張玉雙　林治華

會(huì)計(jì)舞弊與所有制無(wú)關(guān)

上個(gè)世紀(jì)90年代我國(guó)的上市公司，出現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象，主要是會(huì)計(jì)舞弊造成的， 會(huì)計(jì)界對(duì)其產(chǎn)生的原因認(rèn)識(shí)各有不同，比較一致的觀點(diǎn)認(rèn)為，其產(chǎn)生有著深刻的社會(huì)經(jīng)濟(jì)原因，是當(dāng)前經(jīng)濟(jì)制度深層次矛盾的集中體現(xiàn)，即由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)渡過(guò)程中正常的、 規(guī)范的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式?jīng)]有建立，產(chǎn)權(quán)主體缺位，政企不分，資產(chǎn)管理模式，公司構(gòu)建不嚴(yán)密 等形成的。照此類推,發(fā)達(dá)完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家就不應(yīng)該發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊。

然而2001年，總部設(shè)在美國(guó)本土的安然公司因涉嫌作假帳，受到證券交易委員會(huì)調(diào)查后 尋求破產(chǎn)。隨后，美國(guó)相繼又有世界通信公司、施樂(lè)公司、默克公司等承認(rèn)提供了虛假的會(huì) 計(jì)信息。美國(guó)是個(gè)老牌的，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的資本主義國(guó)家，其產(chǎn)權(quán)與我國(guó)相比明晰性是不 言而喻的，資產(chǎn)的管理模式也是非常先進(jìn)的，公司的組織結(jié)構(gòu)也是非常嚴(yán)密的。為什么還出 現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊行為呢？這說(shuō)明會(huì)計(jì)舞弊與所有制無(wú)關(guān)，會(huì)計(jì)舞弊的原因不能歸結(jié)為正常的、規(guī) 范的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度沒(méi)有建立，這說(shuō)明，我們對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的原因認(rèn)識(shí)存在誤區(qū)，這必然影響對(duì) 會(huì)計(jì)舞弊的認(rèn)識(shí)，從而影響研究會(huì)計(jì)舞弊治理的措施。

從安然事件看，與中國(guó)目前的會(huì)計(jì)舞弊相比較，會(huì)計(jì)舞弊有兩個(gè)共同點(diǎn)：其一會(huì)計(jì)舞弊 是高層集體行為，其二會(huì)計(jì)舞弊是受利益驅(qū)動(dòng)。安然公司造假就是為推動(dòng)二級(jí)市場(chǎng)股價(jià)和滿 足管理層對(duì)既定盈利目標(biāo)的熱切關(guān)注。對(duì)我國(guó)的上市公司而言，包裝上市與獲得配股資格是 一種誘惑，而淪為T類公司與上市公司退出則是一種威脅。

美國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊治理的實(shí)踐

美國(guó)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的國(guó)家，其對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的治理的主要措施有：

1、及時(shí)批露的原則。

安然事件后，美國(guó)針對(duì)會(huì)計(jì)舞弊采取了緊急行動(dòng)，除證券交易委員會(huì)擬更改上市公司信 息披露規(guī)則外，2002年6月18日美國(guó)參議院銀行委員會(huì)通過(guò)一項(xiàng)法案，內(nèi)容是加強(qiáng)對(duì)美國(guó)會(huì) 計(jì)行業(yè)的監(jiān)督，并限制會(huì)計(jì)師對(duì)其所負(fù)責(zé)審計(jì)的公司提供咨詢服務(wù)。

2、迅速立法，增加舞弊處罰力度

2002年7月15日，美國(guó)參議院以97比0的投票結(jié)果，通過(guò)了一項(xiàng)名為《商業(yè)欺詐法》的改 革議案，旨在打擊公司財(cái)務(wù)欺詐行為。該議案條款主要包括：依法將欺詐人員關(guān)進(jìn)監(jiān)獄等措 施，其中包括把證券欺詐罪的刑期延長(zhǎng)為10年，公司高層管理人員以及財(cái)務(wù)人員若提供虛假 財(cái)務(wù)報(bào)告將被判入獄5到10年，并處50到100萬(wàn)美元的處罰。

3、成立專門機(jī)構(gòu)，改變會(huì)計(jì)行業(yè)自我管理的模式

此后美國(guó)馬上成立一個(gè)非官方的財(cái)會(huì)監(jiān)督委員會(huì)，加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)行業(yè)的監(jiān)督管理，以改變 目前財(cái)會(huì)行業(yè)自我管理的狀況等等。

