摘要：隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的迅速發(fā)展，并與文化領(lǐng)域的深度融合，傳統(tǒng)出版企業(yè)受到了新媒體和新技術(shù)的疊加沖擊，正面臨著全面的市場(chǎng)化變革，其成本管理需要逐步深入到企業(yè)的產(chǎn)品和業(yè)務(wù)流程中，通過(guò)挖掘產(chǎn)品真實(shí)的成本信息，來(lái)提升出版企業(yè)的盈利能力與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。作業(yè)成本法通過(guò)對(duì)作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行追蹤動(dòng)態(tài)反映，計(jì)量作業(yè)中心和成本對(duì)象的成本，可以為管理決策提供更加相關(guān)、更加精細(xì)的成本數(shù)據(jù)。文章以A出版企業(yè)為例，通過(guò)對(duì)A出版企業(yè)成本管理的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，設(shè)計(jì)了作業(yè)成本法在A出版企業(yè)中的具體實(shí)施方案，通過(guò)劃分作業(yè)中心、確定資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，將歸集資源耗費(fèi)到作業(yè)中心，進(jìn)而計(jì)算各作業(yè)成本和產(chǎn)品成本，最終得出更為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，減少了傳統(tǒng)成本核算存在的弊端，對(duì)提高成本信息的準(zhǔn)確性和增強(qiáng)其決策有用性具有重大意義。本文研究為出版行業(yè)的其他企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法提供了實(shí)際應(yīng)用案例。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；出版行業(yè)；應(yīng)用研究

一、引言

隨著國(guó)家文化體制改革的深入推進(jìn)，出版企業(yè)正全面進(jìn)行著市場(chǎng)化變革，先進(jìn)的管理方法陸續(xù)引入，管理水平不斷提高，傳統(tǒng)成本核算法已很難滿足出版企業(yè)市場(chǎng)化需要，已不能適應(yīng)出版企業(yè)整體的發(fā)展水平。因此，出版企業(yè)需要轉(zhuǎn)變成本管理的觀念，需要建立更為精確的單書成本管控理念，實(shí)現(xiàn)成本的精細(xì)化管理，在市場(chǎng)化競(jìng)爭(zhēng)中謀求更好的生存和發(fā)展機(jī)遇。作業(yè)成本法提供了了解產(chǎn)品作業(yè)過(guò)程的途徑，通過(guò)識(shí)別每項(xiàng)作業(yè)的成本驅(qū)動(dòng)因素，可以獲得更為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本，減少了傳統(tǒng)成本信息對(duì)于決策的誤導(dǎo)，使企業(yè)管理層知道成本是如何發(fā)生的，從成本動(dòng)因上改進(jìn)成本控制，為成本戰(zhàn)略管理提供信息支持。本文以作業(yè)成本法在A出版企業(yè)中的應(yīng)用研究為例，在簡(jiǎn)述作業(yè)成本法基本原理的基礎(chǔ)上，分析了作業(yè)成本法在A出版企業(yè)應(yīng)用的必要性和可行性，詳細(xì)研討A出版企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的具體過(guò)程，并通過(guò)作業(yè)成本法應(yīng)用效果分析總結(jié)出作業(yè)成本法優(yōu)勢(shì)。

二、作業(yè)成本法的基本原理

（一）作業(yè)成本法的含義

作業(yè)成本法是以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，按照資源動(dòng)因?qū)①Y源費(fèi)用追溯或分配至各項(xiàng)作業(yè)，計(jì)算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因，將作業(yè)成本追溯或分配至各產(chǎn)品，使產(chǎn)品的成本更為科學(xué)合理。作業(yè)成本法的核心概念主要包括資源費(fèi)用、作業(yè)、成本對(duì)象和成本動(dòng)因等。

通過(guò)追蹤所有資源費(fèi)用到作業(yè)，然后再到流程、產(chǎn)品、分銷渠道或客戶等成本對(duì)象，作業(yè)成本法可以提供全口徑、多維度的更加準(zhǔn)確的成本信息，為企業(yè)更有效地開展規(guī)劃、決策、控制、評(píng)價(jià)等各種管理活動(dòng)奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

