周　薏

２１世紀是信息化的時代。技術(shù)的飛速發(fā)展、全球貿(mào)易的高速增長和世界資本市場的快速流動……這一切意味著經(jīng)濟環(huán)境變化的節(jié)奏要比以往任何時候都快得多，人們對信息的需求量也與日俱增。面對極度膨脹的信息量，人們受到"信息爆炸"（Ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ Ｅｘｐｌｏｓｉｏｎ）、"混沌信息空間"（Ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ Ｃｈａｏｔｉｃ Ｓｐａｃｅ）和"數(shù)據(jù)過剩"（Ｄａｔａ Ｇｌｕｔ）的巨大壓力。信息爆炸時代帶來了急劇的市場變化。展現(xiàn)在人們面前的已不是局限于本部門、本單位和本行業(yè)的龐大數(shù)據(jù)庫，而是浩瀚無垠的信息海洋。因此，如何從海量信息中得到有用信息的問題自然地就來到人們的面前。而會計信息作為國際通用的商業(yè)語言，在經(jīng)濟全球化過程中自然扮演著越來越重要的角色，市場的各個參與者也對其提出了越來越高的要求。會計信息已經(jīng)成為各市場主體達成市場交易的重要媒介，其質(zhì)量（尤其是會計信息的真實性、透明度和可比性）高低直接影響著市場交易的質(zhì)量，影響著全球資源的有效配置。

然而，近年來，美國的安然事件和中國的銀廣廈事件，無疑使廣大投資者的信心遭受沉重打擊，使會計行業(yè)面臨著"誠信危機"的挑戰(zhàn)。人們不禁要問，會計信息的提供者究竟為何造假？審計師哪里去了？（Ｗｈｅｒｅ ｗｅｒｅ ｔｈｅ ａｕｄｉｔｏｒｓ？）帶著這一問題，本文將深入剖析會計信息失真的原因，并提出幾點治理對策，供大家參考。

一、會計信息失真產(chǎn)生的背景

會計是一個信息系統(tǒng)（ＡＡＡ，１９９１）①。它是由會計核算、會計監(jiān)督、會計機構(gòu)和人員等相互關(guān)聯(lián)的元素所組成的集合。會計信息系統(tǒng)中既有財務(wù)信息又有非財務(wù)信息，按時間序列分既有歷史性信息又有現(xiàn)在信息特別是對未來的預(yù)測性信息。對處于一個結(jié)構(gòu)多元化體系中的用戶來說，雖然會計信息具有廣泛性、差異性、易變性等，但是真實性始終是會計信息的一個主要質(zhì)量特性②。也就是說，真實性要求會計信息必須如實地反映經(jīng)濟事實。所謂會計信息失真就是指會計信息不能夠真實地反映企業(yè)價值運動的客觀事實。

當前我國會計信息失真的問題相當嚴重，引起了社會各界的普遍關(guān)注，是有其深刻背景的。從國家審計署１９８３～１９９８年每年查出的違紀金額的統(tǒng)計數(shù)據(jù)③，可以明顯地說明會計信息失真的嚴重程度（呈遞增趨勢），特別是１９９８年的總體違紀金額（２６８，８７８．６８億元）更是達到了當年ＧＮＰ的３．４５倍。２００１年普華永道曾以全球３５個國家為調(diào)查對象，進行會計信息不透明程度的調(diào)查，結(jié)果我國的不透明指數(shù)為８７，位居首位。２００２年財政部會計信息質(zhì)量抽查結(jié)果，也表明我國企業(yè)會計信息嚴重失真。盡管《中華人民共和國會計法》分別于１９９３年和１９９９年進行了兩次修訂，朱镕基也在１９９４年第四次全國會計工作會議上提出整頓會計工作秩序的約法三章，在２００２年第十六屆世界會計師大會上呼吁所有會計審計人員做到"誠信為本，操守為重，堅持準則，不做假賬"，但我國會計信息質(zhì)量問題至今并未得到根本性的改善，假憑證、假賬、假表、假審計和假評估等"五假"問題仍十分突出。這也說明，在會計領(lǐng)域進行"打假"活動，是審計機關(guān)真實性審計的一項重要任務(wù)。