我國(guó)會(huì)計(jì)舞弊治理現(xiàn)狀

1、對(duì)舞弊原因認(rèn)識(shí)的誤區(qū)影響了治理措施的有效性。

雖然近年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)屆乃至整個(gè)經(jīng)濟(jì)界對(duì)治理會(huì)計(jì)信息失真提出多種應(yīng)對(duì)措施，但由 于對(duì)會(huì)計(jì)信息失真原因的認(rèn)識(shí)，沒(méi)有跳出所有制的限制，認(rèn)為治理重點(diǎn)是明晰產(chǎn)權(quán)、優(yōu)化資 產(chǎn)管理模式、規(guī)范公司模式，進(jìn)而產(chǎn)生了只要產(chǎn)權(quán)明晰，完全建立起了現(xiàn)代企業(yè)制度，特別 是資產(chǎn)完全私有化的公司就會(huì)沒(méi)有會(huì)計(jì)舞弊的誤區(qū)，從而影響了會(huì)計(jì)舞弊治理措施的有效性 ，似乎等到社會(huì)主義市場(chǎng)及完全確立以后，會(huì)計(jì)舞弊行為也就自行消失了，具體的針對(duì)措施 較少，會(huì)計(jì)舞弊的治理步伐緩慢，不像美國(guó)那樣具有針對(duì)性，時(shí)效性。因此會(huì)計(jì)舞弊并沒(méi)有 得到有效遏制。

2、立法滯后，處罰力度不夠

相對(duì)美國(guó)采取的行動(dòng)，我國(guó)至今還沒(méi)有出臺(tái)直接針對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的法律制裁措施。1985年 發(fā)布的《會(huì)計(jì)法》經(jīng)兩次修訂后，在法律責(zé)任一章規(guī)定“偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿， 編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！钡](méi)有具體的量刑規(guī)定。

2001年國(guó)家對(duì)《會(huì)計(jì)法》執(zhí)行情況進(jìn)行檢查中，共查出賬外設(shè)賬的單位580個(gè)；私設(shè)小 金庫(kù)的單位473個(gè)；在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面存有違法違規(guī)行為的單位3萬(wàn)多個(gè)，只有37件案件被 移送司法機(jī)關(guān)處理。同年，以財(cái)政部令第20號(hào)公布并實(shí)施的《財(cái)政部門實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督辦法》 ，規(guī)定財(cái)政部門監(jiān)督各單位賬簿設(shè)置的合法性、會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)告等會(huì)計(jì)資料 的真實(shí)性、完整性，對(duì)違法人員實(shí)施行政處罰：警告、罰款、吊銷會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)。這個(gè) 部門辦法實(shí)質(zhì)上對(duì)會(huì)計(jì)人員起不到震懾作用,會(huì)計(jì)人員的從業(yè)資格證雖然由財(cái)政部門發(fā)放、 管理，但其工作及待遇由所聘用單位決定，所以，會(huì)“做假賬”的會(huì)計(jì)，單位搶著要的社會(huì) 風(fēng)氣也就形成了，可見(jiàn)，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的治理仍停留在行政處罰的手段上，因而力度顯得 不夠。

3、對(duì)公眾披露的反例較少，反例教育力度不夠

我國(guó)每年都有會(huì)計(jì)違法案件，廣大的會(huì)計(jì)人員對(duì)這些案件及處理結(jié)果知知甚少，報(bào)刊雜 志也很少介紹。如果加強(qiáng)違法案件的宣傳，無(wú)論單位或個(gè)人都能從中汲取教訓(xùn)，法律的威懾 力比正面教育更有力。當(dāng)然，如果處罰力度不夠就會(huì)適得其反，助長(zhǎng)舞弊之風(fēng)。

4、行業(yè)自律乏力，短期內(nèi)難以建立誠(chéng)信機(jī)制

2002年，朱杌同志為國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院題詞：“誠(chéng)信為本、操守為重、堅(jiān)持準(zhǔn)則、不做假 帳”。我國(guó)會(huì)計(jì)界及非會(huì)計(jì)界人員也在呼吁加強(qiáng)“誠(chéng)信建設(shè)”，以減少會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審 計(jì)單位有同流合污現(xiàn)象，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)提出＂以誠(chéng)信建設(shè)為主線，建立健全行業(yè)自律 管理體制＂，并發(fā)布了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師誠(chéng)信建設(shè)綱要》，行業(yè)自律性監(jiān)管有 賴于專門委員會(huì)的運(yùn)作，其權(quán)威性只有通過(guò)個(gè)案的輻射才能確立起來(lái)，由于自律更需要誠(chéng)信 ，誠(chéng)信的建立卻要靠自律。而不是像美國(guó)那樣成立一個(gè)行業(yè)之外的監(jiān)督委員會(huì)，因此會(huì)計(jì)舞 弊單靠行業(yè)自律，短期內(nèi)不會(huì)起什么作用。

