劉怡

摘 要：隨著醫(yī)改進(jìn)入到深水區(qū)，改變了公立醫(yī)院原有的生存環(huán)境，醫(yī)院的發(fā)展面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。公立醫(yī)院作為我國醫(yī)療行業(yè)的主體，如何在堅持其公益性質(zhì)不動搖，有效地進(jìn)行成本管理，保障醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益，提高核心競爭力，成為其亟待解決的問題。文章以某公立三級甲等綜合醫(yī)院A醫(yī)院為例，從多個維度對其成本管理的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，針對成本管理中存在的突出問題，以績效為導(dǎo)向?qū)ζ涮岢龊侠砘母倪M(jìn)措施。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位 公立醫(yī)院 成本管理 績效

中圖分類號：F234.0? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2024）06-248-02

一、A公立醫(yī)院成本管理現(xiàn)狀與存在問題

（一）A公立醫(yī)院成本管理現(xiàn)狀

1.成本預(yù)算現(xiàn)狀。2019年之后，醫(yī)院依托運營管理平臺，在全院范圍內(nèi)推廣全面預(yù)算編制。醫(yī)院編制的成本預(yù)算包含醫(yī)療支出預(yù)算、財政項目支出預(yù)算和教學(xué)項目支出預(yù)算。每年末，根據(jù)省內(nèi)衛(wèi)生資源規(guī)劃、醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略和年度計劃目標(biāo)，結(jié)合上年度收支、醫(yī)療服務(wù)價格調(diào)整和診療工作量等具體因素，按照“收支平衡，無預(yù)算不支出”的原則，編制下一年成本預(yù)算。A醫(yī)院成本預(yù)算的編制方法仍然沿用傳統(tǒng)的增量預(yù)算法，近年來，成本預(yù)算的增長幅度保持在約10%左右的水平。

2.成本核算現(xiàn)狀。首先，自2019年開始，A醫(yī)院依托醫(yī)院運營管理平臺，實現(xiàn)了財務(wù)核算與成本核算的并軌，保證了財務(wù)記賬數(shù)據(jù)和成本核算數(shù)據(jù)的一致性、連貫性和準(zhǔn)確性。醫(yī)院雖然設(shè)立了診療組作為最基礎(chǔ)的成本核算單元，但是目前成本核算的重點依然是科室成本。核算中將直接成本直接計入或計算計入科室成本。再將各類科室發(fā)生的間接成本按照傳統(tǒng)的四級三類的分?jǐn)偡椒?，以人員、房屋面積、工作量、收入等多種分?jǐn)倕?shù)進(jìn)行分?jǐn)?，最終將所有成本分?jǐn)傊僚R床服務(wù)類科室?？梢蕴峁┛剖腋黝惓杀炯爸苯映杀?、間接成本、全成本數(shù)據(jù)。其次，在科室全成本的基礎(chǔ)上，能夠進(jìn)一步計算出診次成本、床日成本。最后，雖然A醫(yī)院按照上級要求在開展項目成本和病種成本核算，但是目前均還在測算階段，數(shù)據(jù)不能完全產(chǎn)出，不具有參考價值。DIP成本核算和DRG成本核算均未開展。

3.成本控制現(xiàn)狀。目前，A醫(yī)院尚未建立一套完整系統(tǒng)的成本控制方案，只是針對醫(yī)院部分成本（藥品費和衛(wèi)生材料費），采取了一定的控制措施。A醫(yī)院于2020年印發(fā)了《進(jìn)一步控制藥品比例考核獎懲辦法（試行）的通知》為每個臨床科室設(shè)定藥占比控制目標(biāo)，制訂相關(guān)獎罰制度，考核結(jié)果與使用科室當(dāng)月績效相掛鉤，促進(jìn)各科室在藥品合理使用的基礎(chǔ)上，減少藥品消耗，減輕患者負(fù)擔(dān)。在獎金分配方案中設(shè)立了成本考核抵減項，提高衛(wèi)生材料費的考核占比。在衛(wèi)生材料成本核算方面，雖然設(shè)置了二級庫，但是目前只能對高值耗材進(jìn)行實時動態(tài)管理。常用的低值易耗品，如：一次性輸液器、滅菌橡膠手套等，在核算上仍然采用“以領(lǐng)代耗”的方式。這類衛(wèi)生材料對于醫(yī)院而言，日常診療過程中消耗量大且種類多、規(guī)格雜，容易在核算出現(xiàn)漏洞，是成本管控措施中沒有觸及的領(lǐng)域。

