高玉紅

房地產開發(fā)企業(yè)人防車位以租代售概述

在進行房地產開發(fā)時，大多數(shù)房地產開發(fā)商會利用人防設施建設停車位，這類車位不具有產權登記證明，通常被稱為地下人防車位。隨著我國汽車數(shù)量的不斷增加，社會對于車位的需求日益增加，車位問題也成為社會和民眾普通關注的重要問題。而地下人防車位作為產權車位的補充，在很大程度上增加了停車空間，在緩解停車困難、車位緊張問題方面發(fā)揮著越來越重要的作用。

在實務中，很多房地產開發(fā)企業(yè)會通過以租代售的方式銷售人防車位以增加經營收入、產生經營效益。常見的以租代售的方式是房地產開發(fā)企業(yè)與購買方簽訂20年的租賃合同，約定購買人擁有20年的使用權，同時還約定租賃期到期后購買人可無條件繼續(xù)使用。那么，這種轉讓人防車位的方式，是算作租賃行為申報繳納增值稅，還是算作銷售不動產申報繳納增值稅呢？屬不屬于土地增值稅的應稅行為？所訂立的合同是否要申報繳納印花稅？是否需要申報房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅呢？下面，我們將一一進行探討。

申報繳納增值稅的方式

在人防車位以租代售的情況下，開具增值稅發(fā)票及按合適稅率申報增值稅的具體做法有兩種：一種方法是按照出租不動產開具增值稅發(fā)票并申報納稅增值稅，另一種方法是按照銷售不動產開具增值稅發(fā)票并申報納稅增值稅。一般納稅人出租不動產，如果出租的是2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇簡易計稅，并且如果采取預收款方式出租的話，納稅義務發(fā)生時間則是在收到預收款的當天，需要注意的是一旦選擇了簡易計稅36個月不得變更，且該部分相對應的進項是不得抵扣進項稅額，直接按照5%的稅率交增值稅；如果是2016年4月30日之后取得的不動產適用9%的稅率。一般納稅人銷售自建的不動產，適用9%的稅率。也就是說，不管按照哪種方式開具銷售發(fā)票申報增值稅，在不考慮簡易計稅時，兩種方式的增值稅稅率都是9%，對于企業(yè)而言，增值稅稅額是相同的。兩種方法孰對孰錯，增值稅相關法規(guī)是如何進行規(guī)定的呢？

根據關法律規(guī)定，“轉讓建筑物有限產權或者永久使用權的，轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的，以及在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的，按照銷售不動產繳納增值稅?！倍朔儡囄灰宰獯鄣慕灰讓嵸|是轉讓永久使用權，因此對于通過以租代售的方式銷售人防車位的行為，應當按照銷售不動產繳納增值稅，而非按照經營租賃繳納增值稅。

土地增值稅清算時如何處理人防車位

人防車位銷售收入在土地增值稅清算時是否算作轉讓收入，其成本是否能夠在清算時扣除？這個問題，一直是實務中爭議較大的問題。不同的地區(qū)往往有不同的做法，需要參考各地稅局發(fā)布的相關規(guī)定。

在有的地區(qū)，人防車位銷售收入在土地增值稅清算時不算作轉讓收入，其對應的成本也不允許在清算時扣除。例如廣東省就規(guī)定：“審核公共配套設施費時應當重點關注：利用地下人防設施建造的車位，是否按照以下方式處理：……不能辦理權屬轉移登記手續(xù)的，不計算收入，不予扣除相應成本、費用……”此外，廣東省的規(guī)程中明確：納稅人在進行土地增值稅清算時，不能將人防車位的銷售收入計入清算收入，人防車位對應的建造成本也要調整減少。調整減少的金額需要根據建筑面積比例在不含室內（外）裝修費用的建筑安裝工程費中計算。需要提醒的是，這里在調整減少人防車位對應的建造成本時不需要考慮土地成本、前期工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用等，只需要根據建筑安裝工程費進行計算，而建筑安裝工程費還要記得剔除室內（外）裝修費用再計算調整減少的金額。

而在其他一些地區(qū)，人防車位銷售收入在土地增值稅清算時要算作轉讓收入，其對應的成本也允許在清算時扣除。例如江西省就規(guī)定，“銷售地下車庫（位）取得的收入，不論開具何種票據，均計入‘其他類型房地產的轉讓收入。對利用地下人防設施改造成地下車庫（位）的，其成本費月歸集到公共配套設施費中一次性扣除。對單獨建造地下車庫（位）的，其建造過程中發(fā)生的成本費用參照該公告第三條確定的原則進行歸集和分攤。已售地下車庫（位）面積為已售出的每個車位面積的總和?！?/p>

