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基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)稅務(wù)管理與籌劃研究

2024-02-07 08:10:54周智敏
中國集體經(jīng)濟(jì) 2024年5期
關(guān)鍵詞:并購重組新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

周智敏

摘要:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)并購重組、借殼上市等活動(dòng)的稅務(wù)籌劃,對(duì)企業(yè)本身稅務(wù)成本降低、核心競爭力提升具有重要指導(dǎo)作用,特別在企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度日益完善、稅務(wù)籌劃工作多樣化的形勢下,合理制定稅務(wù)籌劃方案、提高財(cái)會(huì)人員稅務(wù)管理認(rèn)知,有助于企業(yè)并購重組、借殼上市稅收的降本增效發(fā)展。基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)稅管理文件相關(guān)規(guī)定,針對(duì)企業(yè)并購重組、股權(quán)收購的稅務(wù)核算分析問題,包括企業(yè)一般重組、特殊重組的合并并購方式差異化,帶來稅務(wù)籌劃結(jié)果的差異化問題,建立適合產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收籌劃政策,設(shè)置合理的并購重組所得稅分析模式、股權(quán)收購方案、借殼上市方案、會(huì)計(jì)稅務(wù)處理方案,加強(qiáng)涉稅資本或資金的合理謀劃、稅務(wù)重組與清算,實(shí)現(xiàn)所得稅會(huì)計(jì)籌劃、資本經(jīng)營發(fā)展的協(xié)調(diào)平衡。

關(guān)鍵詞:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;企業(yè)稅務(wù)籌劃;企業(yè)稅務(wù)管理;并購重組

企業(yè)并購重組、借殼上市活動(dòng),屬于正常的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)與資金重組、上市融資手段,但往往涉及一系列稅務(wù)管理與籌劃問題,企業(yè)一般或特殊重組的合并并購方式、借殼上市的股權(quán)收購方式,都會(huì)影響到內(nèi)部稅務(wù)核算與管理的結(jié)果。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅務(wù)法律法規(guī)指導(dǎo)下,通過歸納企業(yè)不同合并并購方式、股權(quán)收購方式在會(huì)計(jì)稅務(wù)管理中的處理方法,分析可能存在的企業(yè)合并所得稅、股權(quán)收購所得稅的稅務(wù)處理問題,選擇更為科學(xué)合理的計(jì)稅與抵扣方案,為企業(yè)資本經(jīng)營、產(chǎn)業(yè)重組作出稅務(wù)籌劃管理,將有效推動(dòng)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理的可持續(xù)創(chuàng)新發(fā)展。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)企業(yè)納稅的條款內(nèi)容概述

《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是指2006年國家財(cái)政部發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則管理?xiàng)l例,該條例立足于國內(nèi)會(huì)計(jì)審計(jì)管理的現(xiàn)實(shí)情況,編制出1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和32項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,以基本準(zhǔn)則為主導(dǎo)、以具體準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為補(bǔ)充,對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理做出原則性規(guī)定、一般性要求?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅(2006)》作為對(duì)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法(2018修訂版)》的補(bǔ)充完善,規(guī)定企業(yè)以應(yīng)納稅所得額為基礎(chǔ)的境內(nèi)、境外繳稅稅額,涵蓋資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)、應(yīng)納稅暫時(shí)性差異、可抵扣暫時(shí)性差異、所得稅負(fù)債或資產(chǎn)確認(rèn)、資產(chǎn)負(fù)債表計(jì)量、遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債報(bào)表列報(bào)的稅務(wù)條款。從以上《企業(yè)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)(2006)》可以發(fā)現(xiàn),新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》更加強(qiáng)調(diào)企業(yè)的財(cái)務(wù)資產(chǎn)、負(fù)債狀況,適度關(guān)注或弱化了企業(yè)利潤表考核方向。

