摘 要：互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代，網(wǎng)絡(luò)的普及與發(fā)展已經(jīng)成為世界主流趨勢(shì)，同時(shí)網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)也隨之產(chǎn)生。線上主播是該行業(yè)中的主要從業(yè)者，其工作內(nèi)容是通過講解直播內(nèi)容和與觀眾實(shí)時(shí)互動(dòng)等方式提供直播服務(wù)，以及在直播平臺(tái)進(jìn)行產(chǎn)品銷售活動(dòng)?？梢?，線上主播的工作性質(zhì)并不具有公益目的，那么其通過這些方式獲取的收入具有經(jīng)濟(jì)上的可稅性。近年來，關(guān)于線上主播個(gè)稅征管問題的案例層出不窮，也引起社會(huì)大眾的思考。文章就線上主播行業(yè)出現(xiàn)的個(gè)稅征收問題進(jìn)行了分析，同時(shí)也提出了相應(yīng)的對(duì)策及建議。

關(guān)鍵詞：網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè) 線上主播 可稅性 個(gè)稅征管 對(duì)策建議

中圖分類號(hào)：F810.422;F062.5 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2024）11-037-03

眾所周知，我國目前已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了基本脫貧的目標(biāo)，但與此同時(shí)，做好個(gè)人所得稅征收工作仍然任重道遠(yuǎn)，正如近幾年出現(xiàn)的許多線上主播個(gè)稅征管問題。因此稅務(wù)部門要加強(qiáng)對(duì)新興行業(yè)個(gè)稅征收問題的分析，并加快完善稅務(wù)征收系統(tǒng)，為國家財(cái)政的收入提供保障，發(fā)揮出稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)作用。

一、問題的提出

（一）實(shí)際案例

1.雪某、林某某偷逃稅案。2021年，大主播雪某和林某某被揭露出偷逃巨額稅款的事實(shí)。后經(jīng)杭州稅務(wù)局稽查發(fā)現(xiàn)，二人是通過在各地建立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，虛構(gòu)業(yè)務(wù)，從而轉(zhuǎn)變自己所得性質(zhì)為經(jīng)營所得以偷逃個(gè)人所得稅，最終對(duì)雪某、林某某進(jìn)行了追繳和加收滯納金，兩人的罰款金額分別為6555.31萬元、2767.25萬元。

2.薇某偷逃稅案。同年，網(wǎng)絡(luò)主播薇某偷逃稅行為被杭州市稅務(wù)部門對(duì)外公布，依法對(duì)其作出共計(jì)13.41億元的處罰結(jié)果。稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)薇某存在重大偷逃稅行為，經(jīng)反復(fù)提醒和督促后其仍整改不力，遂依法對(duì)其進(jìn)行全面深入的稅務(wù)稽查，后發(fā)現(xiàn)薇某通過設(shè)立多家個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)并虛構(gòu)業(yè)務(wù)，轉(zhuǎn)換所得性質(zhì)為經(jīng)營所得、隱匿所得進(jìn)行虛假申報(bào)偷逃稅款。

（二）對(duì)案例中線上主播的研究分析

1.線上主播的收入現(xiàn)狀。我國線上主播分布結(jié)構(gòu)主要分為：“頭部”主播，人數(shù)最少，一般指自帶流量、擁有一大批忠實(shí)粉絲且能獲取巨大收益的主播，如李佳琦、瘋狂小楊哥等;“腰部”主播，數(shù)量相對(duì)較多，但收入遠(yuǎn)不如“頭部”主播，也少有經(jīng)紀(jì)公司為其包裝和培訓(xùn)，粉絲數(shù)量少且收入不穩(wěn)定;“尾部”主播，一般是剛?cè)胄械乃厝酥鞑ィ劢z數(shù)量極少，所以這類主播少得幾乎沒有固定收入。

