馬晨
【摘 要】 基于北大數(shù)字普惠金融地級市指數(shù)和A股上市公司的匹配數(shù)據(jù),文章考察會計師事務(wù)所數(shù)字經(jīng)濟水平對審計收費帶來的影響。實證結(jié)果表明:會計師事務(wù)所數(shù)字經(jīng)濟水平的提升會帶來審計收費的提升,審計師的努力在其中起著機制傳導(dǎo)作用。通過雙重差分法、關(guān)鍵變量替換和數(shù)字經(jīng)濟指標前滯一期的穩(wěn)健性檢驗后結(jié)果仍然成立。進一步分析表明,會計師事務(wù)所是否國際“四大”和企業(yè)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)在數(shù)字經(jīng)濟與審計費用的關(guān)系中發(fā)揮了調(diào)節(jié)作用,數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對審計質(zhì)量具有一定的提升作用。文章豐富了數(shù)字經(jīng)濟對審計收費影響的研究,有助于會計師事務(wù)所適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展和推進數(shù)字經(jīng)濟戰(zhàn)略在會計師事務(wù)所及企業(yè)的有效實施。
【關(guān)鍵詞】 數(shù)字經(jīng)濟; 信息化建設(shè); 審計收費; 會計師事務(wù)所
【中圖分類號】 F239.4? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937(2024)02-0002-12
一、引言
習(xí)近平總書記在不同場合多次強調(diào)要發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟,發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟已列入“十四五”規(guī)劃綱要。黨的二十大報告指出要“加快發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟,促進數(shù)字經(jīng)濟和實體經(jīng)濟深度融合,打造具有國際競爭力的數(shù)字產(chǎn)業(yè)集群”。發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟是把握新一輪科技革命和產(chǎn)業(yè)變革新機遇的戰(zhàn)略選擇,推動數(shù)字經(jīng)濟和實體經(jīng)濟融合發(fā)展是助力我國經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的重要方面。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)不斷做強做優(yōu)做大,促進數(shù)字經(jīng)濟和自身專業(yè)工作的深度融合,以更好推動審計行業(yè)及所服務(wù)的被審計單位共同發(fā)展。2020年,在新冠疫情沖擊下,大量企業(yè)無法在4月30日之前披露經(jīng)審計的財務(wù)報表而延遲年報披露時間,也導(dǎo)致審計師無法及時到達企業(yè)現(xiàn)場進行審計,增加了審計師獲得審計證據(jù)的時間成本,加大了審計風(fēng)險。而會計師事務(wù)所的信息化建設(shè)為應(yīng)對一些突發(fā)事件對審計的沖擊提供了很大幫助。數(shù)字經(jīng)濟作為大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈和云計算等數(shù)字技術(shù)與實體經(jīng)濟深度融合的產(chǎn)物[ 1 ],在我國經(jīng)濟發(fā)展過程中起著主導(dǎo)性作用[ 2 ],是引領(lǐng)經(jīng)濟增長的重要引擎。隨著全社會數(shù)字經(jīng)濟水平的不斷提高,數(shù)字經(jīng)濟所帶來的一系列數(shù)字技術(shù)對審計行業(yè)產(chǎn)生了深遠的影響[ 3-5 ]。一方面,隨著全社會數(shù)字經(jīng)濟水平的提升,數(shù)字技術(shù)在各行各業(yè)各領(lǐng)域應(yīng)用廣泛,會計師事務(wù)所的審計人員面臨的審計環(huán)境更加復(fù)雜,審計目標、審計對象、審計技術(shù)方法和審計風(fēng)險等也發(fā)生了很大變化,這些變化給傳統(tǒng)審計工作帶來了巨大沖擊;另一方面,隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展,利用先進的信息技術(shù)通過業(yè)務(wù)流程整合、信息共享等增強了企業(yè)內(nèi)部信息的透明度[ 6 ],提升了會計師事務(wù)所審計人員的審計技術(shù),加快了審計行業(yè)審計軟件的更新,為審計工作帶來巨大便利。