而在另一些地區(qū)，則需要結合合同條款進行分析，不同的合同條款約定對應不同的處理方式。如湖北省就規(guī)定，審核公共配套設施費時應當重點關注，地下非人防車位土地增值稅成本扣除是否按下列辦法處理：分攤土地成本時，根據地下非人防車位是否納入建設規(guī)劃、計入項目容積率情況進行判斷，即地下非人防車位是否與該項目獲取土地使用權所支付的土地成本具有相關性；扣除建筑等其他成本時，是否準確區(qū)分銷售和租賃，已銷售部分車位成本是否準確核算。一是納稅人與承租人簽訂地下車位租賃合同（一般合同租期為20年及以上），如約定承租人可以自行選擇無償或僅以象征性價款在合同租期期滿后延續(xù)租期，實際情況也表明到期后承租人有理由或動因會選擇繼續(xù)續(xù)期，或約定承租人擁有任意時刻通過轉讓獲取收益的權利。土地增值稅計算時，應視同不動產轉讓，計算土地增值稅收入，允許扣除相應的建筑等其他成本。二是納稅人與承租人簽訂地下車位租賃合同租期屆滿時，承租人沒有無償或僅以象征性價款續(xù)期選擇權，從合同條款判斷，承租人也無法獲取租賃期屆滿后的車位使用權和轉讓收益權等權利，則應當按照取得租賃收入進行稅務處理，且在進行土地增值稅清算時不得扣除相應的建筑等其他成本。

從以上幾個地區(qū)的相關規(guī)定來看，在土地增值稅清算時，人防車位成本能否扣除大致分成兩種情況：一種是人防車位銷售收入要計入轉讓收入，人防車位對應的建造成本也可以在清算時列支扣除；一種是人防車位銷售收入無須計入轉讓收入，人防車位對應的建造成本也不能在清算時列支扣除。

需要注意的是，如果該地區(qū)相關稅收法規(guī)規(guī)定，銷售人防車位在土地增值稅清算時要計入轉讓收入，那么在清算前發(fā)生銷售行為時，要在月度納稅申報時預繳土地增值稅。而不同的地區(qū)，土地增值稅的預征率是不同的。以廣東省為例，其他類型的房地產的土地增值稅預征率是3%。

申報印花稅的方法

在申報印花稅方面，實務中大致有這樣幾種處理方式：一種是按照產權轉移書據稅目申報印花稅，一種是按照財產租賃稅目申報印花稅，另一種是不申報印花稅。

在考慮如何申報印花稅前，我們需要厘清以租代售的合同實質上是租賃合同還是不動產轉讓合同。如果結合合同條款約定，可以判斷合同性質實質上是對無產權車位進行銷售，屬于不動產轉讓，那么首先不需要按照租賃合同稅目申報繳納印花稅。其次，在合同性質界定為不動產轉讓的情況下，由于無產權車位不能辦理產權證書，不需要到政府管理機關辦理登記注冊，因此不屬于印花稅征稅范圍，不應貼花。

相關的稅收法規(guī)可以參考中央有關規(guī)定：“財產所有權轉移書據的征稅范圍是：經政府管理機關登記注冊的動產、不動產的所有權轉移所立的書據，以及企業(yè)股權轉讓所立的書據?！?h3>是否需要申報房產稅

房產稅是以房屋為征稅對象，按房屋的計稅余值或租金收入為計稅依據，向產權所有人征收的一種財產稅。

這里我們想要討論的有兩個問題：首先，房地產開發(fā)企業(yè)以租代售人防車位是否需要以租金收入作為計稅依據申報房產稅？其次，房產地開發(fā)企業(yè)持有待售的人防車位是否要按照入賬價值申報房產稅？

先來探討是否需要以租金收入作為計稅依據申報房產稅的問題。稅法對于房產稅的有關規(guī)定如下：凡在房產稅征收范圍內的具備房屋功能的地下建筑，包括與地上房屋相連的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防設施等，均應當依照有關規(guī)定征收房產稅。所以，問題的關鍵在于，房地產開發(fā)企業(yè)以租代售銷售人防車位收取的款項是否屬于租金？如果從合同條款可以判斷合同實質是不動產轉讓，那么以租金收入作為計稅依據申報房產稅是不合適的。目前國家對此沒有明確的稅收法規(guī)，建議企業(yè)在發(fā)生相關業(yè)務時，與主管稅務機關保持溝通。

對于房地產開發(fā)企業(yè)持有待售的人防車位是否要按照入賬價值申報房產稅的問題，如果參考上面的法規(guī)，那么得出的結論是應該申報房產稅。但也有的企業(yè)認為，可以參考《國家稅務總局關于房產稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔2003〕89號）的規(guī)定：“鑒于房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房在出售前，對房地產開發(fā)企業(yè)而言是一種產品，因此，對房地產開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產稅……”也就是說，是否可以把房地產開發(fā)企業(yè)待售的人防車位視為待售的商品而不征收房產稅呢？顯然，這樣的觀點也沒有得到明確的稅收法規(guī)支撐。在實務中，需要結合具體情況與主管稅務機構進行溝通，以免產生稅務風險。

是否需要申報城鎮(zhèn)土地稅

國家有關規(guī)定稱：“對在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內單獨建造的地下建筑用地，按規(guī)定征收城鎮(zhèn)土地使用稅……”

因此，當人防車位非單獨建造時，與地上建筑成為不可分割的一個整體，不需要單獨申報繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。當人防車位單獨建造時，則需要按照稅法相關規(guī)定申報繳納城鎮(zhèn)土地稅。在實務中，大多數(shù)開發(fā)項目的人防車位位于住宅或者商鋪等房地產地下，并非單獨建造。但也有部分開發(fā)項目，其人防車位是單獨建造的，這時候納稅人需要根據項目具體情況具體分析。

作者單位：廣東德方信會計師事務所（普通合伙）