2.線上主播的收入來源。第一，工資薪金和簽約費(fèi)。線上主播與直播平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)公司簽約勞動(dòng)合同或合作協(xié)議，各平臺(tái)會(huì)根據(jù)主播等級(jí)設(shè)置不同金額的月底薪支付給主播，在勞動(dòng)關(guān)系中視其為固定工資，但在非勞動(dòng)關(guān)系中視為激勵(lì)措施。而簽約費(fèi)是指直播平臺(tái)為吸引粉絲流量而以“買斷”的方式簽約高流量的線上主播，僅在本平臺(tái)進(jìn)行直播并支付的高額費(fèi)用。第二，打賞收入。即用戶在平臺(tái)客戶端進(jìn)行虛擬禮物充值后，對(duì)喜歡的主播進(jìn)行虛擬禮物贈(zèng)送，主播在直播結(jié)束后就所收到的禮物按照平臺(tái)設(shè)置的分成比例，在直播平臺(tái)直接提現(xiàn)。第三，電子商務(wù)收入。其包括坑位費(fèi)、銷售傭金和網(wǎng)店收入，為電商主播的主要收入?？游毁M(fèi)是指商家為獲得直播間的產(chǎn)品位而向主播支付的費(fèi)用。銷售傭金是指商家在直播結(jié)束后會(huì)根據(jù)產(chǎn)品的銷量向線上主播額外支付一定比例的提成。網(wǎng)店收入是線上主播在直播賣貨或播放直播內(nèi)容的同時(shí)開設(shè)自己的網(wǎng)店，向粉絲或新用戶售賣好物的收入。第四，衍生副業(yè)收入?！邦^部”主播會(huì)因擁有極高的粉絲量和知名度而接到廣告代言的機(jī)會(huì)，有的甚至像李佳琪一樣被邀請(qǐng)去參加綜藝節(jié)目或出席商務(wù)活動(dòng)。而衍生副業(yè)收入正是由這些廣告代言費(fèi)和節(jié)目出場費(fèi)組成。

3.線上主播收入性質(zhì)的區(qū)分與法律關(guān)系的聯(lián)系。判斷主播收入性質(zhì)的核心在于判斷其提供有償服務(wù)活動(dòng)所形成的法律關(guān)系實(shí)質(zhì)[1]，而線上主播、直播平臺(tái)和經(jīng)紀(jì)公司三者之間的法律關(guān)系分為三類：

（1）線上主播與直播平臺(tái)的關(guān)系。主播與直播平臺(tái)存在三種法律關(guān)系：第一種是勞務(wù)關(guān)系，即獨(dú)立主播以個(gè)人身份為平臺(tái)提供服務(wù)，并從直播平臺(tái)取得收入后與直播平臺(tái)分成。第二種是合作關(guān)系，即“頭部”主播讓直播平臺(tái)為其提供直播媒介，直播平臺(tái)通過“頭部”主播吸引流量，雙方達(dá)成互利共贏的合作關(guān)系。第三種是勞動(dòng)關(guān)系，即主播與平臺(tái)訂立勞動(dòng)合同成為官簽主播，該主播受平臺(tái)管理約束。

（2）線上主播與經(jīng)紀(jì)公司的關(guān)系。主播與經(jīng)紀(jì)公司存在三種法律關(guān)系：勞動(dòng)關(guān)系[2]，即主播是為經(jīng)紀(jì)公司工作而受其管理支配簽訂的勞動(dòng)合同，再由經(jīng)紀(jì)公司去包裝培養(yǎng)該主播。勞務(wù)關(guān)系，即主播與經(jīng)紀(jì)公司是為合作共贏簽訂協(xié)議，主播需要經(jīng)紀(jì)公司為其提供進(jìn)駐直播公司的途徑，而經(jīng)紀(jì)公司需要主播為其實(shí)現(xiàn)流量變現(xiàn)。所屬關(guān)系，大部分“頭部”主播都有自己的經(jīng)紀(jì)公司，如薇婭背后的謙尋文化傳媒有限公司等。

（3）直播平臺(tái)與經(jīng)紀(jì)公司的關(guān)系。普遍為合作關(guān)系。由經(jīng)紀(jì)公司培養(yǎng)新線上主播并輸送給直播平臺(tái)，進(jìn)而平臺(tái)再以主播取得的平臺(tái)收入與經(jīng)紀(jì)公司分成，雙方達(dá)成合作關(guān)系。

線上主播的收入所涉及的個(gè)人所得稅稅目主要有工資薪金所得、勞動(dòng)報(bào)酬所得、經(jīng)營所得和偶然所得。在線上主播與直播平臺(tái)的關(guān)系中，若按照勞務(wù)關(guān)系從直播中獲得的收入性質(zhì)應(yīng)歸屬勞務(wù)報(bào)酬所得，若按照合作關(guān)系對(duì)直播獲取的收入性質(zhì)應(yīng)歸屬經(jīng)營所得，若按照勞動(dòng)關(guān)系對(duì)其獲取的收入性質(zhì)應(yīng)歸屬工資薪金所得;在線上主播與經(jīng)紀(jì)公司的關(guān)系中，若成立勞動(dòng)關(guān)系，則其收入性質(zhì)應(yīng)歸為工資薪金所得，若成立勞務(wù)關(guān)系，則其收入性質(zhì)應(yīng)歸為勞務(wù)報(bào)酬所得[3]。