4.成本考核現(xiàn)狀?，F(xiàn)階段，A醫(yī)院的績效考核主要以工作量為基礎(chǔ)進(jìn)行評價。這就導(dǎo)致各臨床醫(yī)技科室將精力放在增加醫(yī)療業(yè)務(wù)的工作量上，進(jìn)而忽視了成本管理問題，不利于學(xué)科和科室的可持續(xù)發(fā)展。并且，由于成本核算方法單一以及未建立有效的成本管理體系，致使醫(yī)院在成本管控中存在一定的漏洞。醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)對績效考評結(jié)果的重要性沒有充足的認(rèn)識，也沒有將責(zé)任落實到相關(guān)責(zé)任人，成本考核并未達(dá)到“以考控本”的目的，成本管理水平停滯不前。

（二）A公立醫(yī)院成本管理問題與成因

1.成本預(yù)算缺乏剛性約束。當(dāng)前A醫(yī)院雖然開展了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的全面預(yù)算編制工作，但實際操作過程較粗糙，成本預(yù)算在編制過程中仍然采用增量預(yù)算法進(jìn)行編制。這種編制方法是按比例增加往年的完成數(shù)，以此得出下一年的預(yù)算數(shù)，通常情況下僅對之前的預(yù)算數(shù)據(jù)稍作調(diào)整，既沒有考慮到內(nèi)外環(huán)境的變化和醫(yī)院發(fā)展的需要，也沒有考慮到日常經(jīng)濟(jì)活動過程中存在的潛在成本。雖然該預(yù)算方法能夠有效地減少預(yù)算編制的工作量，但實踐論證較為薄弱，重形式輕內(nèi)容，導(dǎo)致預(yù)算目標(biāo)設(shè)置不合理，預(yù)算編制不系統(tǒng)、不科學(xué)、不規(guī)范等問題。在預(yù)算執(zhí)行過程中，即便一些科室實際開支超出預(yù)算，事后也缺乏有效的監(jiān)督和追究。當(dāng)前A醫(yī)院院區(qū)規(guī)模不斷擴(kuò)大，使得成本也呈現(xiàn)顯著增長趨勢。此時若仍不進(jìn)行精細(xì)化的成本預(yù)算編制，并實現(xiàn)成本預(yù)算動態(tài)化管理，不僅會使績效目標(biāo)缺乏指導(dǎo)性，加劇資金使用的盲目性和隨意性，也使得各部門、各科室對成本管理的認(rèn)可度下降。

2.成本管理理念偏差。目前而言，雖然A醫(yī)院一直按照國家要求編制成本報表，成本核算能按照有關(guān)規(guī)定基本反映財務(wù)狀況，但核算結(jié)果屬于事后結(jié)果，無論支出是否合理，都屬于沉淀成本。盡管對成本核算結(jié)果進(jìn)行了簡單的分析和考核，但是流于形式，沒有對成本數(shù)據(jù)結(jié)果進(jìn)行充分應(yīng)用。成本核算為算而算，沒有考慮不同的成本信息使用者的需求，偏離了其真正的管理目的，無法跟上不斷發(fā)展的成本管理趨勢。

受傳統(tǒng)成本管理觀念的影響，大多數(shù)公立醫(yī)院一味地要求臨床科室在醫(yī)療服務(wù)中通過節(jié)約的方式來降低成本，短期內(nèi)減少耗用，雖然能夠起到立竿見影的效果，但是不久就會反彈甚至恢復(fù)原狀，明顯與醫(yī)院的長期可持續(xù)發(fā)展不匹配。如果沒有進(jìn)行成本效益分析就突然大幅度削減成本，不但無法保證醫(yī)療質(zhì)量，引起員工和病患的不滿，更不利于公立醫(yī)院的高質(zhì)量發(fā)展。

3.成本績效責(zé)任追溯制度不完善。A醫(yī)院以RBRVS為基礎(chǔ)的績效考核體系中對于成本指標(biāo)缺乏關(guān)注，所制定的考核評價指標(biāo)數(shù)量以及指標(biāo)權(quán)重配比都未能達(dá)到合理水平，考核方式比較單一。關(guān)于成本管理的指標(biāo)主要依托門診、住院的收入與成本的配比和近3年的成本耗用數(shù)據(jù)，尚未考慮不同崗位風(fēng)險以及工作量需求等全方面的因素，也無法將成本與績效目標(biāo)相結(jié)合。在現(xiàn)有的成本管理模式下，醫(yī)院各科室成本負(fù)責(zé)人僅為科室主任，科室內(nèi)部員工的權(quán)責(zé)劃分不明確，成本責(zé)任歸屬只停留在科室水平上，不能進(jìn)一步回溯。且醫(yī)院績效考核及獎懲制度又不能與成本責(zé)任掛鉤，致使院內(nèi)普通職工對成本管理知之甚少，無形之中進(jìn)一步弱化了職工成本控制的主觀能動性。

