摘要：有效控制機關食堂運營成本、更好發(fā)揮服務保障效能，已成為關系到保障機關規(guī)范高效運行、推動機關事務工作高質量發(fā)展的重要內(nèi)容。作業(yè)成本法是控制單位食堂運營成本的一種有效手段。本文分析了機關食堂采用作業(yè)成本法的必要性和可行性，提出機關食堂應用作業(yè)成本法的主要思路，并以中央某機關食堂為例，對采用作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法的不同結果進行比較分析，提出在機關食堂推行作業(yè)成本法的五點思考和建議，以期為同行業(yè)提供運營參考。

關鍵詞：機關食堂；作業(yè)成本法；成本管理

引言

當前福利性質的機關食堂面臨內(nèi)、外兩方面運營壓力：內(nèi)部，機關對食堂的財政補貼持續(xù)減少，食堂社會化要求越來越高；外部，主副食等原材料價格不斷上漲，廚師等員工薪酬待遇逐年提高，在保證飯菜質量穩(wěn)中有升的基礎上，飯菜價格并未上漲，導致機關食堂常常陷入入不敷出的窘境，也成為機關后勤社會化改革的難題。因此，準確核算并有效控制食堂成本，對于持續(xù)推進機關后勤服務社會化改革、進一步優(yōu)化機關事務管理，具有基礎性意義。目前，機關食堂大多采用“直接材料費用+直接人工成本+制造費用”的傳統(tǒng)方法進行成本核算。由于制造費用等間接成本在食堂總成本中占比較大，利用傳統(tǒng)方法核算出的成本難以準確反映每餐飯菜的實際消耗。因此，將作業(yè)成本法引入機關食堂成本管理體系，有助于更好控制機關食堂運營成本。

一、機關食堂應用作業(yè)成本法的必要性和可行性

（一）作業(yè)成本法的主要特點

作業(yè)成本法遵循“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)出消耗作業(yè)”的原則，依據(jù)資源動因將資源費用追溯或分配至各項作業(yè)，以計算出作業(yè)成本。隨后，根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)成本追溯或分配至各成本對象，從而完成成本計算[1]。這是一種旨在解決傳統(tǒng)成本計算制度下間接成本分配不真實問題的成本計算和控制方法。其邏輯基礎是：“生產(chǎn)引發(fā)作業(yè)，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源，資源消耗則產(chǎn)生成本”。通過依據(jù)產(chǎn)品或服務在生產(chǎn)或實施過程中消耗的作業(yè)來分配直接成本和間接成本，作業(yè)成本法能有效克服傳統(tǒng)成本法中間接費用責任不清、分配不準的問題，使計算出的產(chǎn)品或服務成本更為準確真實。

（二）實施作業(yè)成本法的實際意義

機關食堂是機關后勤保障的重要部門。國家機關事務管理局《關于推進新時代機關事務工作的指導意見》指出，“落實高質量發(fā)展要求，建立推動機關事務工作高質量發(fā)展的指標體系、標準體系、統(tǒng)計制度、評價辦法等，實現(xiàn)更高質量、更有效率、更加公平、更可持續(xù)的保障”，“針對餐飲、物業(yè)、會務等服務領域的合理需求，細化服務規(guī)范，優(yōu)化服務體驗”[2]。在機關食堂引入作業(yè)成本法，可以使食堂成本更接近于真實情況，解決傳統(tǒng)成本法對于食堂成本的計算過于籠統(tǒng)特別是在間接成本占比較大時，難以準確反映相關人員所從事的活動與間接成本之間的關系問題。通過加入作業(yè)的概念，作業(yè)成本法可以更加合理地將間接成本和輔助費用分配到產(chǎn)品或服務中去，準確反映產(chǎn)品內(nèi)在信息，進而分析出成本投入的有效性，從而優(yōu)化機關運行成本管理體系，切實降低機關運行成本。