（二）作業(yè)成本法應(yīng)用的基本程序

基于作業(yè)成本法的含義，作業(yè)成本法采用兩步制的分配程序，第一步是運(yùn)用恰當(dāng)?shù)馁Y源動(dòng)因，把有關(guān)生產(chǎn)耗費(fèi)的資源分配到作業(yè)中心，形成成本庫(kù)；第二步是運(yùn)用恰當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)動(dòng)因，把作業(yè)中心成本分配給成本對(duì)象，從而形成相應(yīng)的產(chǎn)品或服務(wù)成本。如圖1所示。

三、作業(yè)成本法在A出版企業(yè)的應(yīng)用案例分析

（一）A出版企業(yè)的基本情況

A出版企業(yè)成立于2000年，出版圖書類型主要包括金融經(jīng)濟(jì)學(xué)、對(duì)外經(jīng)貿(mào)、進(jìn)出口法規(guī)政策等。該社著力打造精品圖書品牌，其中《外貿(mào)高手客戶成交技巧》《向外吐司學(xué)外貿(mào)》等多種務(wù)實(shí)類圖書已成為暢銷書品牌，占據(jù)外貿(mào)類圖書市場(chǎng)領(lǐng)先地位。A出版企業(yè)緊跟時(shí)代的步伐，勇于突破創(chuàng)新，服務(wù)國(guó)家發(fā)展大局，圖書產(chǎn)品曾獲得國(guó)家出版基金資助，堅(jiān)持經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益相統(tǒng)一的理念，策劃出有社會(huì)影響力的精品圖書，不斷提升企業(yè)市場(chǎng)影響力。

（二）A出版企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的必要性和可行性

1. 成本信息質(zhì)量偏低，直接影響管理決策

由于采用傳統(tǒng)成本法計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品成本，沒有充分考慮實(shí)際動(dòng)因變量因素對(duì)作業(yè)環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響的實(shí)際情況，這樣計(jì)算出來(lái)的成本指標(biāo)無(wú)法反映產(chǎn)品的真實(shí)成本。成本信息失真，導(dǎo)致企業(yè)管理層對(duì)成本信息不信任，財(cái)務(wù)編制的成本分析很難為企業(yè)提供有用的成本決策依據(jù)，進(jìn)而影響企業(yè)管理層的決策效率和準(zhǔn)確度，降低企業(yè)的獲利水平，錯(cuò)失市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)會(huì)。

2. 間接費(fèi)用占比較高，分?jǐn)偡绞讲豢茖W(xué)

除了圖書生產(chǎn)環(huán)節(jié)的材料費(fèi)、稿費(fèi)、審稿費(fèi)、排版費(fèi)、印刷制作費(fèi)等，人員工資、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)等都屬于間接成本，占比較高。目前，A出版企業(yè)編輯部門的各項(xiàng)間接成本按照其所在部門進(jìn)行歸集，計(jì)入編錄經(jīng)費(fèi)科目核算，月末采取綜合成本率分配。在分配時(shí)，由于采用新書入庫(kù)碼洋占比作為綜合成本率的設(shè)置依據(jù)，使當(dāng)期新入庫(kù)的圖書分?jǐn)偞蟛糠珠g接費(fèi)用。間接費(fèi)用占比過(guò)高，分?jǐn)偛粶?zhǔn)確，使成本管理決策很難具有戰(zhàn)略意義，降低了圖書成本管理的綜合成效。

3. 編輯作業(yè)流程相對(duì)標(biāo)準(zhǔn)化，有利于作業(yè)分析

隨著出版業(yè)務(wù)管理的科學(xué)化與標(biāo)準(zhǔn)化，A出版企業(yè)編輯部門內(nèi)部建立了相對(duì)完整的圖書編輯業(yè)務(wù)流程及操作規(guī)范指引制度，對(duì)不同種類的圖書建立不同的管理模式，生產(chǎn)管理目標(biāo)明確。在信息化方面，集成ERP軟件和OA辦公軟件，業(yè)務(wù)流程線上辦理，部門運(yùn)營(yíng)逐步趨于程序化、標(biāo)準(zhǔn)化，可以較好地管理和控制各項(xiàng)業(yè)務(wù)，具有較好的運(yùn)營(yíng)效率，使作業(yè)成本法的應(yīng)用具有一定的應(yīng)用環(huán)境。

