一、引言

1.研究背景。為了規(guī)范我國租賃業(yè)務(wù)的會計核算，提高財務(wù)信息質(zhì)量，2018年財政部頒布了《企業(yè)會計準則第21號-租賃》（以下簡稱“新租賃準則”）。新租賃準則與《國際財務(wù)報告準則第16號-租賃》（下稱IFRS16）基本趨同，承租人不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，除準則規(guī)定的豁免之外，所有承租業(yè)務(wù)均需確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。同時新租賃準則還對轉(zhuǎn)租賃、售后回租等業(yè)務(wù)的處理做出了新的規(guī)范，而不是顛覆性的變化。其中對于轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)，準則規(guī)定要區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃進行會計處理，而新租賃準則對轉(zhuǎn)租賃的具體財務(wù)處理涉及較少。

實務(wù)中以園區(qū)租賃為主業(yè)的企業(yè)會發(fā)生統(tǒng)租改造后再出租的業(yè)務(wù)，因此存在建設(shè)期，一般的也會存在免租期，因此對這類業(yè)務(wù)進行會計核算，涉及免租期、改良支出、建設(shè)期費用資本化以及轉(zhuǎn)租賃的分類確認等問題，租賃準則對這類業(yè)務(wù)處理，索引了固定資產(chǎn)準則以及借款費用準則的相關(guān)規(guī)定，需要會計人員對新準則有較強的綜合運用能力以及專業(yè)判斷力，如果準則使用錯誤，將對會計信息質(zhì)量和企業(yè)業(yè)績有較大影響。

2.文獻綜述。目前學術(shù)界文獻研究，多基于新租賃準則對資產(chǎn)負債規(guī)模以及負債率的影響進行研究，或者對于轉(zhuǎn)租賃的會計處理進行探討。受近年來房地產(chǎn)類公司IPO大部分選擇港股，香港準則和國內(nèi)新準則在轉(zhuǎn)租賃核算上存在一定差異，以及國內(nèi)從事大規(guī)模轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)的多為以園區(qū)建設(shè)租賃為主的地方性國企，這類企業(yè)在實施租賃準則方面存在不徹底或者正在實施的情形，所以暫未發(fā)現(xiàn)對實務(wù)中轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)核算的經(jīng)濟后果進行研究的文獻。筆者通過地方性國企實施租賃準則的案例，結(jié)合國內(nèi)外準則規(guī)定，對新租賃準則在轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)中的應(yīng)用進行研究，從而豐富新租賃準則在轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)中應(yīng)用的經(jīng)濟后果的相關(guān)研究。

二、新租賃準則在轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)中的應(yīng)用研究

1.案例簡介。甲企業(yè)2X23年1月1日發(fā)生統(tǒng)租業(yè)務(wù)，與丙企業(yè)簽訂期限為5年的租賃合同，租入其舊廠房1萬平米，用于改造后對外出租，月租金單價20元/平方米，免租期3個月，自2X23年L9pKhi/M4EBu7WDuf//i/A==4月起，每月初支付租金20萬元。甲企業(yè)同時與乙企業(yè)就該租賃物業(yè)簽訂合同，約定甲企業(yè)按照乙企業(yè)的要求對該物業(yè)進行提標改造，建設(shè)期1年，2X23年12月底完工后于2X24年1月1日交付乙企業(yè)使用，租期4年，免租期3個月，月租金單價40元/平方米，自2X24年4月起，每月初支付租金40萬元。甲企業(yè)發(fā)生提標改造費用1000萬元，為此于2X23年1月1日向銀行貸款600萬元，期限一年，利率4.5%，丙企業(yè)的租賃內(nèi)含利率未提供。甲企業(yè)對于該案例進行會計處理時遇到以下問題。

①在計算租賃負債利息以及使用權(quán)資產(chǎn)折舊時，免租期是否要包括在內(nèi)。②提標改造工程是否單獨識別為資產(chǎn)，還是計入使用權(quán)資產(chǎn)。③一年建設(shè)期內(nèi)使用權(quán)資產(chǎn)折舊以及租賃負債利息是否需要資本化。④轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)按照經(jīng)營租賃還是融資租賃進行會計處理，以及對損益的影響。