《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中涉及固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、股權(quán)投資、公允價(jià)值、所得稅等業(yè)務(wù)經(jīng)營因素,可作為企業(yè)納稅稅務(wù)管理的重要參照。企業(yè)并購重組、借殼上市的稅務(wù)籌劃,可依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并(2006)》,將企業(yè)合并分為控股合并、吸收合并、新設(shè)合并,同時(shí)參照《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知(財(cái)稅[59]號(hào))》第一條第五款規(guī)定,對(duì)企業(yè)全部資產(chǎn)和負(fù)債的轉(zhuǎn)讓、部分資產(chǎn)和負(fù)債的轉(zhuǎn)讓情況進(jìn)行區(qū)分,根據(jù)不同合并方式完成企業(yè)所得稅、流轉(zhuǎn)稅、印花稅、契稅、土地增值稅等的稅務(wù)籌劃。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅(2006)》規(guī)定企業(yè)一般性重組的合并并購、企業(yè)產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移,應(yīng)按照市場公平價(jià)格確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、應(yīng)稅所得,計(jì)算收入與成本配比的所得稅;企業(yè)特殊性重組的合并并購,僅僅發(fā)生投資者資本屬性的變動(dòng)、資本實(shí)質(zhì)并未變動(dòng),也即企業(yè)重組后的資本仍留存在公司內(nèi)部,這時(shí)無須作出稅務(wù)確認(rèn)與繳納、起到稅收遞延的作用。

二、企業(yè)并購重組、借殼上市中的稅務(wù)管理與籌劃問題

(一)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的稅務(wù)會(huì)計(jì)問題

企業(yè)并購重組、借殼上市的產(chǎn)業(yè)交易會(huì)發(fā)生股權(quán)變動(dòng),其中交易方將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他股東或者從社會(huì)募集股份增資擴(kuò)股,一般在股權(quán)重組后企業(yè)內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)關(guān)系不發(fā)生變動(dòng),無需啟動(dòng)清算程序。根據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知國稅發(fā)[2000]118號(hào)》,第二條規(guī)定:“企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減掉股權(quán)投資成本后的余額,應(yīng)并入企業(yè)應(yīng)納稅所得?!?/p>

然而企業(yè)股權(quán)并購重組的稅務(wù)會(huì)計(jì)處理與管理,主要圍繞股權(quán)重組前企業(yè)資產(chǎn)的賬面歷史成本,作出相關(guān)資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值計(jì)價(jià)、計(jì)提折舊,并將股票發(fā)行溢價(jià)作為企業(yè)股東權(quán)益、而非企業(yè)經(jīng)營利潤計(jì)入賬面價(jià)值。這一稅務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)算方式,使得股權(quán)重組后的稅費(fèi)統(tǒng)計(jì)也依照股權(quán)重組前的企業(yè)賬面歷史成本,調(diào)整與計(jì)算應(yīng)納稅所得額,但由此使得企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收益或損失,不被計(jì)入企業(yè)繳納所得稅的計(jì)算中。特別股權(quán)轉(zhuǎn)讓方企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的收益,包括各項(xiàng)基金、股東留存等的投資收益,可能會(huì)因?yàn)楣蓹?quán)重組的賬面資金收益計(jì)算延后,導(dǎo)致這部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益未被計(jì)入企業(yè)所得稅,帶來損益核算的稅務(wù)會(huì)計(jì)問題。同時(shí)企業(yè)個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí),原本應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓收入與投資成本、交易費(fèi)用的差值繳納20%的個(gè)人所得稅,但若集體企業(yè)此時(shí)實(shí)施股份制改制,那么企業(yè)個(gè)人以股份形式取得的內(nèi)部量化資本、可暫緩征收個(gè)人所得稅,因而可看作股權(quán)成本為零。

(二)企業(yè)股權(quán)受讓方的稅務(wù)會(huì)計(jì)問題

企業(yè)股權(quán)受讓方會(huì)計(jì)核算,應(yīng)根據(jù)其在公司制企業(yè)內(nèi)部的股份占比、是否擁有實(shí)際表決權(quán),來決定采用成本法或者權(quán)益法確定計(jì)稅投資成本,計(jì)算企業(yè)股權(quán)投資差額、計(jì)稅投資收益。若企業(yè)股權(quán)受讓方擁有20%股份或者有實(shí)際表決權(quán)時(shí)采用權(quán)益法核算計(jì)稅投資,否則采用成本法核算。

《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定:“采用權(quán)益法的長期股權(quán)投資,若被受讓單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值、小于股權(quán)轉(zhuǎn)讓投資成本份額,則無需調(diào)整初始投資成本;若被受讓單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值大于股權(quán)轉(zhuǎn)讓投資成本份額,則將二者間的差額計(jì)入當(dāng)期損益,并調(diào)整股權(quán)投資成本。”但通常情況下股權(quán)轉(zhuǎn)讓投資成本份額均非常小,因而可默認(rèn)《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已取消股權(quán)投資差額的計(jì)稅核算。但采用成本法的長期股權(quán)投資核算時(shí),受讓方需圍繞長期股權(quán)投資、其他股權(quán)投資、投資成本等要素,計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓結(jié)轉(zhuǎn)后的沖減投資收益,這表明受讓方計(jì)稅角度選擇會(huì)影響稅收結(jié)果。