二、線上主播個(gè)人所得稅稅收層面存在的問題

（一）稅收征管法律制度層面上的問題

1.納稅主體規(guī)定不完善。在稅務(wù)登記方面，《中華人民共和國稅收征收管理法》只對(duì)企業(yè)、個(gè)體工商戶、事業(yè)單位的稅務(wù)登記事項(xiàng)作出規(guī)定，而未明確自然人納稅人是否應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記。

2.稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)有缺陷。如適用3%～45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率的是工資薪金與勞務(wù)報(bào)酬所得綜合征收，而對(duì)經(jīng)營所得一類征收卻適用5%～35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率。僅比較最高稅率，適用經(jīng)營所得將比適用工資薪金與勞務(wù)報(bào)酬所得少交10%的稅款，這將誘導(dǎo)線上主播進(jìn)行收入所得性質(zhì)的轉(zhuǎn)換，從而偷逃稅款。

3.稅收違法懲戒力度不足。在稅務(wù)部門的執(zhí)法步驟中只有后兩步驟為強(qiáng)制性執(zhí)行方法，即立案稽查和公開曝光，且只有當(dāng)納稅人不主動(dòng)改正存在的稅務(wù)違法行為才會(huì)進(jìn)行立案偵查，除此之外，即便主播是故意進(jìn)行偷稅漏稅行為的，只要是“首犯”，那么稅務(wù)部門要對(duì)其進(jìn)行處罰時(shí)，只要其按時(shí)繳納稅款和滯納金，就不會(huì)受到刑事處罰。

（二）線上稅收征管現(xiàn)實(shí)層面上的問題

1.主播個(gè)人方面。納稅遵從度低。一是自主納稅意識(shí)差，主播行業(yè)人員的素質(zhì)教育水平參差不齊，且少有受過納稅教育，導(dǎo)致納稅意識(shí)欠缺;二是不納稅的違法成本低，即便主播不主動(dòng)納稅申報(bào)也得不到嚴(yán)重的懲罰，因而產(chǎn)生僥幸心理。

濫用稅收優(yōu)惠政策和核定征收方式。我國個(gè)稅的征收方式是以查賬征收為主、核定征收為輔。然而現(xiàn)實(shí)中出現(xiàn)不少稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管疏忽和線上主播錯(cuò)誤的納稅籌劃，像某些主播在“稅收洼地”設(shè)立公司以享受更多的稅收優(yōu)惠，或故意不設(shè)賬簿，濫用核定征收的方式進(jìn)行偷逃稅款。

通過虛構(gòu)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)偷逃稅款。許多主播會(huì)通過設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)將其個(gè)人工資薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得轉(zhuǎn)化為經(jīng)營所得，以享受經(jīng)營所得較低的邊際稅率和核定征收方式的稅收優(yōu)惠。

2.稅務(wù)機(jī)關(guān)方面。對(duì)線上主播個(gè)稅監(jiān)管困難。網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)是依靠互聯(lián)網(wǎng)運(yùn)行，加上第三方支付平臺(tái)成為主要支付手段，線上主播就能通過第三方支付平臺(tái)將線上收入進(jìn)行靈活支配。但因?yàn)榫W(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)交易結(jié)算的第三方支付平臺(tái)不一致且未與稅務(wù)機(jī)關(guān)和銀行系統(tǒng)進(jìn)行緊密聯(lián)系，則無法建立完善的涉稅信息共享機(jī)制，不利于保障主播相關(guān)信息的對(duì)稱性，加上缺乏統(tǒng)一的管理標(biāo)準(zhǔn)，不同行業(yè)數(shù)據(jù)格式存在差異，導(dǎo)致稅務(wù)部門難以充分利用涉稅信息控制和追蹤稅收信息[4]。