（三）作業(yè)成本法在A出版企業(yè)的具體應(yīng)用過(guò)程

本文重點(diǎn)以A出版企業(yè)圖書編輯部的業(yè)務(wù)為例，介紹實(shí)施作業(yè)成本法的具體過(guò)程。2022年圖書編輯部共出版圖書120個(gè)品種，字?jǐn)?shù)108000千字，出版冊(cè)數(shù)145000冊(cè)，出版碼洋34600000元。按照經(jīng)費(fèi)性質(zhì)對(duì)120個(gè)品種的圖書類型進(jìn)行劃分，分為公務(wù)書23個(gè)品種、撥款書42個(gè)品種、開發(fā)書55個(gè)品種，三類圖書特點(diǎn)如下：

公務(wù)書是指全額撥款的圖書，供系統(tǒng)內(nèi)部使用，多為各司局日常工作指定用書，相對(duì)投入的人力物力成本較少，按照社內(nèi)要求完成三審三校即可，如：《海關(guān)統(tǒng)計(jì)實(shí)務(wù)手冊(cè)》為統(tǒng)計(jì)司業(yè)務(wù)書籍；

撥款書是指帶有部分撥款、可以面向市場(chǎng)對(duì)外發(fā)行的書籍，屬于具有一定專業(yè)性質(zhì)的行業(yè)工具用書，這類圖書在審校時(shí)則需要投入一定的精力，提高質(zhì)量及專業(yè)性的把控力度，避免出現(xiàn)專有名詞錯(cuò)誤，誤導(dǎo)讀者，如《海關(guān)統(tǒng)計(jì)商品目錄》；

開發(fā)書是指沒有撥款，依靠市場(chǎng)營(yíng)銷的書籍，這類圖書則在組稿策劃階段需要投入大量的精力，反復(fù)與作者溝通協(xié)商，優(yōu)化選題及內(nèi)容，使圖書能夠滿足市場(chǎng)化需要，帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)效益，如《中國(guó)跨境電商發(fā)展年鑒》。

具體圖書出版信息如表1所示。

假設(shè)其他條件無(wú)差別，實(shí)施作業(yè)成本法的應(yīng)用過(guò)程分以下四步：

1. 按工作內(nèi)容劃分作業(yè)中心

根據(jù)A出版企業(yè)圖書編輯部門業(yè)務(wù)流程及作業(yè)聯(lián)系的相關(guān)性，劃分為4大作業(yè)中心，分別是組稿策劃作業(yè)中心、編輯加工作業(yè)中心、數(shù)字資源開發(fā)作業(yè)中心、審稿校對(duì)作業(yè)中心。

（1）組稿策劃作業(yè)中心，主要負(fù)責(zé)組織開展圖書選題論證會(huì)、完成選題策劃工作，并通過(guò)與作者溝通對(duì)選題進(jìn)行優(yōu)化，組織作者落實(shí)相關(guān)稿件。

（2）編輯加工作業(yè)中心，主要負(fù)責(zé)對(duì)擬采用的書稿進(jìn)行檢查、修改、加工、整理，提高書稿整體質(zhì)量水平和規(guī)范性，使作者的書稿更為符合出版的要求。

（3）數(shù)字資源開發(fā)作業(yè)中心，主要負(fù)責(zé)將紙質(zhì)圖書，通過(guò)數(shù)字技術(shù)手段加工為電子書或有聲讀物，配套出版，推動(dòng)傳統(tǒng)出版與數(shù)字出版的融合發(fā)展。

（4）審稿校對(duì)作業(yè)中心，主要負(fù)責(zé)完成圖書的三審三校工作，是圖書編輯過(guò)程的一個(gè)專業(yè)環(huán)節(jié)，通過(guò)對(duì)導(dǎo)向、內(nèi)容、專業(yè)知識(shí)、文字水平的審核，以確定出版物是否達(dá)到出版要求。

