邱展智

(國家稅務(wù)總局湘西土家族苗族自治州稅務(wù)局, 湖南 吉首 416000)

納稅信用是能夠履行稅法遵從諾言而取得的信任,反映納稅人主觀態(tài)度、遵從能力、實際結(jié)果和失信程度的情況①,一直被當(dāng)成實施差異化稅收服務(wù)管理的重要指標(biāo)。近年來,學(xué)者們對納稅信用制度的研究,主要集中于納稅信用的管理制度、評價指標(biāo)、信用體系建設(shè)等方面;在納稅信用的應(yīng)用上,學(xué)者們大多關(guān)注稅收服務(wù)、管理和社會信用體系等方面的激勵和懲戒措施,沒有對納稅信用在稅收優(yōu)惠政策中的應(yīng)用作專門研究。黨的二十大報告將社會信用作為構(gòu)建高水平社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的四大基礎(chǔ)制度之一,中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳2021年印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》(以下簡稱《意見》)提出,建立健全以“信用+風(fēng)險”為基礎(chǔ)的新型監(jiān)管機(jī)制,健全守信激勵和失信懲戒制度,充分發(fā)揮納稅信用在社會信用體系中的基礎(chǔ)性作用②。稅收優(yōu)惠政策作為納稅人最直接、最有效的激勵方式,應(yīng)當(dāng)有規(guī)則地不斷擴(kuò)大應(yīng)用納稅信用的政策范圍,提升納稅信用的積極影響效應(yīng),在引導(dǎo)納稅人提高稅法遵從度方面發(fā)揮更大作用。

一、納稅信用應(yīng)用于稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀分析

(一)目前應(yīng)用范圍

納稅信用級別應(yīng)用至稅收優(yōu)惠政策的實踐始于2015年6月?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于新型墻體材料增值稅政策的通知》(財稅〔2015〕73號)規(guī)定,納稅人銷售自產(chǎn)的新型墻體材料可享受增值稅即征即退50%的政策③,政策享受條件對納稅信用級別作出限制性規(guī)定,即納稅信用級別不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)評定的C級或D級。經(jīng)過多年來不斷拓展,截至2023年底有效的稅收優(yōu)惠政策中,有6項稅收優(yōu)惠政策將納稅信用級別作為政策享受條件之一,詳見表1。

表1 納稅信用級別應(yīng)用于稅收優(yōu)惠政策的事項清單

(二)應(yīng)用特點分析

從總體看,納稅信用級別在稅收優(yōu)惠政策中的應(yīng)用面較窄。根據(jù)國家稅務(wù)總局網(wǎng)站《減免稅政策代碼目錄》顯示,截至2023年底有效稅收優(yōu)惠政策中,應(yīng)用了納稅信用級別的稅收優(yōu)惠政策占比不到0.8%④。其中,增值稅4項、企業(yè)所得稅2項,稅務(wù)部門負(fù)責(zé)征管的其他14個稅種的優(yōu)惠政策均未應(yīng)用納稅信用級別。從政策內(nèi)容看,主要應(yīng)用于法律法規(guī)之外出臺的單項稅收優(yōu)惠政策,增值稅即征即退政策、留抵退稅政策⑤以及從事污染防治的第三方企業(yè)所得稅稅率減免政策均由財政部的規(guī)范性文件設(shè)定;非營利組織免稅政策雖有法律法規(guī)規(guī)定,但納稅信用級別應(yīng)用主要體現(xiàn)在資格認(rèn)定管理方面,由財政部的規(guī)范性文件設(shè)定。從時間分布看,2014年《納稅信用管理辦法(試行)》(以下簡稱《管理辦法》)發(fā)布后,納稅信用管理評定制度更趨規(guī)范化。之后,2015年首次出現(xiàn)了稅收優(yōu)惠政策對納稅信用的應(yīng)用,2016年和2018年出現(xiàn)政策擴(kuò)圍,之后得以延續(xù)。2019年大規(guī)模減稅降費政策實施以來,國家雖然出臺了一系列稅收優(yōu)惠政策,但除了增值稅留抵退稅政策以外,沒有新增政策。從優(yōu)惠方式看,增值稅應(yīng)用于退稅政策,主要針對存在較大管理風(fēng)險的領(lǐng)域。稅務(wù)部門按照納稅人納稅信用級別等條件作事前核實,再決定是否退稅。企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項采用“自行判別、申報享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡霓k理方式,稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)C、D級納稅人未按規(guī)定申報享受稅收優(yōu)惠政策的,在后續(xù)管理環(huán)節(jié)予以追溯調(diào)整。