稅務(wù)機(jī)關(guān)自身執(zhí)行能力有限。對(duì)數(shù)量龐大的線上主播進(jìn)行稅收監(jiān)管，無論將來是從線上或線下進(jìn)行長期監(jiān)管，都需要投入大量的人力、物力和財(cái)政資源。反觀我國基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人數(shù)和監(jiān)管經(jīng)費(fèi)都十分有限。

3.第三方主體方面。直播平臺(tái)與經(jīng)紀(jì)公司相互推諉，怠于履行代扣代繳義務(wù)。在我國個(gè)稅扣繳方式為納稅人自行申報(bào)或扣繳義務(wù)人代扣代繳，目前以扣繳義務(wù)人代扣代繳為主，納稅人自行申報(bào)為輔。若主播與直播平臺(tái)和經(jīng)紀(jì)公司成立勞務(wù)或勞動(dòng)關(guān)系時(shí)，作為第三方主體的直播平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)公司會(huì)成為線上主播法定扣繳義務(wù)主體。而事實(shí)上，第三方主體會(huì)以扣繳義務(wù)人不明確、主播收入性質(zhì)難以界定、為減輕主播的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)等為理由，故意不履行義務(wù)。

三、完善我國線上主播個(gè)人所得稅征管的對(duì)策及建議

（一）完善線上主播稅收征管法律制度

1.明確線上主播的納稅主體地位。雖然主播屬于新興行業(yè)，但其工作性質(zhì)仍是以營利為目的，則其收入具有經(jīng)濟(jì)上的可稅性，所以線上主播應(yīng)當(dāng)向國家繳納個(gè)人所得稅。

2.面對(duì)線上主播利用我國個(gè)人所得稅稅負(fù)所呈現(xiàn)出的工資性收入稅負(fù)重和經(jīng)營性收入稅負(fù)輕的特點(diǎn)，進(jìn)行收入性質(zhì)的轉(zhuǎn)換以偷逃稅款的問題，要么立法機(jī)關(guān)將線上主播工作的收入性質(zhì)明確納入勞動(dòng)性所得，以避免主播通過其他方式轉(zhuǎn)換收入性質(zhì);要么稅務(wù)機(jī)關(guān)按照納稅人的主觀惡意、社會(huì)損害和法律后果的不同，對(duì)線上主播轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)的行為屬于避稅還是偷稅進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，其中避稅不具有可罰性，而逃稅則是在事后采用虛假的手段隱匿收入或虛列支出[5]，應(yīng)當(dāng)受罰。

3.提高線上主播實(shí)施稅務(wù)違法行為的成本。首先應(yīng)適當(dāng)加大懲處力度，能有效遏制主播產(chǎn)生違法意圖，在打擊偷逃漏稅方面具有直接作用[6]。像美國將納稅失信人永久記載在案，直接影響其貸款、上學(xué)、出行等，則有利于促進(jìn)主播自主納稅[7]。其次要完善法律規(guī)定或出臺(tái)司法解釋，對(duì)偷逃稅款數(shù)額巨大的納稅人，進(jìn)行頂格行政處罰，對(duì)偷逃稅款數(shù)額特別巨大的納稅人，不再適用首犯免刑罰的處理辦法。

（二）規(guī)范執(zhí)行稅收優(yōu)惠政策，嚴(yán)格適用核定征收方式

國家稅務(wù)總局需要進(jìn)一步完善地方稅收優(yōu)惠政策管理，禁止擴(kuò)大稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行范圍[8]。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)需加強(qiáng)對(duì)線上主播的稅收征管，嚴(yán)格要求依法建賬，對(duì)一般情況采取查賬征收的方式，遇特殊情況再臨時(shí)適用核定征收方式，避免因線上主播濫用核定征收方式導(dǎo)致主播收入隱蔽模糊。

（三）提高主播納稅的積極性和主動(dòng)性

1.在直播平臺(tái)注冊(cè)主播賬戶時(shí)，需接受自主申報(bào)納稅知識(shí)教育。針對(duì)文化水平低的主播，平臺(tái)應(yīng)在注冊(cè)界面提供動(dòng)漫形式的納稅知識(shí)教育，使納稅相關(guān)知識(shí)通俗易懂，幫助加強(qiáng)線上主播的納稅意識(shí)。