(三)企業(yè)組織形式變化的稅務(wù)會(huì)計(jì)問題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的條例,將企業(yè)并購重組分為控股合并、吸收合并、新設(shè)合并等類型,控股合并、吸收合并的企業(yè)并購重組模型如圖1所示,我國現(xiàn)行稅收體系下企業(yè)參與的并購重組、借殼上市操作,可針對(duì)不同情況享受增值稅、契稅等的稅收優(yōu)惠。《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知(財(cái)稅[59]號(hào))》指出,企業(yè)并購重組、借殼上市的不同操作模式,將會(huì)對(duì)企業(yè)股權(quán)收購、債務(wù)重組、所得稅繳納產(chǎn)生巨大影響。

股權(quán)收購、資產(chǎn)收購的企業(yè)并購重組適用于一般性稅務(wù)處理。一般性稅務(wù)處理中企業(yè)的法人、股權(quán)轉(zhuǎn)讓或受讓發(fā)生改變,這時(shí)應(yīng)由專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)作出企業(yè)全部資產(chǎn)、賬面歷史成本的計(jì)稅,受讓方確認(rèn)企業(yè)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,并說明企業(yè)債權(quán)、債務(wù)處理或歸屬情況,出具權(quán)威的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告,以公允價(jià)值為基礎(chǔ)完成企業(yè)所得稅、流轉(zhuǎn)稅、印花稅、契稅的稅務(wù)籌劃和計(jì)稅。而若在企業(yè)并購重組、借殼上市的后12個(gè)月以內(nèi),企業(yè)重組資產(chǎn)、重組資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動(dòng)不發(fā)生變化,該情況適用于特殊性稅務(wù)處理。特殊性稅務(wù)處理時(shí)受讓企業(yè)購買的股權(quán),應(yīng)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部股權(quán)的75%,轉(zhuǎn)讓、受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅應(yīng)在原有計(jì)稅基礎(chǔ)上確定,企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅則按照現(xiàn)有賬面凈值確定。

(四)企業(yè)清算的稅務(wù)會(huì)計(jì)問題

企業(yè)清算的會(huì)計(jì)核算通常包含財(cái)產(chǎn)估價(jià)、破產(chǎn)費(fèi)用核算、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓費(fèi)用核算、人工費(fèi)用核算、清償債務(wù)核算、清算損益結(jié)轉(zhuǎn)等內(nèi)容。企業(yè)清算相關(guān)的凈資產(chǎn)或剩余財(cái)產(chǎn)所得稅、生產(chǎn)經(jīng)營所得稅、變現(xiàn)損益抵稅等稅務(wù)問題,成為企業(yè)清算管理關(guān)注的重要問題之一。

基于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅(2006)》《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知(財(cái)稅[59]號(hào))》的條例規(guī)定,需考慮企業(yè)清算是破產(chǎn)清算還是重組清算,在此基礎(chǔ)上進(jìn)行確切的稅務(wù)籌劃。若企業(yè)屬于破產(chǎn)清算則應(yīng)按照凈資產(chǎn)或剩余資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)損益與適用稅率的乘積,計(jì)算最后一個(gè)納稅年度的清算稅費(fèi);若企業(yè)屬于重組清算,且企業(yè)由法人企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楹匣锲髽I(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè),則無需履行上述的清算程序、只需完成多種所得稅籌劃即可。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)稅務(wù)管理與籌劃的價(jià)值意蘊(yùn)

(一)促進(jìn)企業(yè)財(cái)稅管理與籌劃制度的建設(shè)完善

企業(yè)并購重組、借殼上市等活動(dòng)中的稅務(wù)管理與籌劃,需要科學(xué)規(guī)范化管理制度的支持才能實(shí)現(xiàn)。為保證多種凈資產(chǎn)或剩余資產(chǎn)、負(fù)債的合理計(jì)稅,可在《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》“第18號(hào)、第20號(hào)”條款指導(dǎo)下,制定出企業(yè)內(nèi)部的財(cái)稅籌劃、稅務(wù)管理制度,加強(qiáng)與稅務(wù)核算相關(guān)的資源配置計(jì)算,保障企業(yè)所得稅、流轉(zhuǎn)稅、印花稅、契稅等的稅收管理能夠有章可循。