此外,審計行業(yè)在數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展下如何對審計工作進行改進,成為國家相關(guān)部門關(guān)注的重點。財政部于2009年印發(fā)了《關(guān)于全面推進我國會計信息化工作的指導(dǎo)意見》,明確指出會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)采用信息化手段來提升審計執(zhí)業(yè)水平;中國注冊會計師協(xié)會2021年在《注冊會計師行業(yè)信息化建設(shè)規(guī)劃(2021—2025年)》中首次提出,到2035年,數(shù)字技術(shù)在行業(yè)廣泛應(yīng)用,成為行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的有力支撐,基本實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)強注會的遠景目標。
隨著數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對審計工作影響的不斷深入,我國學(xué)者對這一領(lǐng)域的研究成果不斷豐富。已有研究發(fā)現(xiàn):(1)企業(yè)的數(shù)字經(jīng)濟水平會在一定程度上提升公司的治理水平[ 7 ],帶來企業(yè)管理的巨大變革[ 8 ],對企業(yè)的審計收費產(chǎn)生影響[ 9 ],會計師事務(wù)所借助數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展帶來的信息化建設(shè)水平的提升,進一步提升了審計效率和審計質(zhì)量[ 10 ]。(2)數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展為城市帶來數(shù)據(jù)獲取和分析能力的提升,發(fā)揮信息技術(shù)的創(chuàng)新效應(yīng)、完善城市的信息化建設(shè)[ 11 ]能帶動各行各業(yè),因而事務(wù)所所在地數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展,必然會在一定程度上提升會計師事務(wù)所內(nèi)部的信息化建設(shè),會計師事務(wù)所的數(shù)字經(jīng)濟水平隨之提高。但目前未有關(guān)于會計師事務(wù)所數(shù)字經(jīng)濟水平對審計影響的相關(guān)研究。數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展對會計師事務(wù)所改善審計工作具有重要作用,且審計收費是會計師事務(wù)所審計成本、審計風(fēng)險的外部體現(xiàn),因此本文從會計師事務(wù)所角度出發(fā),研究會計師事務(wù)所所在地數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對審計收費的影響。
本文借助北大普惠數(shù)字金融指數(shù)作為數(shù)字經(jīng)濟的度量指標,并區(qū)分會計師事務(wù)所總所和分所所在城市,將會計師事務(wù)所所在地級市的數(shù)字經(jīng)濟指數(shù)作為替代指標衡量會計師事務(wù)所的數(shù)字經(jīng)濟水平。利用2011—2019年A股上市公司的樣本進行實證分析,旨在探討數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對審計收費的影響及其作用機制。實證結(jié)果表明會計師事務(wù)所的數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展會帶來審計收費的提升,并通過審計師的努力進行傳導(dǎo)。為了緩解地級市層面數(shù)字經(jīng)濟指標帶來的內(nèi)生性問題,筆者采用雙重差分法(DID)將中注協(xié)披露的信息化建設(shè)獎勵作為數(shù)字經(jīng)濟政策。為了進一步驗證回歸結(jié)果的穩(wěn)健性,用騰訊數(shù)字經(jīng)濟指標代替北大普惠數(shù)字金融指標,并將數(shù)字經(jīng)濟指標前滯一期,上述回歸結(jié)果依舊穩(wěn)健。本文研究發(fā)現(xiàn)數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展不會顯著提高國際“四大”的審計收費,但會顯著提升其他所的審計收費;從國內(nèi)會計師事務(wù)所層面看,會計師事務(wù)所與企業(yè)不在同一城市審計收費會更高。另外,數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展主要提高了非國有企業(yè)的審計收費。
本文可能的研究貢獻主要包括以下三點:
