馮楚立 王鐘行

摘要 按照“十四五”規(guī)劃新改建高速公路里程2.5萬千米的目標(biāo)，加快建設(shè)交通強(qiáng)國以及滿足人民群眾出行的需求，預(yù)期高速公路市場仍將高速發(fā)展。而高速公路項(xiàng)目投資金額大、回報(bào)周期長、涉稅環(huán)節(jié)多，其稅務(wù)籌劃較為復(fù)雜。文章基于公司近年投融建營一體化戰(zhàn)略的項(xiàng)目實(shí)踐，梳理分析了高速公路投資項(xiàng)目全生命周期稅務(wù)籌劃要點(diǎn)，從政策依據(jù)、稅收優(yōu)惠政策及會計(jì)核算方式等角度，闡述了涉稅處理方式，并提出合理建議。

關(guān)鍵詞 稅務(wù)籌劃；高速公路；投資

中圖分類號 F283文獻(xiàn)標(biāo)識碼 A文章編號 2096-8949（2023）23-0183-03

0 引言

“十四五”規(guī)劃交通強(qiáng)國帶來高速公路項(xiàng)目開拓市場的巨大需求，但隨著高速路網(wǎng)的逐漸飽和，行業(yè)競爭形勢趨向激烈嚴(yán)峻，推進(jìn)實(shí)現(xiàn)專業(yè)化、標(biāo)準(zhǔn)化、精細(xì)化的管理，是加強(qiáng)企業(yè)核心競爭力的內(nèi)在要求。開展全生命周期稅務(wù)籌劃管理，一方面，能夠規(guī)范項(xiàng)目基礎(chǔ)稅務(wù)管理的合規(guī)性，避免稅務(wù)處罰、行政罰款、納稅信用評級降低等稅務(wù)風(fēng)險；另一方面，也能主動及時響應(yīng)國家及地方財(cái)稅優(yōu)惠政策，避免多繳早繳稅費(fèi)，應(yīng)享盡享財(cái)稅優(yōu)惠政策，緩解因行業(yè)特點(diǎn)帶來的項(xiàng)目運(yùn)營初期資金缺口壓力，大幅節(jié)約因現(xiàn)金流短缺增加的資金成本，提高項(xiàng)目整體投資收益率，實(shí)現(xiàn)價值創(chuàng)造。

但是稅務(wù)籌劃外部環(huán)境方面，國家財(cái)稅法規(guī)政策繁多，不同稅種涉及不同國家及地方法律法規(guī)，且許多涉稅事項(xiàng)存在政策不完善或地方規(guī)定不一致的問題，企業(yè)需要通過稅務(wù)籌劃和管理實(shí)踐，結(jié)合情況并針對具體涉稅事項(xiàng)進(jìn)行研究分析應(yīng)對，建立稅務(wù)籌劃管理的長效機(jī)制，持續(xù)研判分析相關(guān)政策規(guī)定和涉稅處理，以明確涉稅處理程序和方式，確保全生命周期稅務(wù)管理的延續(xù)性，規(guī)避財(cái)稅風(fēng)險，并充分享受財(cái)稅優(yōu)惠政策紅利。

而從企業(yè)內(nèi)部環(huán)境來看，高速公路項(xiàng)目投資、建設(shè)、運(yùn)營周期長。一是稅務(wù)籌劃往往階段之間比較孤立，沒有根據(jù)項(xiàng)目整體情況，覆蓋全生命周期，進(jìn)行系統(tǒng)的稅務(wù)籌劃工作。二是一般是在投建營各階段，根據(jù)當(dāng)期面臨的情況，較為被動地開展籌劃工作，或者只能稱之為稅務(wù)管理工作，而忽視了稅務(wù)籌劃。

該文從全生命周期稅務(wù)籌劃要點(diǎn)出發(fā)，結(jié)合投融建營一體化管理方式，為提升稅務(wù)籌劃及管理實(shí)踐成效，從而增加企業(yè)經(jīng)營收益，實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展做出探索和參照。