二、績效導(dǎo)向下A公立醫(yī)院成本管理框架構(gòu)建與實施

（一）A公立醫(yī)院成本管理框架構(gòu)建的基本邏輯

成本會計具有核算和應(yīng)用的雙重職能，核算職能旨在提供完整且具體的資源耗費信息，提高事業(yè)單位成本會計信息質(zhì)量，規(guī)范單位成本信息披露行為。單位有了精細(xì)化的成本信息，可以對信息進(jìn)行整合、加工與應(yīng)用，進(jìn)而建立起成本與績效之間的橋梁，提升成本管理和績效管理的融合度和協(xié)調(diào)性。因此，本文構(gòu)建一個包含成本核算和應(yīng)用在內(nèi)的事業(yè)單位成本管理框架，能夠提升資源配置效率，持續(xù)降低成本，為公立醫(yī)院實現(xiàn)成本管理開拓路徑。

（二）A公立醫(yī)院成本核算框架的實施

1.成本核算對象。長期以來，我國公立醫(yī)院的成本核算主要是從財務(wù)角度進(jìn)行的，造成醫(yī)院重視短期經(jīng)濟(jì)效益，片面追求成本費用的節(jié)約，導(dǎo)致醫(yī)院實力的減弱。2023年初開始，A醫(yī)院所在的省市開始全面推行DIP付費模式。DIP支付，中文名稱為“按病種分值付費”，由醫(yī)療保險機(jī)構(gòu)根據(jù)疾病得分與分值點值的給付指標(biāo)，對住院每一位患者進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化給付的一項支付手段。DIP付費的實施，要求公立醫(yī)院的成本核算由財務(wù)視角轉(zhuǎn)向醫(yī)療價值鏈視角，從事后核算轉(zhuǎn)向事前評估和事中管理。A醫(yī)院要以DIP成本核算為契機(jī)，改革與創(chuàng)新醫(yī)院內(nèi)部管理模式，梳理與整合醫(yī)院病種，科學(xué)配置各類資源，優(yōu)化臨床路徑，從根本上規(guī)范診療行為，切實提升醫(yī)療服務(wù)水平，達(dá)到節(jié)省醫(yī)療成本的目的。

2.成本項目和范圍。當(dāng)前A公立醫(yī)院按成本要素劃分的成本項目包括七大類：人員經(jīng)費、藥品費、衛(wèi)生材料費、固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)攤銷費、提取醫(yī)療風(fēng)險基金和其他費用，并與政府會計準(zhǔn)則制度中的“業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用”等科目保持銜接。由于《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》擴(kuò)大了醫(yī)院的核算范圍，新增了與之對應(yīng)的財產(chǎn)處置費用、上繳上級費用、對附屬單位補(bǔ)助費用和其他費用這四類會計科目，因此，成本項目的設(shè)置也要與之保持協(xié)調(diào)，A醫(yī)院應(yīng)當(dāng)對成本項目進(jìn)行調(diào)整，使之更加真實、準(zhǔn)確，并保持與賬務(wù)數(shù)據(jù)的一致性和同源性。

3.成本歸集和分配。在成本歸集方面，一般而言，當(dāng)醫(yī)院以外部管理為核算目的時，采用完全成本法。為了滿足內(nèi)部管理時，醫(yī)院最好采用制造成本法。

在成本分?jǐn)偡矫?，醫(yī)院間接費用分?jǐn)偞蠖嗖捎每剖颐娣e比例、人員比例、工作量比例或收入權(quán)重等方法進(jìn)行費用分?jǐn)?，分配?biāo)準(zhǔn)一旦確定，各個計算期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變動。國家成本核算規(guī)范中并沒有規(guī)定統(tǒng)一的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)和參數(shù)，A醫(yī)院成本分配方式的選擇要根據(jù)自身情況，隨著醫(yī)院內(nèi)、外部環(huán)境的變化而調(diào)整，確保成本分配結(jié)果真實有效。