首先,利用宏觀層面的數(shù)據(jù)豐富了審計收費的研究。本文基于宏觀層面數(shù)據(jù),即地級市層面的數(shù)字經(jīng)濟數(shù)據(jù)替代會計師事務(wù)所的數(shù)字經(jīng)濟水平檢驗數(shù)字經(jīng)濟對審計收費帶來的影響,而已有文獻大多從微觀角度,即會計師事務(wù)所層面的因素對審計工作的影響[ 12 ],大多學(xué)者也是從事務(wù)所層面的數(shù)據(jù)進行研究,并未從城市層面的數(shù)據(jù)研究城市數(shù)字經(jīng)濟對事務(wù)所審計的影響。
其次,豐富了會計師事務(wù)所層面數(shù)字經(jīng)濟對審計影響的研究。本文以會計師事務(wù)所的數(shù)字經(jīng)濟數(shù)據(jù),并控制企業(yè)所在城市的數(shù)字經(jīng)濟水平,檢驗二者對審計收費和審計質(zhì)量的影響。目前不少關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展與審計的相關(guān)研究都說明數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展會給審計工作帶來影響,且主要從企業(yè)層面展開,比如企業(yè)數(shù)字經(jīng)濟水平能夠提升公司治理水平[ 7 ]與創(chuàng)新效率[ 13 ]等,鮮有文章從會計師事務(wù)所層面研究數(shù)字經(jīng)濟帶來的影響。
最后,豐富了會計師事務(wù)所總所、分所審計收費的研究。本文對會計師事務(wù)所異地總所分所進行分組檢驗,剔除了地理距離的干擾,得出相較于總所,分所的審計收費提升更為明顯。雖然有學(xué)者[ 14 ]利用分所數(shù)據(jù)研究分所的審計收費與審計質(zhì)量,發(fā)現(xiàn)總分所的審計收費有一定差異,但還未有學(xué)者從數(shù)字經(jīng)濟角度研究會計師事務(wù)所總分所審計收費的區(qū)別。
本文共六個部分,余文結(jié)構(gòu)如下:第二部分為文獻綜述與研究假設(shè),第三部分為研究設(shè)計,第四部分為實證分析,第五部分為穩(wěn)健性檢驗與進一步分析,第六部分為研究結(jié)論與建議。
二、文獻綜述與研究假設(shè)
(一)文獻綜述
已有研究發(fā)現(xiàn),大數(shù)據(jù)、云計算技術(shù)的產(chǎn)生和發(fā)展給審計行業(yè)帶來了巨大影響[ 3 ],以區(qū)塊鏈技術(shù)為代表的分布式賬簿技術(shù)推動審計行業(yè)向半自動、自動化階段演化[ 5 ]。Donald等[ 6 ]研究發(fā)現(xiàn)大數(shù)據(jù)環(huán)境中,審計行業(yè)有進行更先進的預(yù)測性和規(guī)范性分析的潛力,實施大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈能提高上市公司財務(wù)會計信息的透明度。
審計收費一直是審計方向?qū)W者們關(guān)注的重點。目前審計研究領(lǐng)域的一個普遍共識即審計理論和實踐落后于科技發(fā)展[ 15 ],學(xué)者的研究方向大多集中于數(shù)字經(jīng)濟帶來的技術(shù)層面的影響,已有研究也大多關(guān)注數(shù)字經(jīng)濟帶來的數(shù)字技術(shù)如何影響審計行為及產(chǎn)生的經(jīng)濟后果。通過文獻梳理,筆者將關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟對審計影響的研究分為企業(yè)和會計師事務(wù)所兩個層面。
從企業(yè)層面來看,由于企業(yè)數(shù)字經(jīng)濟化水平的提升,企業(yè)財務(wù)透明度會有一定程度的提升[ 6 ],數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展帶來的信息快速傳播也為企業(yè)提供了更多有價值的信息[ 16 ]。相應(yīng)的,企業(yè)采用業(yè)財融合技術(shù)可以通過減少審計師的努力進而降低審計收費[ 17 ]。也有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn),相對于傳統(tǒng)經(jīng)營模式,數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展帶來了互聯(lián)網(wǎng)或互聯(lián)網(wǎng)相關(guān)技術(shù),這些技術(shù)的應(yīng)用猶如一把雙刃劍,在幫助企業(yè)處理相關(guān)業(yè)務(wù)更為高效的同時,如果企業(yè)對應(yīng)的內(nèi)控機制不夠健全,則可能會使企業(yè)經(jīng)營面臨更高的風(fēng)險;企業(yè)利用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等信息技術(shù)會提升審計風(fēng)險,給審計工作帶來更多的會計錯報風(fēng)險和審計風(fēng)險,而為了應(yīng)對風(fēng)險,審計師會增加相應(yīng)的審計程序,提高審計收費[ 9 ]。