（三）機關食堂業(yè)務流程與作業(yè)成本的關系

作業(yè)成本法的核心和基本對象是作業(yè)。作業(yè)是指在一個組織內(nèi)為了某一目的而進行的耗費資源動作，它是作業(yè)成本計算系統(tǒng)中最小的成本歸集單元。作業(yè)貫穿產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，從產(chǎn)品設計、原料采購、生產(chǎn)加工，直至產(chǎn)品的發(fā)運銷售。在這一過程中，每個環(huán)節(jié)、每道工序都可以視為一項作業(yè)[3]。

機關食堂的工作內(nèi)容一般包括采購、初加工、清洗、切配、烹飪制作、售賣、餐廳服務、保潔、倉儲、維修保障等，其業(yè)務流程大致可以劃分為原材料采購、加工切配、烹調、銷售、清潔等不同“作業(yè)”。由于業(yè)務流程比較清晰，有利于對各個“作業(yè)”進行準確識別、認定和劃分，在此基礎上，根據(jù)各個作業(yè)所消耗的資源情況，將資源耗費合理地分配給作業(yè)，再根據(jù)成本對象消耗作業(yè)的情況，把作業(yè)成本分配給成本對象，從而實現(xiàn)機關對食堂每個環(huán)節(jié)成本的精確管理。

二、機關食堂采用作業(yè)成本法的主要思路

機關食堂采用作業(yè)成本法，首先要在梳理業(yè)務流程的基礎上劃分作業(yè)；然后確認食堂在生產(chǎn)菜品的過程中所消耗的全部資源；再根據(jù)資源動因，將資源分配到作業(yè)；最后確認成本動因，將作業(yè)成本分配到每個菜品中。由于機關食堂的菜譜相對固定，而且早餐、中餐、晚餐的標準都是統(tǒng)一的，因此可以將早餐、中餐、晚餐分別當作一個產(chǎn)品。資源動因、作業(yè)動因參數(shù)可以選擇工時、工作量、人員數(shù)量等。

（一）生產(chǎn)流程分析

由機關財務部門到食堂進行調研，掌握食堂所有的作業(yè)過程和工作環(huán)境，梳理分析成本產(chǎn)生的原因，了解各個崗位的設置和責任，進而合理設計作業(yè)。

（二）作業(yè)及作業(yè)中心的確定

按照食堂早、午、晚三餐的形成過程，可以從原材料采購到加工切配烹飪、再到銷售、清潔服務、設備維修保障等流程，設立“采購”“加工”“服務”“管理”四大作業(yè)中心。

1.采購作業(yè)中心。主要負責菜品生產(chǎn)的前期準備和日雜用品的采購，包括原材料和輔助材料的采購、驗收、運輸和倉儲工作。

2.加工作業(yè)中心。主要負責蔬菜、肉蛋、面食的加工制作。

3.服務作業(yè)中心。主要負責食品的銷售、餐廳服務、餐具清洗、餐桌、地面、后廚等場所的消殺清潔、垃圾及廢棄物處理等衛(wèi)生安全管理，食堂各類設備設施的管理、保養(yǎng)、維修等。

4.管理作業(yè)中心。主要負責文秘、行政等輔助工作。

（三）建立作業(yè)成本庫，確定作業(yè)動因，核算產(chǎn)品成本

根據(jù)“產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源”的原則，在明確了作業(yè)中心之后，將消耗的資源進行歸集。菜品生產(chǎn)過程中消耗的資源主要包括購買原材料費用、職工薪酬、污水清運費、辦公費、日雜采購費、水電費、燃氣費、房租、折舊費、設備維護費用等[4]。

食堂所消耗的原材料可以直接分配到各個菜品中去。對于非原材料的費用分配，則按照定性和定量原則，分配到各個作業(yè)中心，再將各個作業(yè)中心的成本按照加工菜品的數(shù)量、時長、設備工作時間等作業(yè)動因分配到各個菜品中。在此基礎上，加上原材料成本，就可以準確核算出每個菜品的成本。