2.準則應(yīng)用研究。①關(guān)于免租期問題。使用權(quán)資產(chǎn)折舊期限。按照新租賃準則規(guī)定，承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計提折舊。按照IFRS16-32：如果租賃在租賃期結(jié)束時將標的資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人，或者從購買選擇權(quán)的價格可以確定承租人將行使購買選擇權(quán)的，則承租人應(yīng)自標的資產(chǎn)開始日至使用壽命結(jié)束對使用權(quán)資產(chǎn)進行折舊，否則，承租人應(yīng)當自使用權(quán)資產(chǎn)開始使用之日起至使用權(quán)資產(chǎn)使用壽命屆滿或者租賃期屆滿兩者中較早的期間對使用權(quán)資產(chǎn)進行折舊。同時IFRS16-B36：租賃期自租賃開始之日起，包括出租人向承租人提供的任何免租期。由此可見國際與國內(nèi)準則規(guī)定一致，使用權(quán)資產(chǎn)的折舊期限應(yīng)當包含免租期。

租賃負債攤銷期限確定。按照新租賃準則第32條：承租人應(yīng)當按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內(nèi)各期間的利息費用，并計入當期損益。按照IFRS16-37：租賃期內(nèi)各期租賃負債利息應(yīng)為對租賃負債剩余金額的利息金額金額。按照IFRS16-B36：租期包括免租期，因此對于租賃利息的攤銷期限規(guī)定，國內(nèi)準則和國際準則一致，租賃利息在包含免租期的整個租期內(nèi)進行計算。

②關(guān)于提標改造工程會計處理。按照固定資產(chǎn)準則應(yīng)用指南第5條，企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)予資本化，作為長期待攤費用，合理進行攤銷。按照IFRS16-B44：如果承租人產(chǎn)生與基礎(chǔ)資產(chǎn)的建造或設(shè)計相關(guān)的成本，應(yīng)采用其他準則如《國際會計準則-固定資產(chǎn)》（IAS 16）對這些成本進行核算。同時IAS16-56：企業(yè)在確定租賃改良資產(chǎn)的使用壽命時適用IAS16第56-57段。如果租賃期限短于租賃改良資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命，則應(yīng)考慮是否預計在該租賃期限后使用租賃改良資產(chǎn)，如果確定在租賃到期后不會使用租賃改良資產(chǎn)，則租賃改良資產(chǎn)的使用壽命與租賃期限相同。國內(nèi)準則與國際準則規(guī)定一致，企業(yè)發(fā)生的提標改造支出單獨確認資產(chǎn)，并在租賃期限內(nèi)進行攤銷。

③關(guān)于建設(shè)期資本化問題。建設(shè)期使用權(quán)資產(chǎn)折舊是否資本化。按新租賃準則第21條：承租人應(yīng)當參照固定資產(chǎn)準則有關(guān)折舊規(guī)定，對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊。按照固定資產(chǎn)準則第18條固定資產(chǎn)應(yīng)當按月計提折舊，并根據(jù)用途計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當期損益。按照IAS16-48：各期間的折舊費，除符合資本化條件的計入其他資產(chǎn)賬面價值外，應(yīng)當計入當期損益。因此，對于建設(shè)期使用權(quán)資產(chǎn)的折舊符合資本化條件的應(yīng)當資本化，按照其用途計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。

