朱碧琴 陸珊 周納宇

摘 要：近年來(lái)，被譽(yù)為“海上大寨”“海底銀行”的獐子島公司接連被曝出財(cái)務(wù)舞弊丑聞，2020年公司因信息披露違法違規(guī)而遭到證監(jiān)會(huì)行政處罰及市場(chǎng)禁入決定。獐子島作為我國(guó)重點(diǎn)農(nóng)業(yè)企業(yè)，財(cái)務(wù)舞弊行為嚴(yán)重影響我國(guó)農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化進(jìn)程與資本市場(chǎng)的良性發(fā)展。文章基于內(nèi)部控制五要素從內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督方面進(jìn)行分析，挖掘公司內(nèi)部控制存在的問(wèn)題，由此有針對(duì)性地提出完善公司內(nèi)部控制的舉措。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 獐子島財(cái)務(wù)舞弊成因 完善公司內(nèi)部控制制度

中圖分類(lèi)號(hào)：F233? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2024）06-071-03

一、引言

財(cái)務(wù)舞弊是指單位管理層、治理層員工或第三方使用不正當(dāng)或非法的故意行為，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。近年來(lái)，企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象層出不窮，尤其是農(nóng)業(yè)上市公司，由于其行業(yè)經(jīng)營(yíng)多為分散型，現(xiàn)金支付為客戶(hù)交易的主要方式，再加上生物資產(chǎn)自身具有難以計(jì)量、盤(pán)點(diǎn)困難等特點(diǎn)，更是成為財(cái)務(wù)舞弊的重災(zāi)區(qū)。2020年6月，證監(jiān)會(huì)對(duì)獐子島公司開(kāi)出行政處罰及市場(chǎng)禁入事先告知書(shū)。

二、獐子島財(cái)務(wù)舞弊事件始末

（一）公司簡(jiǎn)介

獐子島集團(tuán)成立于1958年，是一家以水產(chǎn)養(yǎng)殖為主，集海珍品育苗、養(yǎng)殖、加工、貿(mào)易、海上運(yùn)輸于一體的綜合性海洋食品企業(yè)。

（二）獐子島事件梳理

2014年10月30日公司發(fā)布公告稱(chēng)，海洋牧場(chǎng)因受冷水團(tuán)影響，2011—2012年投放的蝦夷扇貝種苗將面臨絕收。會(huì)計(jì)處理上，對(duì)105.64萬(wàn)畝、賬面價(jià)值為7.35億元的蝦夷扇貝進(jìn)行核銷(xiāo)處理，同時(shí)對(duì)2011年投放的43.02萬(wàn)畝蝦夷扇貝計(jì)提巨額存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)提金額為2.83億元。此次核銷(xiāo)導(dǎo)致公司當(dāng)期出現(xiàn)7.6億元的經(jīng)營(yíng)虧損。2017年獐子島公司底播蝦夷扇貝再次出現(xiàn)大面積死亡情況，調(diào)查結(jié)果顯示，公司秋季抽測(cè)存貨結(jié)果存在嚴(yán)重失實(shí)，獐子島公司信息披露涉嫌違法。2019年11月15日，獐子島發(fā)生第三次扇貝死亡事件。此次事件將直接造成公司經(jīng)營(yíng)虧損約3.92億元。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，公司內(nèi)部控制制度存在重大缺陷。

（三）獐子島事件總結(jié)

2014年以來(lái)，獐子島公司接連發(fā)生四次扇貝重大死亡事件。2019年獐子島公司收到證監(jiān)會(huì)行政處罰及市場(chǎng)禁入事先告知書(shū)，公司主要通過(guò)虛減營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)外支出和虛增資產(chǎn)減值損失，信息披露虛假記載等手段進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。公司財(cái)務(wù)舞弊行為之所以能不輕易被察覺(jué)，原因包括：一是，生物資產(chǎn)具有特殊性，其具有生長(zhǎng)周期、生長(zhǎng)狀況受自然因素影響較大，盤(pán)點(diǎn)監(jiān)測(cè)過(guò)程存在技術(shù)困難。二是，生物資產(chǎn)計(jì)量受主觀因素影響較大。三是，生物資產(chǎn)存量盤(pán)點(diǎn)和生長(zhǎng)狀況監(jiān)測(cè)存在技術(shù)困難。此外，獐子島公司內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷。