從會計師事務(wù)所層面來看,區(qū)域數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展,會帶動會計師事務(wù)所的數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展,進而給會計師事務(wù)所帶來更多有價值的信息,加快獲取信息的速度[ 3 ],有助于審計人員更好地進行審計工作。人工智能技術(shù)將審計人員從繁重重復(fù)的工作中解放出來,會計師事務(wù)所利用人工智能技術(shù)可以提高審計效率,促進審計質(zhì)量提升,且對本土事務(wù)所審計質(zhì)量的提升效果明顯高于國際四大事務(wù)所[ 12 ]。但是,數(shù)字技術(shù)的有效應(yīng)用也需要匹配相應(yīng)的審計師業(yè)務(wù)能力,這是因為現(xiàn)有的數(shù)字技術(shù)只能對一些重復(fù)繁瑣的工作起作用,對需要審計人員專業(yè)思考和判斷的工作則起不到替代作用。Hutton等[ 18 ]發(fā)現(xiàn)缺少IT知識的注冊會計師在評價具有IT基礎(chǔ)的控制環(huán)境有效性時存在局限,會影響審計人員專業(yè)的審計判斷,進而可能降低審計報告的質(zhì)量。
通過上述文獻梳理可以發(fā)現(xiàn),目前關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟對審計工作帶來的影響究竟是積極的還是消極的尚不確定,且以往研究多從企業(yè)層面或技術(shù)層面探討對審計工作的影響,直接研究會計師事務(wù)所層面的數(shù)字經(jīng)濟對審計影響的文獻較少。另外,數(shù)字經(jīng)濟對城市發(fā)展帶來一定影響,也給事務(wù)所的內(nèi)部建設(shè)和審計工作帶來一定影響,從會計師事務(wù)所層面研究數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展,補充了以往研究中未涉及的城市數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對事務(wù)所的影響,能進一步得出數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對審計收費帶來影響的實質(zhì)性證據(jù)。
(二)研究假設(shè)
基于審計收費模型,審計收費取決于審計風(fēng)險和審計師的努力程度。從審計風(fēng)險角度,審計收費反映了審計師對企業(yè)風(fēng)險的評估;從審計師努力角度,信息收集過程中審計師付出努力的減少可以降低審計收費。數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展可以從審計師努力程度和審計風(fēng)險兩個方面對審計收費產(chǎn)生影響,因而導(dǎo)致會計師事務(wù)所數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對審計收費的影響可能存在兩個方面。
一方面,數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展帶來的大數(shù)據(jù)和信息技術(shù),對傳統(tǒng)財務(wù)數(shù)據(jù)提供了低成本、可視化、多維度的注解,降低了信息使用者之間的信息不對稱程度,且相關(guān)技術(shù)的使用提高了企業(yè)的財務(wù)透明度。已有研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)信息技術(shù)的應(yīng)用對組織效率具有積極影響(Betty等,1997),并且這種正向影響是通過多種途徑實現(xiàn)的,包括改善業(yè)務(wù)流程和傳播速度、改善分工協(xié)調(diào)和促進團隊溝通共享以及提高個人工作效率等。對會計師事務(wù)所而言,自身數(shù)字經(jīng)濟的提升會給審計工作帶來便利,審計師可以通過大數(shù)據(jù)進行分析、搜集審計證據(jù)[ 10 ],提升工作效率,進而降低審計收費。
另一方面,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撜J為,為了降低審計風(fēng)險,審計師應(yīng)著重對有重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域進行檢查,通過降低檢查風(fēng)險的方式減少審計風(fēng)險[ 4 ]。在數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展背景下,信息數(shù)據(jù)呈爆炸式增長,企業(yè)日常運行和管理中涉及的數(shù)據(jù)更具深度和廣度,因此企業(yè)所面臨的風(fēng)險在不斷加大。