1 稅務(wù)籌劃概述

高速公路項(xiàng)目投資金額大、回報(bào)周期長，稅務(wù)籌劃工作較為復(fù)雜，涉及立項(xiàng)論證、前期籌備、融資決策、建設(shè)施工、運(yùn)營養(yǎng)護(hù)及資產(chǎn)移交或資本運(yùn)作等多個階段，涉及稅種有增值稅及附加、企業(yè)所得稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅、印花稅等多個稅種，眾多涉稅關(guān)鍵環(huán)節(jié)沒有明確的財(cái)稅法律規(guī)章規(guī)定，面臨的稅務(wù)風(fēng)險較高。從全生命周期角度出發(fā)，統(tǒng)籌進(jìn)行稅務(wù)籌劃，項(xiàng)目整體實(shí)現(xiàn)節(jié)稅效果，進(jìn)行風(fēng)險管理，完成項(xiàng)目投資目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)預(yù)期投資收益，進(jìn)而推動企業(yè)的長遠(yuǎn)健康發(fā)展，都有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

2 稅務(wù)籌劃環(huán)境分析

2.1 政策不完善或地方規(guī)定不一致

2.1.1 耕地占用稅

按照最新的《中華人民共和國耕地占用稅法》，耕地占用稅在稅率設(shè)計(jì)上采用地區(qū)差別定額稅率，第七條“鐵路線路、公路線路、飛機(jī)場跑道、停機(jī)坪、港口、航道、水利工程占用耕地，減按每平方米2元的稅額征收耕地占用稅”?！吨腥A人民共和國耕地占用稅實(shí)施辦法》規(guī)定：“第十一條 減稅的公路線路，具體范圍限于經(jīng)批準(zhǔn)建設(shè)的國道、省道、縣道、鄉(xiāng)道和屬于農(nóng)村公路的村道的主體工程以及兩側(cè)邊溝或者截水溝^[1]?！蹦壳案咚俟讽?xiàng)目征拆協(xié)議一般將征拆費(fèi)用、補(bǔ)償費(fèi)用及耕地占用稅等分別列示，劃撥土地范圍包括項(xiàng)目全部用地，耕地占用稅按每平方米2元計(jì)算。服務(wù)區(qū)、收費(fèi)站及運(yùn)營中心用地能否歸屬公路線路必要附屬工程適用每平方米2元的標(biāo)準(zhǔn)，并無明確規(guī)定，各地方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)理解不同，部分項(xiàng)目需要補(bǔ)交服務(wù)區(qū)、收費(fèi)站及運(yùn)營中心用地涉及的耕地占用稅，有稅費(fèi)滯納風(fēng)險。

2.1.2 土地使用稅

高速公路主體工程免征土地使用稅，根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定，“市政街道、廣場、綠化地帶等公共用地，可以免征城鎮(zhèn)土地使用稅；財(cái)政部另行規(guī)定免稅的能源、交通、水利設(shè)施用地和其他用地，可以免征土地使用稅”。但服務(wù)區(qū)及收費(fèi)站是否征收土地使用稅，目前各地存在應(yīng)繳、免征及無明確規(guī)定三種不同的政策情況。項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)地區(qū)稅務(wù)政策，與主管稅局溝通明確是否征收。《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條規(guī)定：“在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅”。根據(jù)上述規(guī)定，高速公路服務(wù)區(qū)位于城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)的，應(yīng)繳納土地使用稅^[2]。地方性政策中，《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于明確我省高速公路收費(fèi)站和服務(wù)區(qū)有關(guān)地方稅收征管問題的通知》規(guī)定高速公路收費(fèi)站和服務(wù)區(qū)應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納土地使用稅；《遼寧省地方稅務(wù)局關(guān)于高速公路生活服務(wù)區(qū)房產(chǎn)及土地征免房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅的通知》（遼地稅函〔2004〕325號）規(guī)定對為過往車輛提供免費(fèi)服務(wù)的公共廁所、停車場、休息大廳等設(shè)施（僅限于免費(fèi)服務(wù)的部分）使用的房產(chǎn)和土地以及綠化帶用地可免征房產(chǎn)稅和土地使用稅；《廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于明確高速公路沿線服務(wù)區(qū)配套公共用地征免城鎮(zhèn)土地使用稅問題的通知》（粵地稅函〔2007〕63號）規(guī)定對高速公路沿線服務(wù)區(qū)內(nèi)非經(jīng)營性的停車場、公共綠地、公共衛(wèi)生間用地，暫免征收城鎮(zhèn)土地使用稅。而運(yùn)營中心目前各地均無免征土地使用稅規(guī)定，且不屬于非經(jīng)營性范圍，應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定繳納土地使用稅。