（四）采用作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法核算成本的差異分析

中央某機關對機關食堂的補貼標準為：早餐人均6元、午餐人均20元、晚餐人均19元。無論是采用作業(yè)成本法還是傳統(tǒng)成本法，其核算出的早餐、午餐、晚餐成本均遠遠高于單位給的補貼。那么在符合有關規(guī)定的前提下，如何補貼才能更為合理？在機關食堂社會化后，如何對各餐進行定價？

通過比較發(fā)現(xiàn)，采用作業(yè)法和傳統(tǒng)法核算出的早餐成本分別為23.46元和28.09元，兩者相差-19.7%；午餐成本分別為48.45元和46.09元，兩者相差4.9%；晚餐成本分別為36.31元和34.09元，兩者相差7.5%。深入分析后得知，作業(yè)法核算的早餐成本之所以大幅低于傳統(tǒng)法核算的早餐成本，是因為早餐雖然制造數(shù)量較多，但消耗的作業(yè)卻最少，因而消耗的資源也最少，成本也就最低。而午餐盡管制造數(shù)量最多，但由于同時消耗的作業(yè)最多，因而成本也最高。晚餐是數(shù)量最少的，但由于其消耗的作業(yè)較少，所以晚餐的成本反而并不是最高的。通過對上述兩種成本法核算的數(shù)據(jù)差異進行比較和分析，我們可以得出如下結論，即：利用傳統(tǒng)成本法進行成本核算時，往往會低估或高估產(chǎn)品成本，特別是在間接成本占比較大的情況下，采用作業(yè)成本法更有利于準確反映食堂菜品成本與作業(yè)消耗之間的關系，從而使管理方可以采取更有針對性的措施（如：保持早餐的現(xiàn)有菜品，減少午餐和晚餐的消耗等），有效降低機關食堂運營成本，并為今后的社會化改革奠定基礎。

三、機關食堂采用作業(yè)成本法的幾點思考和建議

通過上例看出，采用作業(yè)成本法核算成本，其關注點是放在作業(yè)本身，將錢與事有機結合起來，無論是在成本控制的精準性，還是在績效管理的針對性上，都比傳統(tǒng)的成本核算法有著明顯的比較優(yōu)勢。從這個角度說，作業(yè)成本計算法不僅是一種成本計算方法，更是成本計算與成本管理的有機結合[5]。但目前來看，機關食堂采用作業(yè)成本法的還不多，筆者認為主要是存在以下障礙。

一是執(zhí)行成本較高。由于作業(yè)成本法的關注點是一個一個的“作業(yè)”，這就要求在日常工作中，對基于作業(yè)的資源耗用進行準確的記錄、計量、確認，并建設不同的作業(yè)庫，這將大大增加成本核算的人力和物力。二是缺乏相應的軟件系統(tǒng)。為使作業(yè)成本法更具有針對性，需要選擇或開發(fā)作業(yè)成本實施工具系統(tǒng)，目前尚沒有針對機關食堂的作業(yè)成本系統(tǒng)軟件。三是缺乏熟悉作業(yè)成本法的專門人才。由于機關食堂具有福利性質，食堂員工的工資待遇普遍不高，高素質人員相對缺乏，對作業(yè)成本法熟悉了解的人才更為稀缺。對此，筆者提出以下建議。

（一）以機關后勤服務社會化改革為契機，推動作業(yè)成本法的實施

目前，機關食堂引入作業(yè)成本法的動力不足主要由于以下幾點：一是實施有必要但并不緊迫；二是執(zhí)行成本較高，短期難以見到明顯效益；三是推動改革存在較大障礙。機關后勤服務社會化改革就是推動食堂采用作業(yè)成本法的一個很好的契機。在社會化改革過程中，不論是出于與機關準確結算餐飲成本的需要，還是出于在政府采購時合理確定采購預算和餐標的需要，都要求對餐飲成本進行精準核算。作業(yè)成本法在這方面優(yōu)勢明顯，有助于推動社會化改革順利進行。