從現(xiàn)有《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)所得稅法(2018修訂版)》出發(fā),根據(jù)公司制企業(yè)內(nèi)部的股權(quán)比例劃分、延遲納稅、合理節(jié)稅要求,制定企業(yè)稅務(wù)籌劃、稅務(wù)管理制度,合理設(shè)置有關(guān)企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、契稅、印花稅、增值稅、土地增值稅等的稅務(wù)籌劃與管理方案,可在不違反稅法法律規(guī)定的前提下,盡可能減少稅收支出、爭取稅后利潤最大化。

(二)促進(jìn)企業(yè)并購重組活動(dòng)的規(guī)范化實(shí)施

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)下企業(yè)并購重組、借殼上市的稅務(wù)籌劃,可通過股權(quán)收購選擇、資產(chǎn)與債權(quán)的打包轉(zhuǎn)讓、盈余公積處理等方式,達(dá)到遞延納稅、合理節(jié)稅的稅務(wù)籌劃目標(biāo)。如何選擇享受稅收優(yōu)惠政策地區(qū)的目標(biāo)企業(yè),作為企業(yè)參與并購或重組的對(duì)象,在特定區(qū)域或特定行業(yè)完成稅收抵扣或減免;或者選擇處于虧損狀態(tài)的企業(yè)進(jìn)行整體性收購,并購后企業(yè)盈利、被合并企業(yè)的虧損相互抵銷,由此可達(dá)到企業(yè)所得稅抵減的目標(biāo)。

而企業(yè)選擇股權(quán)收購方案,可享受被并購方歷史虧損帶來的所得稅抵減、延續(xù)稅收優(yōu)惠;選擇資產(chǎn)與債權(quán)的打包轉(zhuǎn)讓方案,可在涉及貨物或土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)不征收增值稅,按照上述方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃可降低應(yīng)納所得稅額。

(三)促進(jìn)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防控與管理

企業(yè)稅務(wù)管理與籌劃包括合理避稅、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控等的目標(biāo),基于《企業(yè)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)》和《企業(yè)所得稅法(2018修訂版)》的條款規(guī)定,事先預(yù)測企業(yè)稅務(wù)籌劃模式、稅收管理存在的客觀風(fēng)險(xiǎn),能夠做到系統(tǒng)化的事前預(yù)測、事中應(yīng)對(duì)、事后監(jiān)管,保證企業(yè)內(nèi)部涉稅工作的高質(zhì)量、高效率實(shí)施。

為達(dá)成企業(yè)稅務(wù)支出成本降低、生產(chǎn)經(jīng)營效益提升的目標(biāo),可聘請專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)、專業(yè)律師參與到稅務(wù)籌劃工作中,明確規(guī)定企業(yè)所得稅、契稅、印花稅、增值稅核算的邊界,設(shè)置規(guī)范化的企業(yè)納稅流程,對(duì)企業(yè)選擇一般或特殊性稅務(wù)處理、資產(chǎn)收購、股權(quán)收購等稅務(wù)籌劃方案帶來的潛在風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析,大大降低了企業(yè)稅務(wù)籌劃及稅收管理的風(fēng)險(xiǎn)。

四、基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)稅務(wù)管理與籌劃創(chuàng)新策略研究

(一)制定企業(yè)內(nèi)部完善的稅務(wù)籌劃、稅收管理制度

《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》條款下企業(yè)稅務(wù)籌劃、稅收管理制度建設(shè),是完善財(cái)稅管理標(biāo)準(zhǔn)、優(yōu)化稅務(wù)管理與籌劃流程的關(guān)鍵。特別部分企業(yè)管理者不清楚稅務(wù)管理、產(chǎn)業(yè)經(jīng)營發(fā)展之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系,忽視以稅務(wù)籌劃、稅收管理制度為主導(dǎo),引導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員、專業(yè)評(píng)估人員參與稅務(wù)管理規(guī)劃,因而市場經(jīng)濟(jì)大環(huán)境下的稅務(wù)籌劃與管理制度建設(shè)勢在必行。