據(jù)2002年第7期《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》資料顯示：中國(guó)證監(jiān)會(huì)出具了行政處罰決定書(shū)，認(rèn)定銀廣 夏公司連續(xù)4年報(bào)告虛假利潤(rùn)等違規(guī)事實(shí)。這說(shuō)明目前會(huì)計(jì)行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)任重道遠(yuǎn)，會(huì)計(jì)舞 弊依然存在，會(huì)計(jì)信息失真不可避免，也難怪現(xiàn)在股市低迷，股民大部分被套。在接連不斷 的上市公司造假事件背后，國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)難咎其責(zé)，一時(shí)之間成為眾矢之的。中國(guó)證 監(jiān)會(huì)甚至出臺(tái)了由國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)由國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行復(fù)審的規(guī)定 ，以期提高上市公司所披露的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

我國(guó)會(huì)計(jì)舞弊的治理措施

基于上述，我國(guó)會(huì)計(jì)舞弊應(yīng)該借鑒美國(guó)的實(shí)踐，它治理措施主要是及時(shí)批露、迅速立法 、嚴(yán)厲處罰、加強(qiáng)威懾，轉(zhuǎn)變管理模式，加強(qiáng)行業(yè)外部監(jiān)督等。其方針不是封堵，而是相互 制約，用信用和制裁來(lái)約束各方，一旦失信，進(jìn)行舞弊，丟掉飯碗是小事，必將面臨嚴(yán)厲的 刑事處罰。另外，盡管我國(guó)治理會(huì)計(jì)舞弊措施很多，但目前我們還沒(méi)有抓住問(wèn)題的本質(zhì)，把 握治理的重點(diǎn)，會(huì)計(jì)舞弊的治理應(yīng)該抓住會(huì)計(jì)舞弊的共同特點(diǎn)，以此為切入點(diǎn)研究治理措施 ，讓舞弊行為付出足夠的代價(jià)，并采取有效措施規(guī)范高層管理者的行為。

1、盡快制定針對(duì)會(huì)計(jì)舞弊、商業(yè)欺詐的法律制裁措施，增加懲處力度

會(huì)計(jì)舞弊的行為是受利益驅(qū)動(dòng)，目的就是要獲得不當(dāng)?shù)睦?，正是由于利益的?qū)動(dòng)，不 管是在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度尚未發(fā)育成熟的階段，還是在美國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)高度發(fā)達(dá)的階段， 都有舞弊行為，雖然公司組織的構(gòu)成已經(jīng)非常完善，這種會(huì)計(jì)舞弊帶來(lái)的收益是巨大的，因 此必須讓舞弊者付出重大的代價(jià)，才能產(chǎn)生巨大的威懾作用。不能只停留在行政處罰的水平 上。要讓舞弊的風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于獲得的利益，才能有效制止舞弊行為。要對(duì)目前出現(xiàn)的舞弊行 為進(jìn)行認(rèn)真的定性，歸類，劃分其危害程度，造成的后果并盡快制定針對(duì)會(huì)計(jì)舞弊、商業(yè)欺 詐的法律制裁措施，進(jìn)行約束和規(guī)范。

會(huì)計(jì)舞弊的危害是不言而喻的，造成了舞弊者侵吞大批公、私財(cái)產(chǎn)，在目前我國(guó)主要是 侵吞國(guó)有資產(chǎn)，造成國(guó)有資產(chǎn)的大量流失，嚴(yán)重?fù)p害國(guó)家利益，擾亂市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，也是貪 污腐化的溫床，增加其處罰力度是符合國(guó)家利益的，也是可行的。

反之，若不如此，再明晰的產(chǎn)權(quán)制度，再好的公司組織形式，再完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度， 只要舞弊成本較少，舞弊利益會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于舞弊成本，舞弊者得不到嚴(yán)懲，舞弊的行為就得不 到遏制。

2、加強(qiáng)宣傳，及時(shí)公布案例，警示舞弊

在增加懲處力度立法后，就是加強(qiáng)宣傳，對(duì)會(huì)計(jì)舞弊案例及時(shí)曝光，以提高公眾對(duì)會(huì)計(jì) 舞弊的認(rèn)識(shí)，要讓廣大的會(huì)計(jì)人員知道舞弊案件及處理結(jié)果，無(wú)論單位或個(gè)人都能從中汲取 教訓(xùn)，法律的威懾力比正面教育更有力，雖然利益可能驅(qū)使你舞弊，但是更要看看舞弊的結(jié) 果，應(yīng)借鑒國(guó)家治理腐敗的舉措，例如陳希同案、成克杰案、胡常青案、李真等案對(duì)其他腐 敗分子，特別是對(duì)那些職務(wù)比這些人低的腐敗分子必然產(chǎn)生震懾作用，使其行為有所收斂。 會(huì)計(jì)舞弊亦然。

3、完善內(nèi)部職工監(jiān)督機(jī)制。

要規(guī)范公司高層管理人員的行為是有一定難度的，這也是這些人員之所以進(jìn)行舞弊的一 個(gè)原因，必須采取內(nèi)外監(jiān)督相結(jié)合的措施。