建設(shè)期利息資本化問題。按照借款費用準則第5條，借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化。資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；借款費用已經(jīng)發(fā)生；為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。同時租賃準則第23條：承租人應(yīng)當按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內(nèi)各期間的利息費用，并計入當期損益。租賃準則規(guī)定按照借款費用等其他準則規(guī)定應(yīng)當計入相關(guān)資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。按照借款費用準則第3條：與融資租賃有關(guān)的融資費用，適用新租賃準則。國內(nèi)準則對于租賃負債利息的規(guī)定準則之間存在循環(huán)引用情況。按照IFRS16-38：在租賃開始日后，除非符合資本化計入資產(chǎn)成本的，承租人應(yīng)將租賃負債利息和未包含在租賃負債中計量的可變?nèi)?、租賃費用在損益中確認。國際準則比較清晰的規(guī)定租賃負債利息符合資本化條件的應(yīng)當資本化?？紤]國內(nèi)準則與國際準則趨同，筆者選擇對于符合資本化的租賃負債利息予以資本化處理的方法。對于專項貸款僅用于提標改造工程，并于取得貸款時即投入項目建設(shè)，貸款利息符合資本化條件，應(yīng)當予以資本化。

④關(guān)于轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)分類分析。按照新租賃準則規(guī)定：轉(zhuǎn)租出租人在首次執(zhí)行日應(yīng)當基于原租賃和轉(zhuǎn)租賃的剩余合同期限和條款進行重新評估，并按照本準則的規(guī)定進行分類。按照本準則重分類為融資租賃的，應(yīng)當將其作為一項新的融資租賃進行會計處理。轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)當基于原租賃產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)，而不是原租賃的標的資產(chǎn)，對轉(zhuǎn)租賃進行分類。轉(zhuǎn)租人按照經(jīng)營租賃處理時，在租賃期分期確認租賃收入，且不改變原承租的相關(guān)核算。

轉(zhuǎn)租人按照融資租賃處理時：終止確認與原租賃相關(guān)且轉(zhuǎn)給的轉(zhuǎn)租承租人使用權(quán)資產(chǎn)，并確認轉(zhuǎn)租賃投資凈額；使用權(quán)資產(chǎn)與轉(zhuǎn)租賃投資凈額之間的差額確認為損益；在資產(chǎn)負債表中保留原租賃的租賃負債，該負債代表應(yīng)付原租賃出租人的租賃付款額。在轉(zhuǎn)租期間，中間出租人既要確認轉(zhuǎn)租賃的租賃收益，也要確認原租賃的利息費用。

按照IFRS16-B58在對轉(zhuǎn)租進行分類時，轉(zhuǎn)租人應(yīng)將轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)按照以下原則分為融資租賃或經(jīng)營租賃：如果主租賃是短期租賃，且該實體作為承租人已根據(jù)第6款進行了處理，則轉(zhuǎn)租賃應(yīng)歸類為經(jīng)營租賃。否則，轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)當基于原租賃產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)，而不是原租賃的標的資產(chǎn)，對轉(zhuǎn)租賃進行分類。同時按照國際會計準則- 投資性房地產(chǎn)IAS40-8（c） 規(guī)定：經(jīng)營租賃方式轉(zhuǎn)出租物業(yè)歸類為投資性房地產(chǎn)。對于融資租賃方式轉(zhuǎn)租物業(yè)的會計處理國際國內(nèi)準則一致，均按照使用權(quán)資產(chǎn)而不是原資產(chǎn)本身來對轉(zhuǎn)租賃進行分類。國際準則將經(jīng)營租賃方式轉(zhuǎn)租物業(yè)歸類為投資性房地產(chǎn)，國內(nèi)無此項規(guī)定，存在差異。本文案例Mwr6OoS7AKqm7a9vUJcDtsF0qsJgu6aGin69SCka9cw=甲企業(yè)承租期限5年，轉(zhuǎn)租期限4年，轉(zhuǎn)租期限占承租期限比例為80%達到承租期限的75%以上，轉(zhuǎn)租賃的期限覆蓋了原租賃的所有剩余期限，判斷甲企業(yè)實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與該項使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)的幾乎全部風險和報酬，應(yīng)當將該項轉(zhuǎn)租賃分類為融資租賃，并在轉(zhuǎn)出租時終止確認使用權(quán)資產(chǎn)，將使用權(quán)資產(chǎn)與轉(zhuǎn)租賃投資凈額之間的差額確認為損益。