2.1.3 路產(chǎn)賠償收入

路產(chǎn)賠償收入是否屬于增值稅應(yīng)稅范圍的問題，目前各地存在不同的規(guī)定。海南國稅《營改增熱點(diǎn)問題系列解答——發(fā)票管理2016.6.22》說明，收到的賠償款不屬于經(jīng)營業(yè)務(wù)，不得開具發(fā)票；河南國稅《營改增問題快速處理機(jī)制專期十七2016.12.15》說明，高速公路企業(yè)收取的公路路產(chǎn)損壞賠償費(fèi)按車輛通行費(fèi)的價外費(fèi)用繳納增值稅，其適用稅率（或征收率）與該高速公路企業(yè)收取車輛通行費(fèi)的適用稅率（或征收率）一致，并開具增值稅發(fā)票；安徽國稅《關(guān)于營改增難點(diǎn)熱點(diǎn)問題（綜合類）2017.1.3》說明，高速公路收取的路損賠償不屬于發(fā)生應(yīng)稅行為，暫不征收增值稅。

2.2 稅收優(yōu)惠政策不完善

地方政府在法定權(quán)限范圍內(nèi)可以制定出臺招商引資優(yōu)惠政策，但各地的扶持政策和辦法大不相同。

首先，由于項(xiàng)目運(yùn)營期較長，如企業(yè)所得稅的“三免三減半”優(yōu)惠政策只能涵蓋運(yùn)營期的前幾年，稅收優(yōu)惠不明顯。其次，高速公路項(xiàng)目的行業(yè)特性，前期投資建設(shè)成本高，一般不會實(shí)現(xiàn)盈利，也就不會發(fā)生企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額，或者可以彌補(bǔ)以前年度虧損，“三免三減半”等政策的優(yōu)惠力度就會進(jìn)一步降低。因此，工程項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)地方招商需求，結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際，積極爭取個性化的稅收減免政策。最后，優(yōu)惠政策一般只涉及增值稅、企業(yè)所得稅，沒有覆蓋印花稅、契稅、土地使用稅等多種稅種，也沒有根據(jù)行業(yè)特性頒布針對性的稅收優(yōu)惠。

2.3 各階段稅務(wù)籌劃分離

雖然對于高速公路投資項(xiàng)目，一般會設(shè)立項(xiàng)目公司作為固定的納稅主體，但由于股權(quán)結(jié)構(gòu)和管理策劃各不相同，往往各個階段的管理相互孤立分離，不同階段的稅務(wù)籌劃只注重本階段的稅務(wù)管理成果。而項(xiàng)目稅務(wù)籌劃本身有連續(xù)性的工作要求，建設(shè)期的投資安排、融資決策、稅收優(yōu)惠政策約定等，對運(yùn)營期的稅務(wù)籌劃工作都有影響，各階段的稅務(wù)籌劃成果，也需要從項(xiàng)目整體效果考量。

3 稅務(wù)籌劃要點(diǎn)

