摘要：專業(yè)的ESG審計人才是提升ESG信息披露可信度的人力保障。總結(jié)了ESG審計的發(fā)展情況，指出ESG審計人才短缺的現(xiàn)狀，梳理了國內(nèi)外ESG審計人才培養(yǎng)及ESG融入課程的研究概況，提出需重視ESG審計人才培養(yǎng)的觀點，并基于“素質(zhì)冰山模型”構(gòu)建了集知識、專業(yè)技術(shù)、職業(yè)能力、社會角色、價值觀念于一體的ESG審計人才素質(zhì)培養(yǎng)體系，從高校、行業(yè)、企業(yè)的視角對審計人才培養(yǎng)路徑提出創(chuàng)新性建議。

關(guān)鍵詞：ESG；審計人才；創(chuàng)新培養(yǎng)

中圖分類號：F239

一、引言

ESG作為一種關(guān)注企業(yè)環(huán)境、社會以及治理績效的投資理念及評價標準，是基于全球綠色發(fā)展戰(zhàn)略對傳統(tǒng)財務(wù)績效評價體系的有效補充，其蘊含的可持續(xù)發(fā)展理念與國家未來的發(fā)展規(guī)劃相一致。隨著ESG理念的普及，全球范圍內(nèi)ESG生態(tài)系統(tǒng)不斷完善。信息披露作為ESG鏈條前段，是開展投資、決策、監(jiān)督等后續(xù)活動的基礎(chǔ)，其可信度及可靠性依賴于鑒證業(yè)務(wù)。然而，在ESG審計領(lǐng)域，國內(nèi)的專業(yè)人才匱乏，也很少有人關(guān)注ESG審計人才培養(yǎng)問題。在此背景下，嘗試歸納ESG審計人才需具備的素質(zhì)，并開展培養(yǎng)路徑研究。

二、關(guān)于ESG審計

（一） ESG審計的含義

ESG是市場主體對環(huán)境（E）、社會（S）和治理責(zé)任（G）履行狀況的報告。而國際審計與鑒證準則理事會界定ESG報告鑒證業(yè)務(wù)時泛化了鑒證對象的范疇，將可持續(xù)發(fā)展報告、社會責(zé)任報告、ESG報告中披露的關(guān)鍵數(shù)據(jù)都看作鑒證對象[1]。審計作為鑒證業(yè)務(wù)的重要類別，在確定ESG審計對象時可參照上述范圍進行界定。ESG審計實質(zhì)上是一種新型的審計分類，是審計業(yè)務(wù)的拓展，可以結(jié)合各界對審計的定義歸納ESG審計含義。本研究將ESG審計看作是一項針對ESG相關(guān)披露開展的獨立、客觀、專業(yè)的評價監(jiān)督增信活動，協(xié)助被審計對象在環(huán)境、社會及公司治理層面履責(zé)并提升綜合價值。

（二）ESG監(jiān)管的發(fā)展現(xiàn)狀

目前，全球范圍內(nèi)ESG披露呈現(xiàn)出由自愿披露轉(zhuǎn)向強制性披露趨勢。從國際看，自2004年聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署整合環(huán)境、社會和公司治理議題正式提出ESG概念，經(jīng)過20a的發(fā)展，ESG理論體系不斷完善。2021年，國際財務(wù)報告準則基金會（IFRS）成立了國際可持續(xù)準則理事會（ISSB），制定了全球可持續(xù)發(fā)展信息披露的統(tǒng)一標準，并于2023年6月發(fā)布《國際財務(wù)報告可持續(xù)披露準則第1號——可持續(xù)相關(guān)財務(wù)信息披露一般要求》《國際財務(wù)報告可持續(xù)披露準則第2號——氣候相關(guān)披露》，突出強調(diào)ESG對財務(wù)信息的影響，預(yù)示著ESG審計將成為審計重要內(nèi)容。從國內(nèi)看，2018年，中國證監(jiān)會修訂了《上市公司治理準則》，要求企業(yè)應(yīng)當披露ESG信息，我國上市公司ESG信息披露體系初具雛形；深圳交易所也在《深圳證券交易所上市公司信息披露工作考核辦法》（2020年修訂）中將ESG披露加入考核體系，企業(yè) ESG 的表現(xiàn)將成為我國資本市場監(jiān)管的新方向。