(三)應(yīng)用效果評價

稅收優(yōu)惠政策應(yīng)用納稅信用級別的實踐,在提高納稅人遵從度和滿意度等方面產(chǎn)生了積極效果。

1.激勵納稅人提高稅法遵從。對A、B級納稅人給予稅收優(yōu)惠政策激勵,對C、D級納稅人給予稅收優(yōu)惠政策限制,實質(zhì)上起到了引導(dǎo)納稅人提升稅法遵從的效應(yīng)。例如,以2022年湖南省享受增值稅留抵退稅政策的納稅人為樣本,追溯分析納稅人前三年的納稅信用級別。發(fā)現(xiàn)前三年有1.03%的納稅人信用級別由C級上升為A、B級,有0.8%的納稅人信用級別由D級上升為A、B級,合計有1.83%的納稅人通過納稅信用級別提升進(jìn)而獲得留抵退稅資格;2019年至2021年A、B級納稅人占比分別為75.0%、89.8%、93.6%,呈逐年上升趨勢,比同期該省全部增值稅一般納稅人的A、B級納稅人占比分別高出9.8、22.9、27.1個百分點。這充分說明,增值稅留抵退稅政策應(yīng)用納稅信用級別,有效帶動了納稅人主動提升納稅信用級別的積極性。

2.提升高信用納稅人的獲得感?！兑庖姟诽岢鰣猿譃槊癖忝?進(jìn)一步完善利企便民服務(wù)措施,更好滿足納稅人繳費人合理需求。隨著稅收精細(xì)服務(wù)、智慧稅務(wù)建設(shè)不斷深入推進(jìn),辦稅繳費服務(wù)水平越來越高。納稅服務(wù)作為公共服務(wù)的組成,也必將逐步呈現(xiàn)均衡性和可及性的趨勢。例如,2023年國家稅務(wù)總局相繼推出的5批109條便民辦稅舉措絕大部分是普適性措施,對A級納稅人的精準(zhǔn)激勵不明顯。近年來稅務(wù)部門對A級納稅人的稅收激勵,主要在多渠道公示名單、方便領(lǐng)用增值稅發(fā)票、開通辦稅“綠色通道”、減少稅務(wù)檢查、與其他部門聯(lián)合激勵如“銀稅互動”融資等方面,沒有明顯的實質(zhì)性拓展應(yīng)用。高信用納稅人在稅收服務(wù)、管理方面享受的邊際獲得感出現(xiàn)遞減,與其他級別納稅人的差別度有所減少。稅收優(yōu)惠政策在一個時期內(nèi)有較強的連貫性、穩(wěn)健性,比如2023年國家延續(xù)、優(yōu)化、完善的稅費優(yōu)惠政策超過70項,且大部分政策一次性延長執(zhí)行期至2027年底,形成健全、穩(wěn)定、有力的政策支持體系。就現(xiàn)行已應(yīng)用納稅信用級別的6項稅收優(yōu)惠政策而言,政策設(shè)計方面也呈現(xiàn)出設(shè)立、延續(xù)、擴(kuò)圍的特點,這對高信用納稅人形成持續(xù)的利好預(yù)期。

3.促進(jìn)納稅信用制度不斷完善。稅收優(yōu)惠政策應(yīng)用納稅信用級別,使得納稅信用制度更受各方關(guān)注,納稅信用級別應(yīng)用的現(xiàn)實場景建設(shè)任務(wù)更為迫切,客觀上推進(jìn)了納稅信用制度體系的完善。2014年國家稅務(wù)總局出臺《管理辦法》、納稅信用評價指標(biāo)和評價方式以來,又相繼健全完善評定范圍、指標(biāo)設(shè)計、信用修復(fù)等制度;2015年明確納稅信用補評、復(fù)評等操作事宜,以及適用范圍、評價范圍等8個方面的業(yè)務(wù)操作口徑;2016年完善納稅信用級別動態(tài)調(diào)整、通知提醒等制度;2018年將新設(shè)立企業(yè)等3類企業(yè)納入評價范圍,增設(shè)M級納稅信用級別等;2019年起對企業(yè)納稅人實施納稅信用修復(fù);2020年提出增加非獨立核算分支機(jī)構(gòu)自愿參與納稅信用評價“兩增加,兩調(diào)整”措施;2021年將嚴(yán)重失信行為和破產(chǎn)重整企業(yè)納入信用修復(fù)范圍;2022年契合增值稅留抵退稅政策實施,允許適用增值稅一般計稅方法的個體工商戶自愿申請參加評價。納稅信用制度的完善,為信用應(yīng)用工作完善了制度保障、健全了生態(tài)體系。