三、獐子島財(cái)務(wù)舞弊成因分析——基于內(nèi)部控制角度

（一）內(nèi)部環(huán)境角度

內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。組織結(jié)構(gòu)方面，獐子島公司內(nèi)部職能交叉嚴(yán)重，權(quán)責(zé)過(guò)于集中。獐子島“冷水團(tuán)”事件發(fā)生以來(lái)，高管離職頻繁，2015—2020年共有9名高管離職。在這種情況下，高級(jí)管理員通常為了追求短期績(jī)效而忽視企業(yè)管理。人力資源方面，從獐子島員工目前學(xué)歷水平及年齡結(jié)構(gòu)來(lái)看，員工學(xué)歷層次整體不高，大多數(shù)員工集中在高中及以下，雖然海洋養(yǎng)殖類(lèi)企業(yè)對(duì)員工學(xué)歷及專(zhuān)業(yè)技能要求不高，但隨著社會(huì)的發(fā)展，高質(zhì)量的海洋養(yǎng)殖業(yè)將對(duì)人才提出更高的要求。同時(shí)，獐子島公司員工年齡結(jié)構(gòu)偏大，40歲以上占總?cè)藬?shù)比例高達(dá)51.04%，由此，公司人力資源結(jié)構(gòu)需進(jìn)一步優(yōu)化。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估角度

風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別方面，獐子島公司未能對(duì)生物資產(chǎn)管理面臨的重要風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別，未對(duì)所投放的海域環(huán)境變化實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)，對(duì)影響生物資產(chǎn)生長(zhǎng)的環(huán)境因素重視程度不夠等。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面。獐子島公司存在生物資產(chǎn)盲目擴(kuò)張的問(wèn)題，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估存在缺陷。公司在擴(kuò)增撒播海域之前沒(méi)有提前測(cè)算撒播海域的容積率及養(yǎng)殖密度，未對(duì)撒播海域水質(zhì)、氣溫、沙質(zhì)等影響生物資產(chǎn)生長(zhǎng)的環(huán)境因素進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。10年內(nèi)，底播蝦夷扇貝播撒面積擴(kuò)增近6倍，從2006年的65.6萬(wàn)畝增加至2013年的338萬(wàn)畝。此外，公司在前一批生物資產(chǎn)種苗成熟收獲前又投放新一批生物資產(chǎn)種苗，造成存貨嚴(yán)重?cái)D壓。

風(fēng)險(xiǎn)控制方面。獐子島公司存在日常監(jiān)督制度形同虛設(shè)、生物資產(chǎn)監(jiān)測(cè)預(yù)警效果不佳的問(wèn)題。在日常監(jiān)控方面，獐子島公司對(duì)日常監(jiān)控重視不夠，海岸線(xiàn)上僅有一處監(jiān)控設(shè)施，主要對(duì)種苗密度、水溫情況進(jìn)行監(jiān)測(cè)，對(duì)水質(zhì)、敵害等情況的監(jiān)測(cè)還需要依賴(lài)人工。此外，透過(guò)兩次扇貝死亡事件分析后發(fā)現(xiàn)，獐子島公司風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)預(yù)警機(jī)制形同虛設(shè)。

（三）控制活動(dòng)角度

采購(gòu)活動(dòng)控制環(huán)節(jié)，獐子島公司采購(gòu)流程設(shè)計(jì)不合理。培育活動(dòng)控制環(huán)節(jié)，獐子島公司培育環(huán)節(jié)監(jiān)管不力。海洋采捕部門(mén)工作人員既負(fù)責(zé)生物資產(chǎn)捕撈工作，又參與生物資產(chǎn)生長(zhǎng)情況的監(jiān)測(cè)和驗(yàn)收，職責(zé)交叉嚴(yán)重。淺水區(qū)采捕工作人員的盤(pán)點(diǎn)過(guò)程，公司可通過(guò)現(xiàn)有的技術(shù)設(shè)備手段對(duì)其實(shí)施監(jiān)管。到了深水區(qū)，公司將難以準(zhǔn)確跟蹤到采捕人員的盤(pán)點(diǎn)軌跡。