2. 建立資源庫(kù)，確定資源成本和資源動(dòng)因

根據(jù)A出版企業(yè)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度，間接費(fèi)用是指不能直接計(jì)入圖書成本的費(fèi)用總和，先通過(guò)編錄經(jīng)費(fèi)進(jìn)行核算。按照會(huì)計(jì)科目對(duì)圖書編輯部開展圖書生產(chǎn)所耗費(fèi)的成本資源進(jìn)行歸集，具體分為以下兩類：

（1）人員經(jīng)費(fèi)。指與員工相關(guān)的工資福利支出，具體包括崗位工資、績(jī)效工資、工齡年功工資、社會(huì)保險(xiǎn)、公積金、員工福利等。

（2）日常費(fèi)用。指開展業(yè)務(wù)發(fā)生的各類日常事務(wù)性支出，具體包括辦公費(fèi)、招待費(fèi)、差旅費(fèi)等。

根據(jù)A出版企業(yè)圖書編輯部的業(yè)務(wù)開展情況及資源耗用方式，則資源動(dòng)因及資源分配率如表2所示。

3. 根據(jù)資源動(dòng)因，分配資源耗費(fèi)到作業(yè)中心

作業(yè)成本法是要求把間接費(fèi)用根據(jù)資源動(dòng)因分配到各項(xiàng)作業(yè)，使成本深入到作業(yè)的層面。因此，作業(yè)成本法下，資源動(dòng)因是分配資源成本到成本庫(kù)的標(biāo)準(zhǔn)，是聯(lián)系資源成本和作業(yè)成本的橋梁。如表3所示。

4. 分析作業(yè)動(dòng)因，計(jì)算各作業(yè)成本分配率

作業(yè)動(dòng)因是引起作業(yè)耗用的成本動(dòng)因，反映了作業(yè)耗用與最終產(chǎn)出的因果關(guān)系，是將作業(yè)成本分配到流程、產(chǎn)品、分銷渠道、客戶等成本對(duì)象的依據(jù)。根據(jù)成本效益的原則，對(duì)各作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行細(xì)分：

（1）組稿策劃作業(yè)中心的工作內(nèi)容主要與圖書的復(fù)雜難易程度和與作者溝通頻次相關(guān)，需要耗費(fèi)大量的時(shí)間成本，所以選擇人工工時(shí)作為作業(yè)動(dòng)因。

（2）編輯加工作業(yè)中心的工作內(nèi)容主要與稿件質(zhì)量和稿件字?jǐn)?shù)相關(guān)，作者稿件的質(zhì)量高，則編輯進(jìn)行修改加工的字?jǐn)?shù)就少，反之就多，所以選擇千字?jǐn)?shù)作為作業(yè)動(dòng)因。

（3）數(shù)字資源開發(fā)中心的工作內(nèi)容主要是運(yùn)用數(shù)字技術(shù)手段將文字稿件加工為電子出版物，由于稿件重要性和類別不同，所耗費(fèi)的數(shù)字技術(shù)加工時(shí)長(zhǎng)不同，選擇人工工時(shí)作為作業(yè)動(dòng)因。

（4）審稿校對(duì)作業(yè)中心的工作內(nèi)容主要受編輯加工稿件質(zhì)量影響該環(huán)節(jié)的審校速度，與消耗的人工工時(shí)相關(guān)，也與稿件的字?jǐn)?shù)相關(guān)，遵循成本效益的原則，選擇千字?jǐn)?shù)作為作業(yè)動(dòng)因。

在計(jì)算出各項(xiàng)作業(yè)中心資源消耗的基礎(chǔ)上，計(jì)算出以作業(yè)動(dòng)因?yàn)閱挝坏某杀痉峙渎剩瑒t各項(xiàng)作業(yè)中心成本動(dòng)因及成本分配率如表4所示。