二、納稅信用應(yīng)用于稅收優(yōu)惠政策的問題分析

(一)制度依據(jù)存在缺位

從法律淵源看,關(guān)于納稅信用級別應(yīng)用的文件,包括高信用納稅人的稅收激勵措施、低信用納稅人的稅收限制、部門聯(lián)合激勵懲戒,以及應(yīng)用于稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定,目前均是由行政規(guī)范性文件設(shè)定,尚無法律法規(guī)對信用結(jié)果的應(yīng)用作出規(guī)定。具體就稅收優(yōu)惠政策而言,《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)及各稅種法律法規(guī),均沒有在程序法和實體法層面作出根據(jù)納稅信用級別設(shè)立或限縮稅收優(yōu)惠政策的相關(guān)規(guī)定。從制定權(quán)限看,雖然稅收法律法規(guī)授權(quán)國務(wù)院可以制定稅收優(yōu)惠政策,財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布稅收優(yōu)惠政策事先也報經(jīng)國務(wù)院同意,但理論界對此持有“轉(zhuǎn)授權(quán)”的質(zhì)疑。從遵從反映看,低信用納稅人不能享受稅收優(yōu)惠政策,納稅人往往認(rèn)為這是對其既往違法行為在已作出稅務(wù)處理、處罰基礎(chǔ)上的重復(fù)追責(zé)。由于缺失明確的應(yīng)用依據(jù)和規(guī)則,納稅信用級別應(yīng)用于稅收優(yōu)惠政策的合理性存在爭議。

(二)應(yīng)用范圍有待拓寬

稅種分布方面,稅收優(yōu)惠政策應(yīng)用納稅信用只體現(xiàn)在增值稅和企業(yè)所得稅,財產(chǎn)行為稅11個稅種的全國統(tǒng)一的優(yōu)惠政策均沒有關(guān)聯(lián)納稅信用級別。優(yōu)惠方式方面,增值稅只體現(xiàn)在稅務(wù)部門的退稅政策,包括留抵退稅和即征即退,而與此高度相似的由財政部門先征后退的政策并沒有應(yīng)用納稅信用級別,如宣傳文化領(lǐng)域部分出版物的出版、印刷、制作業(yè)務(wù)增值稅先征后退政策。國家在企業(yè)所得稅法之外相機(jī)抉擇以單行文規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策中,稅額抵免、加計扣除、加速折舊、一次性扣除、定期減免稅等優(yōu)惠方式均沒有涉及納稅信用級別。管理風(fēng)險方面,與資源綜合利用、安置殘疾人就業(yè)、新型墻體材料增值稅即征即退風(fēng)險相似,動漫產(chǎn)品、軟件產(chǎn)品增值稅超稅負(fù)即征即退也存在一定稅收管理風(fēng)險,卻沒有將納稅信用級別作為享受即征即退政策的條件。

(三)應(yīng)用主體較為單一

我國稅權(quán)高度集中,稅收政策由國家統(tǒng)一規(guī)定。地方依授權(quán)決定部分事項的具體執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn),相關(guān)部門在具體稅收政策執(zhí)行層面也有一定的制度關(guān)聯(lián)。目前已應(yīng)用納稅信用的稅收優(yōu)惠政策,全部是由國家在統(tǒng)一的政策中作出規(guī)定,地方和部門在信用應(yīng)用方面沒有協(xié)同發(fā)力。在地方政府層面,地方依授權(quán)減免稅政策應(yīng)用不夠。比如,民族區(qū)域自治地方企業(yè)所得稅地方分享部分減免政策,省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以決定減免的行業(yè)、幅度、年限、條件等各類事項,是地方減免稅權(quán)限最大的一項政策。內(nèi)蒙古、廣西、寧夏、新疆、西藏自治區(qū)一直出臺并不斷完善民族自治區(qū)地方減免稅政策,但均未考慮企業(yè)納稅信用級別。在相關(guān)部門層面,納稅信用的應(yīng)用主要通過財政部、國家稅務(wù)總局制發(fā)的規(guī)范性文件作出規(guī)定,沒有在外部門出臺的行業(yè)性管理文件中加以應(yīng)用。有的稅收優(yōu)惠政策實施“名單制”管理,行業(yè)主管部門牽頭制定資格認(rèn)定管理辦法,評價企業(yè)是否符合資格,財稅部門再依據(jù)行業(yè)主管部門認(rèn)定的名單辦理稅收優(yōu)惠。在確認(rèn)企業(yè)是否屬于資格的源頭環(huán)節(jié),納稅信用級別沒有得到前置應(yīng)用。