（二）提前宣貫，為實施作業(yè)成本法提供環(huán)境支持

作業(yè)成本法的順利實施，需要各個相關崗位員工的積極配合，因此，有必要提前做好對作業(yè)成本法的宣傳、解釋，爭取全體員工特別是上級領導的重視和支持，在上級機關的指導下，有序改進作業(yè)成本核算的外部環(huán)境?？梢杂缮霞墮C關牽頭，組織相關單位負責人和財務工作人員，學習借鑒其他單位成功的作業(yè)成本法實施經(jīng)驗，結合實際制定符合本單位特點的作業(yè)成本管理、分析、核算方式。同時，建立合理有效的激勵考核機制，運用“成本考核”等手段加強內(nèi)部管理，使食堂員工的個人利益與成本節(jié)約密切相關，調動員工參與成本控制工作的積極性。

（三）梳理機關食堂成本流通過程，建立內(nèi)部作業(yè)成本控制體系

作業(yè)成本法的有效實施，取決于對作業(yè)的準確識別、劃分、合并與認定，以及對基礎數(shù)據(jù)的準確記錄。要建立完善的內(nèi)部作業(yè)成本控制體系，科學合理劃分食堂作業(yè)流程，分析各部門的成本責任，特別是要嚴格執(zhí)行《食堂采購管理制度》《產(chǎn)品加工管理制度》等食堂管理制度中的相關規(guī)定，準確收集人員、資產(chǎn)、材料等基礎信息資料，認真記錄各類資源消耗的數(shù)量，為成本核算人員提供真實準確的數(shù)據(jù)和信息。

（四）構建作業(yè)成本核算/分析系統(tǒng)

作業(yè)成本法的實施離不開軟件工具的支持。作業(yè)成本軟件系統(tǒng)提供了作業(yè)成本核算體系構造工具，可以幫助建立和管理作業(yè)成本核算體系，并完成作業(yè)成本核算。機關財務部門可在現(xiàn)有的財務系統(tǒng)基礎上，優(yōu)化和完善系統(tǒng)功能，通過將食堂的財務、資產(chǎn)、人員等方面數(shù)據(jù)進行有效整合，建立符合自身實際的作業(yè)成本軟件系統(tǒng)，為實現(xiàn)食堂精細化管理提供信息化支撐。

（五）培養(yǎng)財務人員相關技能，為實施作業(yè)成本法提供人力保障

在單位食堂引入作業(yè)成本法，需要培養(yǎng)一定數(shù)量的能夠熟練使用該成本法的專門人才。財務人員要主動從財務核算思維向管理思維、業(yè)務思維轉變，努力將財務工作與業(yè)務工作有機結合，不斷提高自身素質，盡快掌握并熟練運用作業(yè)成本軟件系統(tǒng)，及時解決作業(yè)成本法應用過程中產(chǎn)生的問題，參與并促進單位食堂績效管理的改進和完善。

參考文獻：

[1]財政部會計資格評價中心.高級會計實務[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2021：219.

[2]國家機關事務管理局政策法規(guī)司.機關事務管理法律法規(guī)匯編[M].北京：中國標準出版社，2021：265.

[3]陳思，李更生，李曉林.作業(yè)成本法在高等學校成本核算中的運用研究[J].中國總會計師，2023（06）：84-86.

[4]桂玉敏.淺析作業(yè)成本法在工業(yè)企業(yè)成本核算中運用[J].納稅，2020，14（04）：191-192.

[5]曹璇.作業(yè)成本法在餐飲企業(yè)質量成本管理中的應用研究[J].湖北文理學院學報，2018，39（05）：38-41.

（作者簡介：張健，《民主與法制》社行政財務辦公室中級會計、中級編輯。）