（三）開展ESG審計的必要性

在非財務(wù)信息與財務(wù)信息日趨并重的背景下，在我國推進ESG審計的實踐運用是大勢所趨，既受外部監(jiān)管驅(qū)動，也為內(nèi)部轉(zhuǎn)型賦能。一是提升ESG報告可信程度。對比上市公司財務(wù)報告必須進行審計的嚴格要求，我國ESG報告鑒證率很低，且存在“漂綠”行為，ESG審計可以提升ESG報告的信息披露質(zhì)量，增強利益相關(guān)者信任程度。二是促進企業(yè)轉(zhuǎn)型?！半p碳”目標的提出，宣告了中國綠色轉(zhuǎn)型的決心，但是企業(yè)在追逐經(jīng)濟利益時也會產(chǎn)生環(huán)境風(fēng)險，ESG審計可以倒逼企業(yè)進行綠色轉(zhuǎn)型。三是關(guān)注長遠發(fā)展。目前，不少企業(yè)仍停留在“財務(wù)業(yè)績最大化”的觀念中，ESG審計促使企業(yè)關(guān)注社會責(zé)任及環(huán)境責(zé)任，踐行科學(xué)的公司治理，通過踐行ESG理念建立遠期目標，進而提升財務(wù)績效及企業(yè)價值。

（四）我國ESG審計人才現(xiàn)狀

在ESG披露逐漸成為強制性要求的趨勢下，ESG審計也必然成為強制性審計。ESG審計人才需求激增，但目前國內(nèi)普遍缺乏對ESG審計人才的重視。根據(jù)ESG審計研究組的初步研究結(jié)果得出，2006—2022年，滬深A(yù)股上市公司共披露ESG相關(guān)報告44 632份，90%以上的公司發(fā)布了ESG相關(guān)報告；但在2008—2020年ESG報告鑒證率低于2%，2021—2022年才接近3%[2]。說明我國ESG審計覆蓋率遠遠不足，培養(yǎng)和輸送具備ESG審計專業(yè)能力的新型人才尤為必要。盡管我國已有高校在商科學(xué)生培養(yǎng)體系中率先嘗試融入ESG理念，但多數(shù)高校對ESG人才培養(yǎng)的重視程度和實踐研究遠遠不夠。

三、文獻綜述

（一）國內(nèi)ESG審計人才培養(yǎng)研究

國內(nèi)已有學(xué)者關(guān)注到可持續(xù)發(fā)展趨勢下開展碳審計及生態(tài)審計等的重要性，并對相關(guān)審計人才培養(yǎng)問題進行研究。高強認為，專業(yè)的碳審計人員不光要掌握基本的審計知識，還要掌握高超的碳審計技術(shù)和業(yè)務(wù)能力[3]。張哲認為，新時期我國急需碳審計人才，并從高校要塑造綠色低碳理念、建立高水平碳審計教師團隊、加大教學(xué)資源建設(shè)力度等9個方面，提出構(gòu)建新時期碳審計專業(yè)人才培養(yǎng)體系[4]。陽秋林認為，開展生態(tài)審計的實踐需要大量的生態(tài)審計人才，生態(tài)審計人才需具備較高的綜合能力，不僅需要掌握專業(yè)的審計知識，還應(yīng)熟悉生態(tài)、自然資源、經(jīng)濟、社會及管理等領(lǐng)域的知識[5]。

（二）ESG與課程融合實踐研究

國外有學(xué)者認識到高校納入ESG理念的重要性，并開展了ESG與課程融合的實踐研究。De Lange認為，為避免未來的金融危機，商科教育在會計和金融課程中加入可持續(xù)性理念是至關(guān)重要的[6]。Stoner和Werner認為，基于可持續(xù)性理念改革金融教育體系有助于促進社會可持續(xù)性發(fā)展[7]。Creel和Paz認為，在會計課堂中加入可持續(xù)發(fā)展模塊幫助學(xué)生為未來職業(yè)做規(guī)劃是十分重要的[8]。Yu通過建立ESG與財務(wù)報表分析的整合課程，擴充在泰、中留學(xué)生的可持續(xù)金融相關(guān)知識，對照實驗發(fā)現(xiàn)，在課程學(xué)習(xí)中，考慮ESG因素的學(xué)生組獲得了更好的學(xué)習(xí)評估結(jié)果，建議不同地區(qū)高等教育機構(gòu)找到適合當?shù)氐闹黝}和教學(xué)方法促進可持續(xù)金融[9]。