首先國家立法機(jī)構(gòu)需針對(duì)市場經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)財(cái)稅繳納情況,適時(shí)開征資本利得稅、完善虧損彌補(bǔ)的稅收規(guī)定,給予高新技術(shù)或創(chuàng)新企業(yè)、特殊性稅務(wù)處理籌劃的短期稅收優(yōu)惠待遇,如《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定:“企業(yè)納稅年度內(nèi)發(fā)生的納稅虧損、準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),但結(jié)轉(zhuǎn)年限不得超過五年”。而后對(duì)于企業(yè)合并重組資產(chǎn)折舊的公允價(jià)值計(jì)稅的制度建立,可規(guī)定:“允許企業(yè)以較低的評(píng)估價(jià)值計(jì)提折舊,或者延長固定資產(chǎn)折舊的最低年限,增加每年的折舊額”,使通過投資、捐贈(zèng)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的資產(chǎn),有著更低的稅費(fèi)計(jì)算額。同時(shí)可制定更加寬泛的稅收優(yōu)惠制度,如“企業(yè)合并重組所得稅的一般性稅務(wù)處理,在企業(yè)合并后履行清算程序、稅收優(yōu)惠在合并后終止;企業(yè)合并重組所得稅的特殊性稅務(wù)處理,按照被并購方歷史虧損額抵減稅費(fèi)的要求,完成企業(yè)所得稅籌劃,且應(yīng)符合稅收中性原則、公平原則”。

(二)做出企業(yè)并購重組的資產(chǎn)收購、股權(quán)收購的合理選擇

為最大程度降低應(yīng)納稅額、規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),可采取股權(quán)收購的合并重組方案,并使股權(quán)收購形成母子公司關(guān)系、選用特殊性稅務(wù)處理模式,保證企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債或負(fù)債公允價(jià)值的合理稅收計(jì)量。

清華控股、永生實(shí)業(yè)收購永生華清的案例,即屬于企業(yè)合并重組履行股權(quán)收購的方案,其中誠志股份(收購方)為清華控股的下屬子公司,負(fù)責(zé)此次股權(quán)收購活動(dòng)。誠志股份增發(fā)有限售條件的新股27044914股,作為企業(yè)合并收購操作的流通股,包括向清華控股發(fā)行9195271股、向永生實(shí)業(yè)發(fā)行17849643股,清華控股、永生實(shí)業(yè)取得的股份存在12個(gè)月鎖定期,且鎖定期間不以推遲、減少或免除納稅為目的,不改變?nèi)〉霉煞莸膶?shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。同時(shí)誠志股份與上述兩家公司簽署《股權(quán)收購協(xié)議書》,規(guī)定“股權(quán)收購?fù)瓿?年以內(nèi),被收購企業(yè)(永生華清)的合并盈利數(shù)未達(dá)到約定金額的,則轉(zhuǎn)讓方應(yīng)按照實(shí)際盈利、預(yù)計(jì)凈利潤的差額向本公司提供補(bǔ)償?!卑凑铡蛾P(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知(財(cái)稅[109]號(hào))》的文件規(guī)定,以上股權(quán)收購方案符合特殊性稅務(wù)處理的五個(gè)條件,收購方誠志股份取得的股權(quán)、原賬面凈值入賬繳納企業(yè)所得稅,而被劃轉(zhuǎn)方清華控股、永生華清無需繳納企業(yè)所得稅。

(三)采用并購交易、回購股票的方式降低稅收負(fù)擔(dān)

企業(yè)并購重組、借殼上市活動(dòng)實(shí)質(zhì)上為產(chǎn)權(quán)交易行為,企業(yè)并購過程的全部資產(chǎn)、賬面歷史成本、股權(quán)資產(chǎn)溢價(jià)、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等涉及的稅收繳納,是企業(yè)并購重組稅務(wù)管理與籌劃的關(guān)鍵。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百條的規(guī)定:“若企業(yè)正處于免稅期,且減免所得稅額后當(dāng)年應(yīng)納所得稅額為零,那么可準(zhǔn)予以后5個(gè)納稅年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵免稅額?!?/p>

為減少企業(yè)和股東層面的稅收負(fù)擔(dān),可通過并購交易、回購股票等方式,減免或結(jié)轉(zhuǎn)一部分稅務(wù),或者利用回購股票向股東支付現(xiàn)金、降低股息支付率。如回購股票可體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中,且回購價(jià)格大于原售價(jià)的差額計(jì)提財(cái)務(wù)費(fèi)用,有效降低了公司的全部資產(chǎn)、現(xiàn)金流、賬面歷史成本,使得企業(yè)并購重組稅務(wù)計(jì)費(fèi)的稅額更低,但若股票回購未得到法律允許,則應(yīng)考慮采用現(xiàn)金支付的方式完成并購重組交易。