二、會計信息失真的成因分析

毫無疑問，會計信息失真會給會計信息的用戶帶來許多消極的影響，如決策失誤、控制失靈、評價失公、市場失效等，最終會制約著市場運行的效率和社會資源的配置效果。

應(yīng)該說，造成我國企業(yè)會計信息失真的原因是多方面的④。但筆者認為，它不是單獨一個企業(yè)、政府部門和中介機構(gòu)的責任，而是整個社會運行機制不健全，信用制度缺失的結(jié)果，是各種腐敗和相關(guān)利益集團交互作用的結(jié)果。既有市場本身的弊病，如企業(yè)行為不規(guī)范，產(chǎn)權(quán)約束機制未真正建立，市場交易本身虛假或者不真實等，也有政策和制度的缺陷，如會計制度和相應(yīng)的會計準則不完善，會計人員自律性差，會計監(jiān)管制度不完善。更為重要的一點是市場環(huán)境造成的。

（一）市場環(huán)境原因

從本質(zhì)上說，會計是一門商業(yè)語言，希望用語言毫無歧義地表述客觀事實幾乎是不可能的事情。爆發(fā)會計信息失真的根源，也許在會計行業(yè)之外。我們注意到，爆出財務(wù)丑聞的公司大多是在所謂的新經(jīng)濟領(lǐng)域。隨著ＩＴ等高科技產(chǎn)業(yè)和金融創(chuàng)新的發(fā)展，企業(yè)的運作方式發(fā)生了新變化。這種變化的速度超過了會計制度的調(diào)整速度。這使得現(xiàn)有的會計制度在新經(jīng)濟的形勢下出現(xiàn)了許多漏洞。許多公司可以方便地利用這些漏洞把自己裝扮得光彩照人。這使得對企業(yè)所面臨的風險越來越難以評估，也增加了企業(yè)做賬中的"貓膩"。

（二）內(nèi)在原因

制度是約束企業(yè)行為準則的游戲規(guī)則。我國《企業(yè)會計制度》在設(shè)計時就將其定位于通用的會計規(guī)范。鑒于企業(yè)規(guī)范化程度和會計人員素質(zhì)的限制，從２００１年１月１日起僅在上市公司執(zhí)行。由于會計制度不統(tǒng)一，又沒有具體的操作細則，這給我們進行同行業(yè)的上市公司和非上市公司之間、上市公司之間以及整個行業(yè)的匯總分析帶來了困難。比如，從單個公司的比較來看，單純資產(chǎn)減值準備一項就可以使資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)質(zhì)量和贏利能力大相徑庭；從行業(yè)綜合指標來看，由于很多企業(yè)集團沒有進行會計報表合并，而只是簡單匯總，使利潤和資產(chǎn)重復(fù)計算，從而使行業(yè)地位、市場占比失去實際意義，影響了會計信息的可比性。如果《企業(yè)會計制度》適用于小企業(yè)和金融企業(yè)以外的所有企業(yè)，我們就可以通過會計報表閱讀出更多的信息，做出正確的判斷。假設(shè)子公司為上市公司，我們可以通過對母公司報表的閱讀來了解母公司的實力和規(guī)模，從而判斷母公司可能對上市公司的支持力度和重組潛力。這使得同行業(yè)各公司之間，單個公司與全行業(yè)之間會計信息可比性會越來越高，無形中會減少會計造假的空間，從而增強會計數(shù)據(jù)對投資決策的價值。

（三）客觀原因

由于我國公司治理結(jié)構(gòu)存在嚴重缺陷，"一股獨大"、"內(nèi)部人控制"現(xiàn)象十分嚴重，經(jīng)營者事實上集決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身。管治結(jié)構(gòu)的不當導致社會審計關(guān)系嚴重失衡。經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計人的聘用、續(xù)聘、收費等事項。因此，我國會計市場上出現(xiàn)了委托者自己出錢委托中介機構(gòu)審計自己財務(wù)數(shù)據(jù)的怪現(xiàn)象。為了滿足改組上市，增發(fā)新股或配股資格，配合操縱股價，公司方面總是期待與注冊會計師合謀或購買審計意見，審計的獨立性根本得不到保證。在現(xiàn)行審計關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊會計師執(zhí)業(yè)監(jiān)管的機制下，注冊會計師往往遷就公司，默許公司造假，幾乎成了一種"理性選擇"。

（四）外在原因

監(jiān)管體系薄弱，監(jiān)管手段不成熟，監(jiān)管人員不足，使得一些公司造假往往難以被及時發(fā)現(xiàn)查處。與造假成本相比，會計造假所帶來的收益通過證券市場能夠?qū)崿F(xiàn)幾何放大。正是由于會計造假的預(yù)期收益明顯大于造假成本，我國會計市場才會不斷地出現(xiàn)會計造假現(xiàn)象。由于信息的不對稱，加上固有弊端，很難及時有效地對違法違規(guī)的會計師事務(wù)所和會計師進行處罰。另一方面，在行業(yè)規(guī)范上，過多強調(diào)行業(yè)自律和道德約束，沒有引入司法監(jiān)控。自律組織行使職能或者在具體辦理監(jiān)督、處罰的過程中，調(diào)查取證權(quán)以及行使處罰職能的主體資格等等都有很多障礙，增加了監(jiān)管工作的難度。盡管我國的《刑法》、《會計法》、《注冊會計師法》和《證券法》中規(guī)定了單位和注冊會計師違規(guī)造假的行政責任、民事賠償責任和刑事責任，但在實踐中很難落實，致使會計造假現(xiàn)象"層出不窮"。