2.建立納稅識(shí)別號(hào)。將個(gè)人居民身份證號(hào)作為唯一納稅人識(shí)別號(hào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)利用納稅識(shí)別號(hào)對(duì)納稅人的納稅狀況和個(gè)人信息進(jìn)行監(jiān)測，以此來對(duì)納稅人的所有稅收來源、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以及財(cái)產(chǎn)狀況進(jìn)行全面的了解，從而促使網(wǎng)絡(luò)主播主動(dòng)納稅。此外，網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)也要對(duì)線上主播的注冊(cè)和身份信息進(jìn)行完善，并建立檔案，形成一個(gè)數(shù)據(jù)信息庫。幫助相關(guān)部門將線上主播的涉稅信息進(jìn)行匯報(bào)，降低信息的不對(duì)稱性，從而提升稅收征管的效率[9]。

3.建立合理的納稅激勵(lì)機(jī)制。對(duì)納稅信用良好的主播納稅人給予獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)偷逃稅的主播納稅人進(jìn)行處罰。既可以激勵(lì)納稅信用良好的納稅人，又能警示納稅信用不足的納稅人，以此既能保證稅款的征收，又能提高主播的納稅遵從度。

（四）優(yōu)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管體系

1.加強(qiáng)稅務(wù)工作隊(duì)伍建設(shè)，提升納稅服務(wù)。首先，要改進(jìn)稅收代理體系，降低納稅人的稅負(fù)，簡化稅收工作程序;其次，通過培訓(xùn)以便加強(qiáng)稅務(wù)工作人員的服務(wù)意識(shí)。將多樣化的納稅申報(bào)方法引入到服務(wù)系統(tǒng)中，讓納稅人能夠更好地、自主地完成納稅申報(bào)[10]。

2.建立完善的征管信息平臺(tái)。構(gòu)建稅收征管信息化平臺(tái)有助于提高個(gè)人所得稅征收管理的效能，還能降低稅務(wù)監(jiān)管的投入成本和彌補(bǔ)自身執(zhí)行能力有限的不足。因此，建立平臺(tái)需加強(qiáng)與其它部門間的交流協(xié)作，方便各地及時(shí)獲得全面的個(gè)人所得稅征管信息，同時(shí)做好涉稅信息比對(duì)和設(shè)置預(yù)（下轉(zhuǎn)第51頁）（上接第38頁）警功能，保證錄入平臺(tái)的信息有效和及時(shí)糾正處罰偷稅漏稅違法行為。

3.實(shí)現(xiàn)稅收賬戶分類管理。面對(duì)線上主播收入數(shù)額特別巨大、來源多元化和少報(bào)收入的現(xiàn)象，稅務(wù)部門可對(duì)主播實(shí)行分類管理，將年均收入達(dá)到30萬元作為統(tǒng)一的分級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，把主播分成高收入與低收入兩類。加大對(duì)高收入主播的監(jiān)管與懲罰，特別是其中的電商帶貨主播，對(duì)低收入主播進(jìn)行隨機(jī)抽查。

（五）明確第三方主體代扣代繳的義務(wù)

界定扣繳義務(wù)人，既可以督促納稅人依法納稅，又可以適應(yīng)現(xiàn)代稅務(wù)管理的要求，還能有利于網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)健康發(fā)展。在網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)中，代繳義務(wù)主體通常涉及經(jīng)濟(jì)公司與直播平臺(tái)兩方關(guān)系，下文將對(duì)此進(jìn)行詳細(xì)論述：第一，主播既不與經(jīng)紀(jì)公司簽訂合同，也不與平臺(tái)簽訂勞動(dòng)合同，需由主播個(gè)人去進(jìn)行納稅申報(bào);第二，主播與平臺(tái)之間簽訂勞務(wù)合同，在以勞務(wù)為基礎(chǔ)之上，平臺(tái)則成為代扣代繳的義務(wù)主體;第三，主播與經(jīng)紀(jì)公司簽署合約，之間存在勞動(dòng)關(guān)系，因此其所得收入由經(jīng)紀(jì)公司代為扣繳應(yīng)納稅款;第四，經(jīng)紀(jì)公司作為中介，促進(jìn)網(wǎng)絡(luò)主播與互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)達(dá)成共識(shí)，即直播平臺(tái)支付給網(wǎng)絡(luò)主播報(bào)酬，此時(shí)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)成為代扣代繳方。

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（責(zé)編：若佳）

[作者簡介：蔡文杰（1998—），男，漢族，浙江溫州人，黑龍江大學(xué)法學(xué)院在讀碩士研究生，研究方向：經(jīng)濟(jì)法學(xué)等。]