(四)采用權(quán)益交易法確定企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績與稅費(fèi)

新版企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)下企業(yè)借殼上市活動(dòng),通常會(huì)應(yīng)用到權(quán)益結(jié)合法、權(quán)益交易法、反向購買法等會(huì)計(jì)處理方法,其中權(quán)益交易法是指以上市公司制企業(yè)、借殼公司賬面價(jià)值為財(cái)稅報(bào)表編制的基礎(chǔ),在不確認(rèn)商譽(yù)、不影響當(dāng)期或未來損益情況下,由B公司與A公司發(fā)生資本置換,所得到的財(cái)稅合并報(bào)表實(shí)際上為借殼公司稅務(wù)報(bào)表的延續(xù),主要用于反映企業(yè)借殼后的實(shí)際控股占比、資產(chǎn)或資金的財(cái)務(wù)狀況。

企業(yè)借殼上市的權(quán)益性交易采用“資產(chǎn)置換+定向增發(fā)”模式,涉及企業(yè)所得稅、印花稅、流轉(zhuǎn)稅、土地增值稅等稅種的稅務(wù)計(jì)量。如浙報(bào)集團(tuán)25億資產(chǎn)借殼ST白貓的借殼上市操作,即為典型的權(quán)益性交易稅務(wù)籌劃。面對(duì)2009年ST白貓股份連續(xù)三年虧損的現(xiàn)實(shí),浙報(bào)集團(tuán)下屬全資子公司浙報(bào)控股與ST白貓公司進(jìn)行置換,置換差額部分由ST白貓向浙報(bào)控股定向增發(fā),ST白貓股份以7.78元/股的價(jià)格向浙報(bào)控股發(fā)行股份,收購?fù)瓿珊笳銏?bào)控股占有ST白貓股份的64.62%,成為控股股東。

這一借殼上市交易中浙報(bào)控股收購的ST白貓資產(chǎn)占其全部資產(chǎn)的75.7%、股權(quán)支付的對(duì)價(jià)為87.7%,符合特殊性稅務(wù)處理要求,可申請部分企業(yè)所得稅遞延;資產(chǎn)置換交易中ST白貓轉(zhuǎn)讓全部資產(chǎn)、勞動(dòng)資本及負(fù)債,根據(jù)《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告(國稅函[2011]13號(hào))》的規(guī)定無需繳納流轉(zhuǎn)稅,根據(jù)《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)(國稅函[2002]420號(hào))》的規(guī)定,涉及貨物轉(zhuǎn)讓的不征收增值稅;有關(guān)印花稅、土地增值稅的納稅籌劃,由于ST白貓股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及非企業(yè)改制行為,在計(jì)稅繳納方面可按所載合同金額的0.5‰貼花,增值稅可按照《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知(財(cái)稅函[1995]48號(hào))》的規(guī)定“被兼并企業(yè)、兼并企業(yè)完成房地產(chǎn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的,暫免征收土地增值稅”,以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓全部房地產(chǎn),從而促進(jìn)企業(yè)真實(shí)并購、借殼上市業(yè)務(wù)的節(jié)稅避稅。

五、結(jié)語

企業(yè)合并重組、借殼上市過程中的稅務(wù)籌劃管理,是選擇資產(chǎn)收購還是股權(quán)收購,很大程度上決定著稅務(wù)計(jì)量的稅費(fèi)高低、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)高低。其中資產(chǎn)收購優(yōu)勢為被收購企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),通常不會(huì)被收購方承繼,但弊端是交易稅費(fèi)高、不能享受被并購企業(yè)歷史虧損的稅收抵扣;股權(quán)收購優(yōu)勢為可享受被并購企業(yè)歷史虧損的稅收抵扣,也可不繳納流轉(zhuǎn)稅費(fèi)、延后稅收,但弊端是被并購企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)被繼承。因而通過制定科學(xué)規(guī)范的稅務(wù)管理與籌劃制度,合理選擇一般性或特殊性重組的合并并購,按照市場公平價(jià)格確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、應(yīng)稅所得,計(jì)算收入與成本配比的所得稅、無須作出稅務(wù)確認(rèn)與繳納,可達(dá)成企業(yè)稅務(wù)籌劃的節(jié)稅、稅收遞延管理目標(biāo)。

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(作者單位:廣東輕工職業(yè)技術(shù)學(xué)院)

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