⑤會計處理。由于丙企業(yè)未提供租賃內(nèi)含利率，取甲企業(yè)增量借款利率4.5%作為折現(xiàn)率，對案例數(shù)據(jù)進行計算后，甲企業(yè)承租物業(yè)時將使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債在包含免租期的整個租期內(nèi)進行攤銷，建設(shè)期內(nèi)的租賃負債利息、專項借款利息以及使用權(quán)資產(chǎn)折舊費用符合資本化條件的，應(yīng)當資本化計入長期待攤費用。相關(guān)計算信息簡列如下：承租業(yè)務(wù)相關(guān)數(shù)據(jù)：2023年1月1日，使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負債初始確認金額10 155 903.98元，截止1月31日累計折舊169 265.07元，累計融資費用37 321.01元，使用權(quán)資產(chǎn)余額9 986 638.92元，租賃負債余額 10 193 224.99 元。2024年1月1日使用權(quán)資產(chǎn)余額8 124 723.19元，累計折舊2 031 180.79元，累計融資費用430 328.93元，租賃負債余額8 786 232.91元。月支付租金20萬元。2024年1月1日，轉(zhuǎn)出租業(yè)務(wù)相關(guān)數(shù)據(jù)：應(yīng)收融資租賃款初始確認金額16 350 121.70元，當日使用權(quán)資產(chǎn)余額8 124 723.19元，其中：使用權(quán)資產(chǎn)原值10 155 903.98元，使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊金額2 031 180.79元；租賃負債余額 8 786 232.91 元。1月31日未實現(xiàn)融資收益61 312.96元，1月融資費用32 287.73元，終止確認使用權(quán)資產(chǎn)同時確認應(yīng)收融資租賃款的資產(chǎn)處置損益金額8 225 398.51元，月收取租金40萬元。

2X23年1月的會計處理。在建設(shè)期內(nèi)使用權(quán)資產(chǎn)折舊、租賃負債利息以及相關(guān)專項借款利息符合資本化條件的均資本化計入長期待攤費用。租賃開始日確認使用權(quán)資產(chǎn) 10 155 903.98元，同時確認租賃負債11 400 000.00元，未確認融資費用 1 244 096.02元。使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊169 265.07元資本化，同時租賃負債利息37 321.01元資本化，均計入長期待攤費用。支付租金 200 000.00元，扣除租賃負債利息37 321.01元剩余的部分沖減租賃負債-租賃付款額。計提專項借款利息22 500.00元并資本化計入長期待攤費用。

2X24年1月的會計處理。甲企業(yè)對外轉(zhuǎn)租物業(yè)時，終止確認使用權(quán)資產(chǎn)，并確認轉(zhuǎn)租賃投資凈額，將使用權(quán)資產(chǎn)與轉(zhuǎn)租賃投資凈額之間的差額確認為損益。原租賃的租賃負債不做處置，在轉(zhuǎn)租期間，中間甲企業(yè)既要確認轉(zhuǎn)租貸的租賃收益，也要確認原租賃的利息費用。確認應(yīng)收融資租賃款16 350 121.70元，同時終止確認使用權(quán)資產(chǎn)8 124 723.19元，并確認資產(chǎn)處置損益 8 225 398.51元，租賃負債不做處置并繼續(xù)計算相關(guān)租賃負債利息。免租期內(nèi)確認轉(zhuǎn)租賃融資收益 61 312.96元，計入應(yīng)收融資租賃款，免租期之后的轉(zhuǎn)租賃融資收益計入營業(yè)收入。收取轉(zhuǎn)租賃租金400 000.00元，扣除轉(zhuǎn)租賃融資收益 61 312.96元的剩余部分沖減應(yīng)收融資租賃款。持續(xù)計算租賃負債利息32 287.73元計入財務(wù)費用。支付丙企業(yè)租金200 000.00元，扣除租賃負債利息32 287.73元剩余的部分沖減租賃負債。