(四)制度內(nèi)容不夠協(xié)調(diào)

信用管理制度與政策內(nèi)容不夠協(xié)調(diào)?！豆芾磙k法》規(guī)定該辦法適用于已辦理稅務(wù)登記,從事生產(chǎn)、經(jīng)營并適用查賬征收的企業(yè)納稅人,個體工商戶和其他類型納稅人的納稅信用管理辦法由省稅務(wù)機(jī)關(guān)制定。該辦法實施9年多來,各省稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《管理辦法》制定實施辦法的寥寥無幾,大部分省的個體工商戶、社會團(tuán)體等其他類型納稅人無法參與納稅信用級別評價。稅收優(yōu)惠政策適用于各類主體,增值稅適用于單位和個人(含個體工商戶),企業(yè)所得稅適用于企業(yè)、社會團(tuán)體等法人。在此情況下,部分納稅人因無法參與信用評價、沒有納稅信用級別,與稅收優(yōu)惠政策規(guī)定存在不銜接之處。比如,個體工商戶銷售自產(chǎn)的新型墻體材料、安置殘疾人就業(yè),在2022年以前沒有納稅信用級別,2022年評級制度雖放寬至允許適用增值稅一般計稅方法的個體工商戶自愿申請參加評價,但增值稅按征收率征稅的個體工商戶仍游離在納稅信用管理制度之外。非企業(yè)單位亦如此,因納稅信用空白而與非營利組織稅務(wù)認(rèn)定管理制度不配套。

三、完善納稅信用應(yīng)用制度的對策

(一)明確納稅信用應(yīng)用的制度規(guī)范

從長期看,黨中央、國務(wù)院提出,加快推動出臺社會信用方面的綜合性、基礎(chǔ)性法律⑥。在立法時,要一并考慮信用應(yīng)用的根本性問題。具體到納稅信用,建議推進(jìn)稅法典、稅法總則研究立法時,既遵循社會信用相關(guān)法律的共性要求,又積極將納稅信用級別應(yīng)用的原則、范圍、方式等問題作為基本制度加以確立,為納稅信用級別應(yīng)用提供根本保障和制度規(guī)范。從中期看,在《稅收征管法》修訂過程中,引入納稅信用的應(yīng)用條款;在稅收實體法法規(guī)立法及修訂過程中,就納稅信用級別應(yīng)用于稅收政策管理的內(nèi)容做出原則性規(guī)定,比如《中華人民共和國增值稅法(草案)》中擬將留抵退稅制度寫入法律規(guī)定,則可在增值稅法實施條例中將納稅信用級別作為必要條件之一。從近期看,財政部、國家稅務(wù)總局可以研究確立有關(guān)規(guī)則,在研究提出稅收政策建議時,統(tǒng)一納稅信用級別應(yīng)用于稅收優(yōu)惠政策的把握原則和適用口徑。比如,稅收法律法規(guī)直接規(guī)定的優(yōu)惠政策,財政部、國家稅務(wù)總局在制定貫徹落實文件時,不將納稅信用級別作為享受優(yōu)惠政策的限制條件,以維護(hù)上位法的法定權(quán)威性;普惠性稅收政策不增加信用級別的限制,盡量保持政策公平性和執(zhí)行便利性。