因?yàn)楦邔庸芾砣藛T職位較高，本來(lái)負(fù)有監(jiān)督他人的權(quán)利和義務(wù)，監(jiān)督他們的公司內(nèi)部人 員有限，而董事會(huì)或者監(jiān)事會(huì)的人員也不可能對(duì)每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都進(jìn)行監(jiān)督，那樣也就沒(méi)有必 要設(shè)置這些管理人員了。正因如此他們無(wú)償占有了大量的信息資源，具有優(yōu)先占據(jù)信息資源 的優(yōu)勢(shì)，因此得以制造不實(shí)信息，達(dá)到舞弊目的。但是舞弊總是舞弊，它不可能是經(jīng)濟(jì)活動(dòng) 的真實(shí)反映，他總會(huì)有線索，只要監(jiān)督查處總能發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。

另外舞弊者的目的總是為個(gè)人或者一小部分集團(tuán)獲得利益，因此要制約這種高層人員舞 弊的行為，只能是低層的管理者和普通的勞動(dòng)者。要建立董事會(huì)和基層職工的監(jiān)督意見(jiàn)通道 ，對(duì)各種舞弊行為董事會(huì)可以得到信息進(jìn)行查處和預(yù)防，要鼓勵(lì)職工對(duì)舞弊案件的舉報(bào)，并 且維護(hù)其合法權(quán)益。從安然事件看盡管公司的組織已經(jīng)非常嚴(yán)密，但是監(jiān)視會(huì)的作用發(fā)揮還 是有局限性的，可見(jiàn)加強(qiáng)公司監(jiān)督機(jī)制構(gòu)建，在公司內(nèi)部顯得非常的重要。

當(dāng)然各個(gè)行業(yè)、各個(gè)企業(yè)的情況不同監(jiān)督機(jī)制、監(jiān)督的形式、監(jiān)督的方式也應(yīng)該是不同 的，監(jiān)督也不能僅限于財(cái)務(wù)監(jiān)督。

4、健全監(jiān)督機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)督

要規(guī)范公司高層的行為，除了公司組織，完善內(nèi)部的職工監(jiān)督機(jī)制外，會(huì)計(jì)行業(yè)監(jiān)督必 不可少。

會(huì)計(jì)舞弊行為必然有會(huì)計(jì)參加，切實(shí)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督，光靠自 律不行，必須建立獨(dú)立的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，定期進(jìn)行行業(yè)監(jiān)督，沒(méi)有專門的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，監(jiān)督是乏力 的。特別是國(guó)有企業(yè)由于產(chǎn)權(quán)主體缺位，會(huì)計(jì)的行業(yè)監(jiān)督將成為預(yù)防會(huì)計(jì)舞弊的重要手段， 高層管理者的行為才可能受到約束。

5、立足長(zhǎng)遠(yuǎn)，推行誠(chéng)信教育。

誠(chéng)信是一種文化，在誠(chéng)信缺失的時(shí)候建立誠(chéng)信的理念則需要持久的耐心，一方面要進(jìn)行 長(zhǎng)期的正面教育和反例教育，使人們能夠自覺(jué)做到誠(chéng)信；還要通過(guò)行業(yè)自律監(jiān)管措施規(guī)范經(jīng) 濟(jì)行為，迫使其誠(chéng)信，一旦會(huì)員從反例教育中汲取了沉重的教訓(xùn)，自律性監(jiān)管方式被視為一 把最快的刀子，誠(chéng)信才最有力，也才能最持久。

誠(chéng)信是需要建設(shè)的，也是需要時(shí)間的。進(jìn)行誠(chéng)信理念建設(shè)至少包含三層含義：其一，持 之以恒地推行誠(chéng)信教育；其二，要建立誠(chéng)信實(shí)施的準(zhǔn)則；最后，要依法懲罰不講誠(chéng)信的行為 。只有使不講誠(chéng)信的人得到嚴(yán)懲，才會(huì)有講誠(chéng)信的人，如果人人講誠(chéng)信，會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象也就 最終消失了。

會(huì)計(jì)舞弊與所有制形式無(wú)關(guān)，要完全遏制需要一個(gè)過(guò)程，本文并不完全否定以前的治理 措施，例如明晰產(chǎn)權(quán)，規(guī)范公司結(jié)構(gòu)，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)等，但無(wú)疑抓住中外會(huì)計(jì)舞弊的共 同特點(diǎn)，借鑒美國(guó)的治理實(shí)踐，采取具有針對(duì)性的措施，這樣才能抓住重點(diǎn)，遏制會(huì)計(jì)舞弊 的蔓延，取得治理會(huì)計(jì)舞弊的更好效果。