（三）述評

ESG審計人才培養(yǎng)研究大多關(guān)注環(huán)境領(lǐng)域?qū)徲嬋瞬排囵B(yǎng)，但基于ESG整體框架進行審計人才培養(yǎng)的研究較少。ESG與高校課程的融合難度較大，大多ESG課程融合局限于ESG與金融財會專業(yè)的融合，缺乏與審計、生物、化學(xué)、環(huán)境工程學(xué)科的融合實踐，也缺乏ESG融入高校教育體系的案例研究。

審計人才培養(yǎng)導(dǎo)向取決于市場需求，如何培養(yǎng)能夠適應(yīng)當前及未來審計需要的審計人才，是在教育環(huán)節(jié)需要考慮的問題。ESG理念已成為國際共識，在綠色可持續(xù)發(fā)展中，應(yīng)將ESG審計人才作為獨立研究對象進行系統(tǒng)研究，為ESG審計人才培養(yǎng)提供新的思路。

四、ESG審計人才素養(yǎng)——基于素質(zhì)冰山模型

（一）素質(zhì)冰山模型理論與體系構(gòu)建

1973年，美國心理學(xué)家麥克利蘭提出“冰山模型”的概念。美國學(xué)者萊爾·M·斯潘塞和塞尼·M·斯潘塞博士從特征的角度提出了“素質(zhì)冰山模型”。素質(zhì)冰山模型將人的個體素質(zhì)劃分為浮于水面的顯性素質(zhì)及深藏水下的隱性素質(zhì)，以此衡量人員對特定崗位的勝任能力。顯性素質(zhì)包括知識和技能，容易被觀察和測評，也可以通過培訓(xùn)、培養(yǎng)得到改進；隱性素質(zhì)包括社會角色、自我概念、特質(zhì)、動機，難以被改進和測評。素質(zhì)冰山模型被學(xué)者廣泛運用于教研領(lǐng)域，通過分析目標人群的素質(zhì)屬性，為人才培養(yǎng)指明方向。

借鑒素質(zhì)冰山模型理論，分析ESG審計人才需具備的顯性素質(zhì)與隱性素質(zhì)，通過課程體系架構(gòu)、課程內(nèi)容安排等建立ESG新型審計人才培養(yǎng)體系。在培養(yǎng)形式上，顯性素質(zhì)可通過課堂講授、安排自學(xué)、反復(fù)操練等形式進行培養(yǎng)，通過測試、考試、小組作業(yè)、項目模擬等形式對學(xué)習(xí)成果進行檢驗；隱性素質(zhì)因其抽象、無形的特點，主要依賴課堂灌輸、滲透、感化等手段，將其具象化，讓受眾形成自主意識，進而建立正確的職業(yè)觀、人生觀、價值觀[10]。

（二）基于素質(zhì)冰山模型分析ESG審計人才素質(zhì)

ESG審計人才培養(yǎng)應(yīng)以審計發(fā)展需求為導(dǎo)向，理論與實務(wù)相結(jié)合，建立多層次、多元化人才培養(yǎng)體系，培養(yǎng)具有專業(yè)知識與技能、具有開拓創(chuàng)新能力的應(yīng)用型高級專業(yè)人才。ESG審計人才培養(yǎng)體系包括知識、專業(yè)技術(shù)、職業(yè)能力、社會角色、價值觀念等模塊，旨在為學(xué)生提供個性化引導(dǎo)，促進學(xué)生多元化發(fā)展[11]。

1.知識模塊。ESG作為一種新的理念，對從業(yè)者關(guān)于環(huán)境、社會、管理領(lǐng)域的理解提出要求，因此，審計專業(yè)人才知識結(jié)構(gòu)需從單一的審計知識背景轉(zhuǎn)向復(fù)合型、跨學(xué)科知識背景。結(jié)合審計知識和ESG理論，構(gòu)建ESG審計人才三級知識體系。①審計專業(yè)基礎(chǔ)知識。作為審計人才培養(yǎng)的基石，包括審計、會計、財管、稅法、其他法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范等內(nèi)容。②ESG審計知識。審計人員應(yīng)熟悉ESG基礎(chǔ)理論及審計最新要求，以ESG報告審計為研究對象，研究ESG特定審計程序、審計工具及審計方法，及在生態(tài)學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、管理學(xué)等領(lǐng)域的應(yīng)用。③行業(yè)知識。審計是一項理論與實踐高度結(jié)合的工作，需在掌握審計專業(yè)知識的基礎(chǔ)上深入學(xué)習(xí)行業(yè)知識，分析行業(yè)特點、行業(yè)政策、行業(yè)數(shù)據(jù)，切實關(guān)注行業(yè)審計風(fēng)險及審計重點，提出更具參考性與建設(shè)性的審計意見，體現(xiàn)審計成果的專業(yè)性。