(二)拓寬納稅信用在稅收優(yōu)惠政策的應(yīng)用面

一是拓寬稅種應(yīng)用面。在財產(chǎn)行為稅優(yōu)惠政策方面,可探索應(yīng)用納稅信用級別。比如房產(chǎn)稅和土地使用稅困難減免政策,省、自治區(qū)、直轄市人民政府和縣以上稅務(wù)機(jī)關(guān)分別有減免權(quán)限,可以將納稅信用級別按法定程序嵌入減免稅條件之中。二是拓展優(yōu)惠方式。日本《企業(yè)所得稅法》《租稅特別措施法》規(guī)定,高信用納稅人適用藍(lán)色納稅申報表,可享受企業(yè)所得稅彌補虧損年限延長、固定資產(chǎn)加速折舊、研發(fā)費用增量稅收抵免等多項優(yōu)惠政策,而低信用的適用白色納稅申報的納稅人不能享受。我國可借鑒日本的經(jīng)驗,在企業(yè)所得稅加速折舊、一次性扣除、定期減免稅,以及增值稅先征后退等優(yōu)惠方式上,考慮實施信用稅收優(yōu)惠。比如,對不同納稅信用級別納稅人規(guī)定不同的加計扣除比例、不同的固定資產(chǎn)折舊年限等。三是延伸應(yīng)用至“準(zhǔn)稅收優(yōu)惠政策”。計稅依據(jù)核定、匯總納稅審批等稅務(wù)核準(zhǔn)事項,雖然不是直接的稅收優(yōu)惠政策,但對納稅人實質(zhì)權(quán)益產(chǎn)生較大影響,產(chǎn)生“準(zhǔn)稅收優(yōu)惠政策”的效果,可以在此領(lǐng)域應(yīng)用納稅信用。比如,湖南省規(guī)定省內(nèi)跨縣(市、區(qū))設(shè)立的固定業(yè)戶總分支機(jī)構(gòu),若申請增值稅匯總繳納,必須符合納稅信用級別為A級或B級的條件,這些做法可以復(fù)制推廣。

(三)推進(jìn)部門協(xié)同應(yīng)用納稅信用級別

財政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)的或聯(lián)合其他相關(guān)部門印發(fā)的稅收優(yōu)惠政策中,但凡涉及企業(yè)需事先申請資格認(rèn)定的,建議要考慮將納稅信用級別作為企業(yè)涉稅優(yōu)惠資格認(rèn)定的條件之一。在具體實現(xiàn)路徑中,可以在認(rèn)定管理文件中直接將納稅信用級別為C、D級作為限制性條件,比如對動漫企業(yè)、軟件企業(yè)、技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法中,財政部、國家稅務(wù)總局可推動文化、發(fā)改、科技等部門將企業(yè)納稅信用級別作為資格認(rèn)定條件。若惠企資格認(rèn)定適用評分制管理的,可在評分時賦予一定分值,作為總分分值內(nèi)的一部分或作為特別減分事項。比如高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定,可在《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》規(guī)定的100分總分外,設(shè)置5分的減分項,用于對納稅信用級別為C、D級企業(yè)的認(rèn)定評價。特別是財政、稅務(wù)部門參與聯(lián)合制定認(rèn)定管理文件、直接參與認(rèn)定工作的,更要在源頭把好納稅信用級別的應(yīng)用關(guān)。

(四)完善納稅信用管理制度

著眼于促進(jìn)納稅信用管理制度與稅收優(yōu)惠政策的有機(jī)銜接,應(yīng)進(jìn)一步優(yōu)化完善納稅信用相關(guān)制度,更好發(fā)揮納稅信用與稅收政策相融互促、相得益彰的效應(yīng)。建議盡快修訂《管理辦法》,出臺正式的信用管理辦法,并以國家稅務(wù)總局部門規(guī)章的形式發(fā)布,提高納稅信用管理制度的法律層級效力。擴(kuò)大信用評級覆蓋面,在信用管理辦法中,將社會團(tuán)體等非企業(yè)單位納入評級范圍,將按征收率征稅的個體工商戶納入自愿參照評級的范圍。完善納稅信用評價指標(biāo)體系,健全納稅信用承諾、信用評價、信用修復(fù)等制度,優(yōu)化納稅信用指標(biāo)計分等標(biāo)準(zhǔn)體系,提高信用評級制度的科學(xué)合理性。

注釋

①關(guān)于《納稅信用評價指標(biāo)和評價方式(試行)》的解讀.(2014-08-25).https://fgk.chinatax.gov.cn/zcfgk/c100015/c5193302/content.html.

②中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》.(2021-03-24).https://www.gov.cn/xinwen/2021-03/24/content_5595384.htm.

③財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于新型墻體材料增值稅政策的通知.(2015-06-12).https://fgk.chinatax.gov.cn/zcfgk/c102416/c5203922/content.html.

④數(shù)據(jù)來源于國家稅務(wù)總局網(wǎng)站,https://www.chinatax.gov.cn/chinatax//n810346/c102373/c5187074/5187074/files/d70027dcd08544c2bfbc04469b7514e3.xlsx.

⑤增值稅期末留抵退稅政策是一項稅制安排,但從不同行業(yè)退稅政策相異的角度看,可理解為一項優(yōu)惠政策.

⑥中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于推進(jìn)社會信用體系建設(shè)高質(zhì)量發(fā)展促進(jìn)形成新發(fā)展格局的意見》.(2022-03-29).https://www.gov.cn/zhengce/2022-03/29/content_5682283.htm.