三、存在的問題

由以上案例可以看到，在轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)分類為融資租賃的情況下，轉(zhuǎn)租賃開始日終止確認使用權(quán)資產(chǎn)，并確認轉(zhuǎn)租賃投資凈額，將使用權(quán)資產(chǎn)與轉(zhuǎn)租賃投資凈額之間的差額8 225 398.51確認為損益，該收益相當于把整個轉(zhuǎn)租期內(nèi)的累計轉(zhuǎn)租差價收入一次性確認，而在后續(xù)租賃期間每期只能按照應(yīng)收融資租賃款利息確認為轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)收入，該利息金額會逐期減少到0，這種處理方法存在以下問題。

由此可見，在轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)分類為融資租賃時，終止確認使用權(quán)資產(chǎn)，并將其與應(yīng)收融資租賃款之間的差額8 225 398.51確認為損益，相當于把轉(zhuǎn)租期內(nèi)轉(zhuǎn)租差價的現(xiàn)值一次性確認收益，而在后續(xù)租賃期間每期只按照應(yīng)收融資租賃款利息確認為轉(zhuǎn)租收入，這種處理存在以下問題。一次性確認的使用權(quán)資產(chǎn)處置收益后續(xù)能否收回存在重大不確定性，如果發(fā)生違約，該收益將無法收回，發(fā)生巨大的應(yīng)收融資租賃款減值，對于長租期大面積的項目，對損益影響金額可達上億元，這類收益或損失的確認帶來業(yè)績波動較大，且存在準則被企業(yè)利用來操縱利潤的空間。租期內(nèi)收入金額（第一個月61 312.96元）遠小于實際收回的轉(zhuǎn)租現(xiàn)金流40萬元，且在租賃后期收入金額幾乎為零，租期第一個月影響利潤的金額為29 025.23元，小于20萬的租金差額，偏離業(yè)務(wù)實際。

四、結(jié)語

1.研究結(jié)論。在計算租賃負債利息以及使用權(quán)資產(chǎn)折舊時，免租期均要包括在內(nèi)。提標改造工程并非取得使用權(quán)本身發(fā)生的開支，所以不應(yīng)當計入使用權(quán)資產(chǎn)，而應(yīng)當單獨識別為資產(chǎn)，計入長期待攤費用，并在租期和使用壽命孰短的期間內(nèi)進行攤銷。對于存在建設(shè)期的，建設(shè)期內(nèi)使用權(quán)資產(chǎn)折舊以及租賃負債利息符合資本化條件的應(yīng)當資本化處理。轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)租出租人應(yīng)當基于原租賃產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)，對轉(zhuǎn)租賃進行分類。對于構(gòu)成融資租賃的，應(yīng)當終止確認使用權(quán)資產(chǎn)，同時確認應(yīng)收融資租賃款以及資產(chǎn)處置損益。

2.研究創(chuàng)新。按照國內(nèi)準則如果轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)確認為經(jīng)營租賃的，不需要終止確認使用權(quán)資產(chǎn)，在租期內(nèi)繼續(xù)對使用權(quán)資產(chǎn)進行折舊，并按照直線法在轉(zhuǎn)租期內(nèi)確認轉(zhuǎn)租賃收入，使用權(quán)資產(chǎn)與轉(zhuǎn)租收入符合收入成本配比原則。考慮轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)不取得租賃資產(chǎn)本身，如果無法取得轉(zhuǎn)租物業(yè)的所有權(quán)，轉(zhuǎn)租企業(yè)也無法以出讓所有權(quán)方式融資租出物業(yè)，是否可以考慮對轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)按照經(jīng)營租賃進行會計處理，從而提高財務(wù)數(shù)據(jù)在收入和成本方面的配比性，也可以減少企業(yè)利用準則規(guī)定操縱利潤的空間。

（作者單位：深圳市深水光明水環(huán)境有限公司 深圳市光明區(qū)建設(shè)發(fā)展集團有限公司）