2.專業(yè)技術(shù)。以適應(yīng)審計業(yè)務(wù)發(fā)展需要為出發(fā)點，創(chuàng)新現(xiàn)代審計技術(shù)。ESG審計在數(shù)字化浪潮中應(yīng)以數(shù)智賦能，充分運用現(xiàn)代信息技術(shù)開展審計工作。一是大數(shù)據(jù)技術(shù)。需掌握編程與數(shù)據(jù)處理和分析技能，考慮ESG信息與財務(wù)數(shù)據(jù)的差異性，從數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)篩選、數(shù)據(jù)風(fēng)險管理到數(shù)據(jù)分析進行鏈條式數(shù)據(jù)處理。二是區(qū)塊鏈技術(shù)。充分發(fā)揮區(qū)塊鏈的去中心化、高隱私性、不可篡改、P2P網(wǎng)絡(luò)共享、數(shù)據(jù)透明等優(yōu)勢，掌握其在環(huán)境、社會福利及保障相關(guān)內(nèi)容審計中的運用，增強信息真實性及審計結(jié)果可靠性[12]。三是網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)。當前ESG報告的主要發(fā)布主體是大型集團公司，通常配備專業(yè)的內(nèi)部信息系統(tǒng)，ESG審計人員應(yīng)重視網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在審計中的廣泛運用，掌握排查網(wǎng)絡(luò)漏洞、評估網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)環(huán)境等信息化技能。

3.職業(yè)能力。ESG作為一種新興的投資治理理念，其在實際工作中的運用考驗著從業(yè)人員的綜合能力。一是學(xué)習(xí)能力。審計人員需不斷更新理論知識與技術(shù)，以適應(yīng)不同ESG審計對象。二是實踐能力。當前ESG審計的發(fā)展仍處于初級階段，可供參考案例與經(jīng)驗較少，從搜集資料到處理信息、測試評價，最后形成審計報告都要審計人員親自處理，需要審計人員具有較強的實踐能力，以適應(yīng)復(fù)雜的審計工作。三是創(chuàng)造能力。系統(tǒng)思考、舉一反三、觸類旁通、總結(jié)歸納，運用新的審計方法識別ESG審計中的風(fēng)險，為被審計單位的風(fēng)險治理、運營改善、價值提升提供新思路，也為ESG審計理論實踐積累經(jīng)驗。

4.社會角色。ESG審計工作者在確定自身職業(yè)角色時，從ESG審計在國家、社會、行企中的定位出發(fā)，圍繞國家發(fā)展戰(zhàn)略，服務(wù)國家發(fā)展需要及企業(yè)發(fā)展需求，從國家和社會需求角度定位未來的職業(yè)方向和設(shè)定角色。首先，ESG審計人才不能脫離審計基本工作，應(yīng)對ESG信息披露出具審計意見；其次，無論是社會審計、內(nèi)部審計，還是在國家審計，從某種意義上都是一種責(zé)任主體，肩負審查監(jiān)督、識別風(fēng)險、改善治理等責(zé)任；最后，ESG審計人員是綠色發(fā)展推動者與護航者，應(yīng)從審計視角對企業(yè)ESG表現(xiàn)提出合理性建議，以推動企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

5.價值觀念。有學(xué)者總結(jié)了“審計價值觀”的內(nèi)容，主要包括責(zé)任、忠誠、清廉、依法、獨立、奉獻[13]。建設(shè)一支忠誠、干凈、有擔當?shù)母咚刭|(zhì)專業(yè)化審計干部隊伍，在職業(yè)素養(yǎng)的基礎(chǔ)上對專業(yè)素養(yǎng)也提出要求。塑造ESG審計人才的價值觀念，除了以上內(nèi)容，還應(yīng)踐行可持續(xù)發(fā)展理念，關(guān)注社會責(zé)任、利益相關(guān)者權(quán)益、風(fēng)險與機會管理等，從而推動經(jīng)濟社會向更加綠色、可持續(xù)的方向發(fā)展。