（四）內(nèi)部監(jiān)督角度

內(nèi)部監(jiān)督是確保其他內(nèi)部控制要素有效實(shí)施的基礎(chǔ)。包含日常監(jiān)督與專(zhuān)項(xiàng)監(jiān)督。

日常監(jiān)督方面，獐子島公司內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制存在缺陷，對(duì)生物資產(chǎn)管理各環(huán)節(jié)監(jiān)管不力。采購(gòu)環(huán)節(jié)，缺少對(duì)采購(gòu)人員采購(gòu)過(guò)程的監(jiān)督，公司內(nèi)部監(jiān)督制度流于形式;撒播環(huán)節(jié)，缺少第三方監(jiān)督機(jī)構(gòu)在場(chǎng)，也未借助監(jiān)控設(shè)備實(shí)施記錄監(jiān)控;培育環(huán)節(jié)，管理層對(duì)公司已有的海域監(jiān)控能力不足，投放、捕撈等環(huán)節(jié)，缺少專(zhuān)業(yè)人員全程參與。

專(zhuān)項(xiàng)監(jiān)督方面，扇貝死亡事件發(fā)生后，獐子島成立了專(zhuān)門(mén)調(diào)查小組，但在調(diào)查過(guò)程中，未能找到關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，同時(shí)也未將責(zé)任明確至各部門(mén)及各負(fù)責(zé)人。

（五）信息與溝通角度

信息披露方面。獐子島公司信息披露方面存在瞞報(bào)和延遲披露的問(wèn)題。2014年深交所對(duì)獐子島公司沒(méi)有詳細(xì)對(duì)外披露異?！袄渌畧F(tuán)”事件和未及時(shí)、有效披露公司經(jīng)營(yíng)發(fā)生重大變化等問(wèn)題進(jìn)行通報(bào)批評(píng)。2019年獐子島扇貝死亡事件調(diào)查結(jié)果顯示，公司披露的《關(guān)于2017年秋季底播蝦夷扇貝抽測(cè)結(jié)果的公告》《年終盤(pán)點(diǎn)公告》和《核銷(xiāo)公告》存在虛假記載和披露不及時(shí)。

內(nèi)部溝通方面。獐子島公司內(nèi)部溝通存在不及時(shí)、不順暢的問(wèn)題。一方面，獐子島公司組織結(jié)構(gòu)趨向扁平化，管理層權(quán)利高度集中;另一方面，公司信息橫向傳遞不順暢，各部門(mén)之間缺少溝通，部門(mén)聯(lián)合機(jī)制尚未建立。

四、對(duì)策與改進(jìn)措施

（一）調(diào)整組織結(jié)構(gòu)

獐子島公司首先要制定和完善高層權(quán)力制約機(jī)制，將治理層和管理層的職能區(qū)分開(kāi)來(lái)，確保監(jiān)事會(huì)作用充分發(fā)揮，營(yíng)造更為和諧的內(nèi)部環(huán)境;其次，股權(quán)方面，獐子島公司需通過(guò)健全董事會(huì)機(jī)制，吸引新投資者加入，健全股權(quán)激勵(lì)機(jī)制以改善股權(quán)高度集中的現(xiàn)狀。

（二）優(yōu)化人力資源結(jié)構(gòu)

針對(duì)高管離職率高問(wèn)題，首先，獐子島公司應(yīng)注重保護(hù)高管權(quán)益，營(yíng)造一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的內(nèi)部環(huán)境;其次，提升績(jī)效與薪酬體系的有效性，利用股權(quán)激勵(lì)等方式將高管與公司利益緊密結(jié)合，健全人才培養(yǎng)機(jī)制，加強(qiáng)公司人才儲(chǔ)備。

員工結(jié)構(gòu)的優(yōu)化方面，獐子島公司可通過(guò)招聘和培訓(xùn)的方式，改善員工的學(xué)歷結(jié)構(gòu)，激發(fā)員工的創(chuàng)新能力。其次，員工入職后，公司需按照崗位任職要求對(duì)其進(jìn)行崗前培訓(xùn)，使員工了解掌握崗位技能。

（三）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系的完善

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估包括風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)及風(fēng)險(xiǎn)控制。首先，企業(yè)應(yīng)對(duì)現(xiàn)有的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別并對(duì)已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行篩選;其次，對(duì)于篩選出來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)按照重要性排序，針對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)制定具體的風(fēng)險(xiǎn)解決方案。