3.1 爭取稅收優(yōu)惠政策

一方面，在項(xiàng)目公司選址籌備階段，考慮基礎(chǔ)設(shè)施、交通便利、資源提供等方面的同時，考慮地方招商引資稅收優(yōu)惠政策。從項(xiàng)目啟始，就要系統(tǒng)全面地進(jìn)行稅務(wù)籌劃，爭取個性化力度更大的稅收優(yōu)惠政策，最大限度的實(shí)現(xiàn)節(jié)稅效果。首先，從優(yōu)惠對象上，爭取稅收優(yōu)惠政策涵蓋項(xiàng)目公司及其關(guān)聯(lián)企業(yè)全生命周期；其次，從優(yōu)惠時間上，爭取例如自項(xiàng)目開始產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額起，對期間年度繳納的增值稅、企業(yè)所得稅兩項(xiàng)稅種在地方財(cái)政留成部分按比例返還的個性化稅收優(yōu)惠政策，脫離傳統(tǒng)稅收優(yōu)惠政策優(yōu)惠力度不大的缺點(diǎn)；最后，從優(yōu)惠范圍上，對管理人員個人所得稅的地方財(cái)政留成部分進(jìn)行返還，對項(xiàng)目建設(shè)征拆的問題及費(fèi)用在稅務(wù)登記注冊地范圍內(nèi)的由地方政府協(xié)調(diào)解決并承擔(dān)其費(fèi)用等，還可以從其他稅種方面擴(kuò)大稅收優(yōu)惠范圍。

另一方面，在籌備階段考慮政府財(cái)政預(yù)算支出承受能力，積極落實(shí)稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行，主動開展增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵退還工作，以確保稅務(wù)籌劃工作成效。

3.2 財(cái)稅政策解析

國家及地方發(fā)布的財(cái)稅政策法規(guī)，尤其是今年新發(fā)布的財(cái)稅優(yōu)惠政策法規(guī)，對適用主體行業(yè)規(guī)模、適用條件要求、是否在有效期內(nèi)、具體操作流程和風(fēng)險事項(xiàng)，往往并不明確，或者主管稅局并不會主動宣貫告知企業(yè)。因此，企業(yè)在稅務(wù)籌劃階段就要事前研讀解析財(cái)稅政策，結(jié)合實(shí)際情況積極與主管稅局對接溝通，明確優(yōu)惠政策能否享受、有無風(fēng)險。

以小微企業(yè)印花稅的稅收優(yōu)惠政策為例。國稅總局關(guān)于小微企業(yè)有“六稅兩費(fèi)”（含印花稅）減半征收的優(yōu)惠政策，該政策對小微企業(yè)的認(rèn)定為“同時符合設(shè)立時從業(yè)人數(shù)不超過300人、資產(chǎn)總額不超過5 000萬元兩項(xiàng)條件”，一般高速公路項(xiàng)目公司設(shè)立時即不符合該政策要求。而財(cái)政部 稅務(wù)總局《關(guān)于支持小微企業(yè)融資有關(guān)稅收政策的通知》，對小型企業(yè)、微型企業(yè)與金融機(jī)構(gòu)簽訂的借款合同也有免征印花稅的優(yōu)惠，該政策對小微企業(yè)按工信部中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定進(jìn)行認(rèn)定，交通運(yùn)輸業(yè)從業(yè)人員300人以下且營業(yè)收入3 000萬元以下，即為小微企業(yè)。高速公路項(xiàng)目公司一般人員不超過100人，在建期一般只有投資沒有營收，符合該政策適用主體。同時，投資建設(shè)期，資金來源大部分來自項(xiàng)目貸款，簽訂的借款合同金額巨大，享受該政策免征借款合同印花稅，也能為企業(yè)帶來較大的節(jié)稅效益。

而在增值稅留抵退稅存量余額全部退還的新政策適用主體上，對交通運(yùn)輸業(yè)的認(rèn)定，實(shí)際上也存在實(shí)際辦理時稅務(wù)認(rèn)定不明確或者不一致的問題。

3.3 會計(jì)核算方式

會計(jì)核算方式對稅務(wù)籌劃的影響，主要體現(xiàn)在房產(chǎn)稅涉稅事項(xiàng)及無形資產(chǎn)攤銷方式的選擇。

按《房產(chǎn)稅暫行條例》第四條規(guī)定，房產(chǎn)稅的稅率，依照房產(chǎn)余值計(jì)算繳納的年稅率為1.2%，依照房產(chǎn)租金收入計(jì)算繳納的稅率為12%。目前高速公路項(xiàng)目一般按投資完成金額，整體結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)特許經(jīng)營權(quán)，對于房屋價值沒有單獨(dú)賬面核算。項(xiàng)目公司應(yīng)綜合考慮房產(chǎn)稅涉稅風(fēng)險，核算房屋資產(chǎn)賬面價值，并仔細(xì)區(qū)分房屋、非房屋建筑物以及附屬設(shè)施、配套設(shè)施，仔細(xì)區(qū)分獨(dú)立地下建筑物與其他建筑物，降低計(jì)稅基數(shù)，減少應(yīng)納稅額，避免滯納稅款及行政處罰風(fēng)險。