五、建立ESG審計人才創(chuàng)新培養(yǎng)體系

（一）高校探索

1.豐富價值體系。改變審計人才的培養(yǎng)策略，聚焦發(fā)展趨勢，將可持續(xù)發(fā)展理念作為審計育人的基礎(chǔ)理念之一；結(jié)合課程思政，幫助學(xué)生樹立正確的價值觀念，豐富ESG審計人才價值體系。

2.搭建課程框架。探究ESG的課程融入模式，以復(fù)旦大學(xué)、香港大學(xué)等為研究對象，分析在商科學(xué)科中融入ESG理念的形式與效果，借鑒成功經(jīng)驗進行課程改革，結(jié)合審計業(yè)務(wù)搭建ESG審計課程基本框架。在課程布局初期，設(shè)置ESG審計課程基礎(chǔ)內(nèi)容的章節(jié)、模塊、案例，利用ESG審計實務(wù)案例，打造“案例導(dǎo)入+情景教學(xué)+任務(wù)驅(qū)動”的實踐課堂；中期，建立完整的課程體系，以公共選修課、專業(yè)選修課為先導(dǎo)，通過差異化人才培養(yǎng)模式開展ESG審計育人實踐；后期，采取專業(yè)化、細分化的ESG審計人才培養(yǎng)策略，嘗試跨學(xué)院合作，建立教學(xué)資源庫，打造“審計+X”復(fù)合審計人才培養(yǎng)范式。

3.建立教研團隊。成立ESG審計專業(yè)校內(nèi)研究組及課程組，對ESG審計課程進行“三教”改革，聯(lián)合生物、化學(xué)、環(huán)境、材料、能源、建筑等專業(yè)的教師、專家及行業(yè)協(xié)會，共同開展理論研究和教學(xué)研究，建立學(xué)研相濟、產(chǎn)教相融的科教協(xié)同育人機制。同時，建設(shè)跨學(xué)科的師資隊伍，定期組織教師開展ESG學(xué)習(xí)，探索跨學(xué)院“雙向”交流機制，使教師隊伍在規(guī)模、結(jié)構(gòu)、能力素質(zhì)上更好適應(yīng)社會發(fā)展需求。

（二）行業(yè)引領(lǐng)

1.分類提供指引。由審計部門會同各行業(yè)協(xié)會共同建立行業(yè)適用的ESG審計框架，厘清審計思路、明確審計方法、探索ESG審計信息化發(fā)展的實現(xiàn)路徑。根據(jù)不同行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點搭建ESG審計行業(yè)標準參考資源庫，建立ESG審計規(guī)范體系，為ESG審計人員開展實務(wù)實操及提升專項技能提供指導(dǎo)。

2.優(yōu)化頂層設(shè)計。審計部門及行業(yè)協(xié)會在頂層設(shè)計中應(yīng)深化、凸顯ESG審計重要性。立足國內(nèi)、國際ESG發(fā)展階段，引導(dǎo)審計人才更新迭代知識、技術(shù)和工具，建立審計人才專業(yè)素養(yǎng)提升路徑。發(fā)揮“實操探索+研學(xué)導(dǎo)向”雙重引領(lǐng)作用，在專題培訓(xùn)、繼續(xù)教育、證書考試、研究報告、尖端會議等方面及時更新ESG審計相關(guān)知識，在各種媒介平臺邀請實踐經(jīng)驗豐富的專家分享ESG審計相關(guān)經(jīng)驗，傳播追求長期價值的可持續(xù)發(fā)展理念。

（三）企業(yè)蓄能

將ESG理念嵌入企業(yè)戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、流程中，根據(jù)自身情況有針對性地提升ESG表現(xiàn)。會計師事務(wù)所等服務(wù)機構(gòu)也要重視拓展可持續(xù)發(fā)展板塊業(yè)務(wù)，尤其是ESG審計及咨詢服務(wù)，以可持續(xù)發(fā)展業(yè)務(wù)為靶向，致力于提供解決方案及技術(shù)支持。其他企業(yè)主體將ESG審計納入內(nèi)部審計體系，培養(yǎng)專業(yè)的復(fù)合型審計人才，從招聘、培訓(xùn)、績效等方面保障ESG人才培養(yǎng)成為企業(yè)人力資源管理的重要環(huán)節(jié)，以提高企業(yè)在市場的核心競爭力。

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責(zé)任編輯：田國雙