1.有效識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)。獐子島生物資產(chǎn)管理包括采購(gòu)、驗(yàn)收、培育等環(huán)節(jié)。首先，應(yīng)有效識(shí)別生物資產(chǎn)管理各環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)，具體包括：采購(gòu)環(huán)節(jié)，公司應(yīng)明確各部門(mén)職責(zé)范圍，避免職能交叉;驗(yàn)收環(huán)節(jié)，公司應(yīng)完善生物資產(chǎn)驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范工作人員驗(yàn)收操作流程等;培育環(huán)節(jié)，撒播種苗前應(yīng)對(duì)即將撒播的海域環(huán)境實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)。

2.合理評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。識(shí)別生物資產(chǎn)管理風(fēng)險(xiǎn)后，再對(duì)所識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。例如，培育環(huán)節(jié)，投放生物資產(chǎn)之前，應(yīng)對(duì)不同種類(lèi)生物資產(chǎn)生長(zhǎng)密度進(jìn)行推算。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估前不應(yīng)盲目擴(kuò)增投放海域撒播面積或增加生物資產(chǎn)投放數(shù)量，盲目擴(kuò)增投放海域撒播面積和增加生物資產(chǎn)投放數(shù)量不僅會(huì)提升公司生物資產(chǎn)管理成本，還會(huì)增加捕撈難度。同時(shí)，公司還可以邀請(qǐng)專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)漁業(yè)公司特有海域環(huán)境進(jìn)行精確預(yù)測(cè)，包括蝦夷扇貝等生物資產(chǎn)所能耐受的海域深度、密度、PH值等條件等。

3.完善風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。獐子島公司生物資產(chǎn)管理風(fēng)險(xiǎn)客觀存在，應(yīng)進(jìn)一步完善風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制。采購(gòu)環(huán)節(jié)，針對(duì)采購(gòu)人員收受賄賂，采購(gòu)信息不透明情況，應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管體系建設(shè)，對(duì)采購(gòu)過(guò)程實(shí)施全程監(jiān)督。培育環(huán)節(jié)，基于海洋環(huán)境不可預(yù)測(cè)性及多變性特點(diǎn)，可增加海洋監(jiān)測(cè)點(diǎn)，對(duì)水溫、氣候及海洋底質(zhì)情況實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)。當(dāng)海洋環(huán)境發(fā)生變化、生物資產(chǎn)狀態(tài)出現(xiàn)異常時(shí)，應(yīng)及時(shí)將相關(guān)信息反饋至管理層，管理層核實(shí)信息后，立即成立緊急事件預(yù)案小組，采取相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。

（四）控制活動(dòng)的規(guī)范

1.規(guī)范采購(gòu)工作流程。針對(duì)獐子島公司采購(gòu)環(huán)節(jié)信息不透明，工作人員職能交叉問(wèn)題，公司應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)采購(gòu)管理，規(guī)范采購(gòu)人員行為，對(duì)采購(gòu)環(huán)節(jié)實(shí)施全程監(jiān)督。首先，公司應(yīng)嚴(yán)格履行采購(gòu)管理程序和供應(yīng)商管理評(píng)價(jià)控制程序，明確采購(gòu)人員的職責(zé)權(quán)限;其次，應(yīng)采購(gòu)部、質(zhì)檢部門(mén)等多部門(mén)共同參與，并對(duì)招標(biāo)過(guò)程進(jìn)行公開(kāi);最后，驗(yàn)收環(huán)節(jié)，保證采購(gòu)人員與驗(yàn)收人員、驗(yàn)收人員與捕撈人員不是同一人。