5. 根據(jù)作業(yè)動(dòng)因，將作業(yè)中心耗費(fèi)分配至產(chǎn)品

根據(jù)成本對(duì)象消耗的作業(yè)量和分配率，將作業(yè)成本分配到具體產(chǎn)品，匯總計(jì)算得出A出版企業(yè)圖書編輯部各作業(yè)中心的費(fèi)用分配明細(xì)，具體如表5和6所示。

四、作業(yè)成本法在A出版企業(yè)的應(yīng)用效果分析

在傳統(tǒng)成本核算的方法中，間接成本通常使用出版碼洋百分比法進(jìn)行分配，在本案例中，A出版企業(yè)的公務(wù)書、撥款書、開發(fā)書三種圖書及列舉圖書編錄經(jīng)費(fèi)分?jǐn)偨痤~如表7所示。

現(xiàn)將作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法下A出版企業(yè)的公務(wù)書、撥款書、開發(fā)書三種圖書及列舉圖書編錄經(jīng)費(fèi)分?jǐn)偨痤~進(jìn)行對(duì)比分析，如表8所示。

通過(guò)對(duì)比可以得出，傳統(tǒng)成本法下對(duì)間接成本的分?jǐn)偡椒ㄖ饕艹霭娲a洋的影響，不夠精確，間接成本因素的考慮維度相對(duì)單一，造成成本分?jǐn)偛粔驀?yán)謹(jǐn)。圖書出版編輯需要經(jīng)過(guò)組稿策劃、編輯加工、數(shù)字資源開發(fā)、審稿校對(duì)的工作流程，每個(gè)環(huán)節(jié)都會(huì)產(chǎn)生與圖書相關(guān)的直接成本和間接成本。由于每個(gè)環(huán)節(jié)的工作具有不同的標(biāo)準(zhǔn)和難易程度，間接成本分?jǐn)偛痪_，一方面容易使各個(gè)環(huán)節(jié)間的責(zé)任歸屬劃分不明確，降低工作效率；另一方面成本核算不夠精細(xì)化，無(wú)法提供準(zhǔn)確的成本分析，容易造成企業(yè)戰(zhàn)略成本管理目標(biāo)出現(xiàn)偏差，影響決策的科學(xué)性和合理性。

作業(yè)成本法因其考慮了多個(gè)維度的成本管理信息，提高了資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因以及資源耗費(fèi)和作業(yè)量等動(dòng)態(tài)變量因素的相關(guān)性，對(duì)業(yè)務(wù)流程和作業(yè)進(jìn)行深入分析，使間接成本的分配更加科學(xué)，成本信息的精準(zhǔn)度有了很大的提高，有利于企業(yè)合理利用成本信息來(lái)進(jìn)行成本管理，為戰(zhàn)略成本管理提供準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)支撐，增強(qiáng)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。

五、結(jié)語(yǔ)

本文以A出版企業(yè)為案例背景，通過(guò)實(shí)施作業(yè)成本法得出能夠有效地改善A出版企業(yè)面臨的成本核算問題，不再僅以出版碼洋作為單一的指標(biāo)，而是充分考慮了作業(yè)和資源之間的相關(guān)性，涵蓋了所有的資源消耗，有效地集中了所有作業(yè)成本，從實(shí)際出發(fā)，保證了數(shù)據(jù)的可靠性，更符合成本管理的目標(biāo)，提升了成本信息的真實(shí)性和及時(shí)性，有效解決了成本核算不精細(xì)的問題。雖然本文取得了一定的研究成果，但仍然存在一些不足之處，受篇幅字?jǐn)?shù)的限制，研究?jī)?nèi)容不夠全面，測(cè)算時(shí)僅在三類圖書中分別選擇一本圖書作為研究對(duì)象，分析設(shè)計(jì)了作業(yè)成本法的應(yīng)用過(guò)程，并未將A出版企業(yè)的全部圖書進(jìn)行比較，選取樣本具有一定的局限性。另外，如何更好地運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行作業(yè)基礎(chǔ)成本管理，使作業(yè)成本法在實(shí)際工作中能夠有效地發(fā)揮成本核算和成本控制的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，提升企業(yè)自身競(jìng)爭(zhēng)力，都是未來(lái)的研究方向。

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（作者單位：中國(guó)海關(guān)出版社有限公司）