無形資產(chǎn)攤銷方法方面，高速公路運(yùn)營企業(yè)可采用直線法和車流量法計(jì)提攤銷，不同的折舊攤銷方法對企業(yè)所得稅匯算清繳情況影響較大?，F(xiàn)行所得稅法對車流量法沒有明確規(guī)定，目前多省交投公司的主管稅局在所得稅納稅申報(bào)時大部分都認(rèn)可車流量法，但也存在不同稅務(wù)局對稅務(wù)扣除理解的差異。企業(yè)在按照會計(jì)準(zhǔn)則（第6號）規(guī)定選擇無形資產(chǎn)攤銷方法時，應(yīng)根據(jù)與無形資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式做出決定。財(cái)政部、交通部聯(lián)合頒布的《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》第二十八條規(guī)定：公司固定資產(chǎn)的折舊方法一般采用平均年限法。對公路及構(gòu)筑物，可以采用工作量法。高速公路運(yùn)營企業(yè)采用車流量法，符合會計(jì)核算辦法，也最為符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及會計(jì)制度規(guī)定?，F(xiàn)行稅法對車流量法是否納入直線法范疇沒有明確規(guī)定。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定：“無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷”。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)折舊方法有關(guān)問題的批復(fù)》（國稅函〔2006〕452號），“工作量法是根據(jù)實(shí)際工作量計(jì)提固定資產(chǎn)折舊額的一種方法，與年限平均法同屬直線折舊法。在會計(jì)處理上按工作量法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的納稅人，可依照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十七條的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理”^[3]。

4 建議與結(jié)語

高速公路項(xiàng)目的全生命周期稅務(wù)籌劃的要點(diǎn)，從項(xiàng)目角度是要保持稅務(wù)管理實(shí)踐的一致性和延續(xù)性，避免從某階段孤立的涉稅事項(xiàng)去衡量稅務(wù)管理效益；從人員角度看，需要加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員自身的專業(yè)能力素養(yǎng)，持續(xù)研判學(xué)習(xí)新的法規(guī)政策，并與主管稅局充分溝通取得認(rèn)可；從國家層面出發(fā)，對于行業(yè)的相關(guān)規(guī)定和政策，尤其需要針對性地修訂或明確，行業(yè)主管部門和國家財(cái)稅部門應(yīng)加強(qiáng)協(xié)同聯(lián)合，推出更有利于行業(yè)發(fā)展的特定法規(guī)政策。綜上所述，該文對高速公路項(xiàng)目的全生命周期稅務(wù)籌劃提出以下建議：

一是投融建營一體化。落實(shí)項(xiàng)目公司法人主體責(zé)任，從項(xiàng)目整體出發(fā)，綜合考慮投融建營各階段情況，進(jìn)行覆蓋項(xiàng)目全生命周期的系統(tǒng)性納稅籌劃。

二是與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)充分溝通。對于政策不完善、對政策理解不同或地方規(guī)定不一致等情況，應(yīng)當(dāng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確認(rèn)，取得書面意見，或在納稅申報(bào)時備案，避免稅務(wù)風(fēng)險。

三是對政策主管部門的建議。目前現(xiàn)行稅法對高速公路項(xiàng)目的涉稅事項(xiàng)規(guī)定不明確，無形資產(chǎn)攤銷采用車流量法更為合理，耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅等計(jì)稅基準(zhǔn)范圍及標(biāo)準(zhǔn)理解不一，建議相關(guān)主管部門考慮行業(yè)特征，制定更有針對性的政策法規(guī)，出臺更適合高速公路項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠政策。

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收稿日期：2023-08-05

作者簡介：馮楚立（1992—），男，碩士研究生，會計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)管理。