2.改進(jìn)生物資產(chǎn)驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)。（1）制定嚴(yán)格種苗驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)。獐子島公司必須制定嚴(yán)格的種苗驗(yàn)收制度。制定嚴(yán)格驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)，一方面是對(duì)現(xiàn)有驗(yàn)收制度的補(bǔ)充完善;另一方面，能有效降低人為因素對(duì)驗(yàn)收結(jié)果的影響。同時(shí)，種苗驗(yàn)收時(shí)還要對(duì)品種等信息進(jìn)行詳細(xì)的記載，對(duì)于記錄情況還要定期進(jìn)行復(fù)核、審查，保證信息的完整和真實(shí)。（2）借助技術(shù)手段檢驗(yàn)幼苗質(zhì)量。驗(yàn)收環(huán)節(jié)，獐子島公司驗(yàn)收人員判斷種苗是否達(dá)到收獲標(biāo)準(zhǔn)通常以主觀判斷為主。在此過(guò)程中，驗(yàn)收人員很可能因自身專(zhuān)業(yè)判斷能力不足，將還未成熟、生長(zhǎng)狀況不佳的幼苗捕撈入庫(kù)。因此，應(yīng)借助新技術(shù)，對(duì)抽樣幼苗的質(zhì)量進(jìn)行分析，確認(rèn)幼苗健康程度和達(dá)到成熟收獲階段后再進(jìn)行捕撈。

（五）內(nèi)部監(jiān)督的強(qiáng)化

1.強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督作用機(jī)制。針對(duì)獐子島內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制不健全的問(wèn)題，首先，應(yīng)確保監(jiān)事會(huì)的權(quán)力能有效發(fā)揮，避免管理層對(duì)監(jiān)事會(huì)的干預(yù)。其次，加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)人員的專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)，達(dá)到制衡董事會(huì)和管理層權(quán)力的目的。最后，設(shè)立管理監(jiān)督機(jī)制，對(duì)生物資產(chǎn)采購(gòu)、驗(yàn)收、投產(chǎn)、采捕、出售各環(huán)節(jié)實(shí)施監(jiān)管。

2.建立內(nèi)部舉報(bào)制度。基于水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)及生物資產(chǎn)特殊性，獐子島公司僅依靠外部審計(jì)部門(mén)監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管，難以避免生物資產(chǎn)管理問(wèn)題發(fā)生。因此，需在現(xiàn)有的內(nèi)部監(jiān)督制度基礎(chǔ)之上，建立員工舉報(bào)制度。

（六）信息與溝通的改善

信息披露方面，針對(duì)獐子島公司生物資產(chǎn)信息披露不及時(shí)、不充分的問(wèn)題，公司應(yīng)嚴(yán)格按照證監(jiān)會(huì)要求對(duì)生物資產(chǎn)信息進(jìn)行詳細(xì)披露，此外，公司從未披露自身內(nèi)部控制問(wèn)題，導(dǎo)致內(nèi)部控制出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)，不能及時(shí)有效解決。獐子島公司應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)作進(jìn)一步細(xì)化，并按照要求進(jìn)行披露，提升內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量。

內(nèi)部溝通方面，針對(duì)獐子島公司上下溝通受阻問(wèn)題，公司應(yīng)著力疏通各個(gè)組織環(huán)節(jié)，建立良好的部門(mén)溝通機(jī)制，促使公司的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)決策能夠及時(shí)傳送至決策層，幫助其作出決策。信息橫向傳遞方面，獐子島公司應(yīng)加強(qiáng)各部門(mén)協(xié)同交流，搭建部門(mén)間的溝通平臺(tái)。

五、總結(jié)

本文從內(nèi)部控制角度出發(fā)，對(duì)獐子島公司生物資產(chǎn)管理問(wèn)題的成因進(jìn)行深入剖析，發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)。基于此，本文結(jié)合內(nèi)部控制五要素基本內(nèi)容提出解決獐子島生物資產(chǎn)管理問(wèn)題的對(duì)策，完善公司內(nèi)部控制制度，有利于生物資產(chǎn)管理問(wèn)題的解決，并對(duì)獐子島公司生物資產(chǎn)管理的問(wèn)題提出了解決方案，為其他水產(chǎn)養(yǎng)殖公司解決類(lèi)似問(wèn)題提供了依據(jù)，對(duì)以非消耗性生物資產(chǎn)為主的農(nóng)業(yè)公司也有一定借鑒意義。

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[基金項(xiàng)目：2022年湖南環(huán)境生物職業(yè)技術(shù)學(xué)院院級(jí)青年基金項(xiàng)目《內(nèi)部控制視角下農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊成因及對(duì)策研究》課題編號(hào)（QN2022-16）。]

[作者簡(jiǎn)介：朱碧琴（1996—），女，漢族，湖南道縣人，碩士研究生，助教，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及高校管理研究。]

（責(zé)編：建峰）