數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展很大程度上改變了企業(yè)內(nèi)部和外部的運行環(huán)境,導(dǎo)致企業(yè)競爭壓力加劇,為了跟上數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展,企業(yè)內(nèi)部管理和控制會做出一定的調(diào)整,內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)增多,給了企業(yè)一定的財務(wù)報表舞弊和盈余操縱的機會;而企業(yè)利用數(shù)字經(jīng)濟帶來的便利進行財務(wù)報表舞弊和盈余操縱的行為使審計師的工作更加困難,提供報表鑒證服務(wù)的風(fēng)險隨之升高。由于會計師事務(wù)所信息化建設(shè)還處于初級階段,審計人員對相關(guān)知識技能還不夠熟練,事務(wù)所需要加強培訓(xùn),且審計人員為了應(yīng)對所面臨的審計風(fēng)險,也需要做出更多的審計程序并付出更多的成本,因此審計收費相應(yīng)提升。
基于上述分析,本文提出競爭性假設(shè)Ha和Hb。
Ha:會計師事務(wù)所的數(shù)字經(jīng)濟水平與審計收費正相關(guān)。
Hb:會計師事務(wù)所的數(shù)字經(jīng)濟水平與審計收費負相關(guān)。
三、研究設(shè)計
(一)數(shù)據(jù)來源
本文以我國2011—2019年的A股上市公司為研究樣本①,并對樣本數(shù)據(jù)做了以下處理:(1)剔除處于ST或PT狀態(tài)的公司;(2)剔除所有金融類公司;(3)剔除相關(guān)變量數(shù)據(jù)缺失的公司。企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)來源于CSMAR數(shù)據(jù)庫,城市數(shù)字經(jīng)濟指數(shù)來自北京大學(xué)數(shù)字金融研究中心發(fā)布的《北京大學(xué)數(shù)字普惠金融指數(shù)(第三期,2011—2020年)》。由于會計師事務(wù)所分所較多,且處于不同的城市,數(shù)字經(jīng)濟水平有一定差距,因此本文手工收集會計師事務(wù)所所在地地級城市數(shù)據(jù),以便于區(qū)分會計師事務(wù)所總所所在地和分所所在地。為了避免極端數(shù)值對研究結(jié)果的影響,本文對獲得的16 625個樣本觀測值中的所有連續(xù)變量進行了上下1%的Winsor縮尾處理,對本文涉及的所有回歸進行了公司層面的群聚調(diào)整,借助統(tǒng)計軟件Stata16完成數(shù)據(jù)處理與分析工作。
(二)變量度量和模型設(shè)置
1.被解釋變量:審計收費
審計收費(LAF)作為被解釋變量,采用當(dāng)年財務(wù)報告的審計收費的自然對數(shù)進行衡量。
2.解釋變量:數(shù)字經(jīng)濟水平
數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展首先會利用自身的信息技術(shù)屬性,在社會經(jīng)濟活動中產(chǎn)生直接影響效用,信息化技術(shù)工具替代重復(fù)性人工勞動、改造業(yè)務(wù)流程、推動模式創(chuàng)新[ 8 ],繼而數(shù)字經(jīng)濟對經(jīng)濟社會的邏輯與行為模式帶來改變,最終引發(fā)組織經(jīng)濟行為與經(jīng)濟信息的監(jiān)督管理及功能產(chǎn)生變動,因而宏觀層面數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展會帶來微觀組織數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展。本文借鑒杜傳忠等[ 19 ]的研究,采用北京大學(xué)數(shù)字金融研究中心發(fā)布的2011—2020年數(shù)字經(jīng)濟指數(shù)來衡量城市數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展水平,并作為會計師事務(wù)所數(shù)字經(jīng)濟水平的指標。由于規(guī)模較大的會計師事務(wù)所在全國各地均有分所,上市公司會選擇總所或者分所來審計,而分所和總所的數(shù)字經(jīng)濟水平有很大差異,因此本文會計師事務(wù)所對應(yīng)的數(shù)字經(jīng)濟數(shù)據(jù)區(qū)分總所和分所所在城市。為方便觀察及研究,本文采用數(shù)字經(jīng)濟總指數(shù)的自然對數(shù)作為解釋變量(Sdige)。
3.控制變量