三、幾點對策

會計信息失真的治理是一個系統(tǒng)工程。我們必須貫串各參與主體既分工又合作的精神，自動調(diào)整、優(yōu)化、強化各利益主體的行為約束，采用多種辦法"過濾"會計信息，多管齊下，綜合治理，才能達到標本兼治的目的。

（一）構(gòu)建我國注冊會計師行業(yè)政府監(jiān)督的框架體系。從長遠考慮，應(yīng)重在預(yù)防、重在監(jiān)控。要研究和建立全國會計師事務(wù)所和注冊會計師監(jiān)控分析機制，跟蹤會計師事務(wù)所為上市公司和國有大型企業(yè)出具的審計報告，實現(xiàn)對會計師事務(wù)所的實時監(jiān)控和分析評價。

（二）完善公司治理結(jié)構(gòu)也是遏制會計造假的基礎(chǔ)。健全公司內(nèi)部控制制度，公司的業(yè)務(wù)、資產(chǎn)、人員、機構(gòu)、財務(wù)真正做到分開，具有獨立性，減少關(guān)聯(lián)交易并對關(guān)聯(lián)交易實施嚴格的決策程序；加強監(jiān)事會、獨立董事作用的發(fā)揮，完善決策程序和議事規(guī)則，強化董事的誠信勤勉義務(wù)和責任追究，建立激勵約束機制，強化信息披露制度，增加公司的透明度，杜絕"內(nèi)部人控制"的現(xiàn)象。

（三）強化財務(wù)信息披露制度。我國現(xiàn)階段保證信息披露基本質(zhì)量的公認會計準則（包括信息披露制度）、獨立對會計披露信息實施監(jiān)管的外部審計制度，以及對違規(guī)會計人員和注冊會計師的懲罰制度還不健全，這就使控股股東有一定空間操縱會計信息，損害了會計信息的真實完整。

（四）加強會計監(jiān)管工作，強化會計報表的審計、政府部門的審計監(jiān)督和《會計法》的執(zhí)法檢查。光有高質(zhì)量、國際通行的會計準則顯然是不夠的，還必須有良好的執(zhí)行機制⑤。美國證券交易委員會?穴ＳＥＣ?雪２００２年發(fā)布的《關(guān)于國際會計準則的概念公告》強調(diào)了它對形成一個真正透明的、可比的財務(wù)報告體系的重要性。因此，我們要充分借鑒國外有關(guān)經(jīng)驗，嚴格按照《會計法》以及其他有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，對會計信息失真嚴重的企業(yè)和責任人應(yīng)當嚴肅查處，嚴厲處罰，以真正起到懲戒作用，確保會計標準的有效執(zhí)行。

注：

①ＡｍｅｒｉｃａｎＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＡｓｓｏｃｉａｔｉｏｎ（ＡＡＡ），１９９１，ＡＢａｓｉｃＳｔａｔｅ-ｍｅｎｔｏｆＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＴｈｅｏｒｙ．

②美國財務(wù)會計準則委員會（ＦＡＳＢ）把會計信息質(zhì)量特性描述為一個體系，包括可靠性、相關(guān)性、可比性。

③資料來源：《中國審計年鑒１９８３～１９９８》，中國審計出版社，１９８９年１２月、１９９４年１２月、１９９９年１２月。

④吳聯(lián)生根據(jù)其成因的不同，將會計信息失真分為違法性失真、規(guī)范性失真和技術(shù)性失真三類。見《經(jīng)濟研究》，２００１（２）。

⑤１９９９年歐洲會計師聯(lián)合會（ＦＥＥ）在《歐洲財務(wù)報告戰(zhàn)略》的討論稿中，提出了良好的會計標準執(zhí)行機制的五大要素：清晰的會計標準、及時的解釋和應(yīng)用指南、法定審計、監(jiān)督者的監(jiān)督、有效的懲處。見《管理世界》，２００３（１），第３６頁。

（作者單位：廣西區(qū)科學技術(shù)協(xié)會）