（三）A公立醫(yī)院成本應(yīng)用框架的實施

1.事前績效目標(biāo)管理。確立合理的績效目標(biāo)是預(yù)算編制和成本管理的起點。在編制下一年度預(yù)算時，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)綜合考慮外部的環(huán)境變化和自身的發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃，制定科學(xué)合理的資金安排，并明確年度預(yù)算執(zhí)行的績效目標(biāo)。績效目標(biāo)是醫(yī)院在既定時期內(nèi)完成一定任務(wù)或達(dá)到一定水平時所預(yù)期獲得的效果和價值，是醫(yī)院總體戰(zhàn)略目的分解形式和具體表現(xiàn)。根據(jù)“誰申請預(yù)算，誰設(shè)定目標(biāo)”原則，醫(yī)院的各預(yù)算歸口部門在編制預(yù)算計劃時，必須同時制定績效目標(biāo)，明確為實現(xiàn)績效目標(biāo)所計劃開展的工作，以及人員、資金、物資的需求，作為預(yù)算支出的計算基礎(chǔ)。一旦批準(zhǔn)預(yù)算績效目標(biāo)被批復(fù)，原則上不得修改。在實施過程中，若出現(xiàn)重大變化確需進(jìn)行調(diào)整的，則必須執(zhí)行規(guī)定的審批流程，不得隨意變更。

2.事中績效監(jiān)控管理。實現(xiàn)對成本預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度和績效目標(biāo)完成進(jìn)度的雙重監(jiān)控，是事中績效運行監(jiān)控管理的核心目標(biāo)。一方面，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)以成本預(yù)算的執(zhí)行進(jìn)度為切入點，對各科室的成本變動情況進(jìn)行全方位的監(jiān)控，從局部到整體，從重大項目到全部項目，從科室到全員，要建立起一套完整的成本管理體系。通過項目的完成進(jìn)度、支出金額與設(shè)定的成本標(biāo)準(zhǔn)的對比，及時發(fā)現(xiàn)執(zhí)行過程中的偏差，查找執(zhí)行過程中的薄弱環(huán)節(jié)，并提出有效的糾偏措施，以填補(bǔ)運行過程中的管理漏洞，確保成本按照預(yù)算規(guī)范支出。另一方面，運用綜合比較分析的方法，結(jié)合定量和定性分析等手段，對績效目標(biāo)的完成進(jìn)度進(jìn)行剖析，對項目的實施情況做出全面評估。通過收集分階段的績效目標(biāo)信息，對績效目標(biāo)偏離的根源進(jìn)行深入剖析，并對年度績效目標(biāo)的達(dá)成情況進(jìn)行預(yù)測。在此基礎(chǔ)上制訂相應(yīng)的對策和方案，確保績效目標(biāo)能夠順利達(dá)成。

3.事后績效評價管理。A公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)在現(xiàn)有預(yù)算績效評價指標(biāo)的基礎(chǔ)上，重點將可控成本考核指標(biāo)納入績效評價，著重將評價要點從資金使用的合規(guī)性向績效性轉(zhuǎn)變。一是要對成本項目進(jìn)行分類管理，對于不同成本項目類型確定不同的評價標(biāo)準(zhǔn)，形成以績效目標(biāo)為導(dǎo)向的成本控制思路，明確成本支出中不同職能部門的具體職責(zé)，確?？冃гu價的有效性。二是要加強(qiáng)績效評價結(jié)果的應(yīng)用。在績效分配時，成本控制較好、高質(zhì)量完成績效目標(biāo)的科室，可以在當(dāng)月績效考核時予以獎勵并推廣其成功經(jīng)驗;反之，則會扣罰科室獎金并追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任，并敦促其分析成本超支的原因和限期整改。只有將成本考核結(jié)果與真正落實到全體員工的薪資待遇上，才可以充分調(diào)動醫(yī)院全員參與成本管理的主動性和積極性，發(fā)揮成本管理的最大效用，促進(jìn)醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展。三是要將成本考核結(jié)果與下一年度預(yù)算安排和戰(zhàn)略規(guī)劃掛鉤，使得成本信息在決策中的應(yīng)用更進(jìn)一步，不斷增強(qiáng)預(yù)算編制的科學(xué)性，提高預(yù)算執(zhí)行的規(guī)范性。

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[作者簡介：劉怡（1990—），女，漢族，北京市人，研究生，會計師，研究方向：醫(yī)院成本管理和績效考核。]

（責(zé)編：趙毅）