借鑒以往研究成果,為了控制上市公司個體特征、行業(yè)和年度等因素的影響,本文選擇企業(yè)規(guī)模(Size)、會計師事務(wù)所是否國際“四大”(Big4)、資產(chǎn)負債率(Leve)、資產(chǎn)收益率(Roa)、產(chǎn)權(quán)比率(Cqbl)、是否虧損(Loss)、是否更換審計師(ischangecpa)、是否兩個股市以上發(fā)行(Exchange)、第一大股東持股比例(t1)、企業(yè)復(fù)雜度(Complex)、市值(lnmv1)、是否總所(Zs)、企業(yè)所在地數(shù)字經(jīng)濟水平(Qdige)、經(jīng)濟發(fā)展水平(GDP)、人口規(guī)模(Pop2)為本文的控制變量,并引入年度(Year)、行業(yè)(Industry)和城市(City)三個虛擬變量。
各主要變量的定義及說明如表1所示。
4.模型設(shè)置
為了檢驗會計師事務(wù)所所在地數(shù)字經(jīng)濟水平與審計收費之間的關(guān)系,本文建立了實證模型(1)。其中,Controls為對應(yīng)的控制變量。
四、實證分析
(一)描述性統(tǒng)計
表2列示了變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果??芍瑢徲嬍召M(LAF)的均值為13.820,標準差為0.722,與杜勇等(2019)文獻基本一致;數(shù)字經(jīng)濟度量指標(Sdige)的均值為5.401,表明事務(wù)所所在地總體數(shù)字經(jīng)濟指數(shù)較高,而上市公司所在地數(shù)字經(jīng)濟指標(Qdige)均值為5.303,比會計師事務(wù)所所在地數(shù)字經(jīng)濟指數(shù)略低,原因可能是會計師事務(wù)所由于客戶資源等更傾向于將辦公地點建立在數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展相對較好的地區(qū)。
(二)基準回歸結(jié)果
為了研究會計師事務(wù)所數(shù)字經(jīng)濟水平對審計收費的影響,對模型(1)進行了多元回歸檢驗,結(jié)果如表3所示。表3列(1)未添加任何控制變量,數(shù)字經(jīng)濟與審計收費在1%的水平上顯著正相關(guān);列(2)中加入了控制變量,并控制年度(Year)和行業(yè)(Industry),回歸結(jié)果顯著性沒有發(fā)生變化;由于樣本企業(yè)所在城市之間數(shù)字經(jīng)濟差異較大,因此在列(3)中進一步加入地級市(City)的控制變量,回歸結(jié)果并無明顯變化。上述回歸結(jié)果表明在控制其他變量后,會計師事務(wù)所數(shù)字經(jīng)濟水平的提升能顯著帶來審計收費的提升,Ha得到了驗證。
(三)機制分析
參考以往研究,筆者采用Sobel(1982)的方法檢驗審計師努力的中介效應(yīng)。第一步驗證會計師事務(wù)所數(shù)字經(jīng)濟水平對審計師努力的影響,第二步驗證審計師努力對審計收費的影響。構(gòu)建模型(2)和模型(3)依次對Sobel的方法進行檢驗。
lninitiallag為審計報告時滯,即審計報告出具日期與12月31日間隔天數(shù)的自然對數(shù)。審計報告時滯是審計師時間投入的反映,審計師越努力,即審計師時間投入越長,審計時滯越大。模型(2)和模型(3)中的控制變量與模型(1)中的控制變量保持一致,回歸結(jié)果見表4。數(shù)字經(jīng)濟與審計師努力在10%的水平上顯著正相關(guān),審計師努力與審計收費在1%的水平上顯著正相關(guān),表明審計師努力是會計師事務(wù)所數(shù)字經(jīng)濟提升審計收費的影響機制。會計師事務(wù)所數(shù)字經(jīng)濟水平提升后,提高了審計師需要付出的努力,進而提高了審計收費。
(四)內(nèi)生性問題的處理
為了進一步緩解數(shù)字經(jīng)濟指標選擇帶來的內(nèi)生性問題,本文選取中國注冊會計師協(xié)會依據(jù)《會計師事務(wù)所信息化建設(shè)獎勵辦法》披露的“獎勵會計師事務(wù)所”作為數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展較好的會計師事務(wù)所,并將這次信息化建設(shè)獎勵作為政策,利用雙重差分法(DID)評估會計師事務(wù)所數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對審計收費的影響。本文研究會計師事務(wù)所數(shù)字經(jīng)濟水平對審計收費的影響主要基于2014—2015年進入獎勵名單的會計師事務(wù)所,并將這些會計師事務(wù)所定義為實驗組,獎勵名單之外的定義為控制組。為了保證雙重差分法結(jié)果的準確性,對樣本數(shù)據(jù)進行以下處理:一是中注協(xié)披露的信息化建設(shè)獎勵持續(xù)三年,但由于2016年獎勵名單內(nèi)的會計師事務(wù)所匹配的樣本量過小,為了保證估計結(jié)果的準確性,剔除2016年進入信息化建設(shè)獎勵名單的會計師事務(wù)所,將2014—2015年獎勵名單內(nèi)的會計師事務(wù)所進行回歸;二是為了保證政策前后時間長度一致,將樣本區(qū)間設(shè)置為2011—2017年。根據(jù)DID模型設(shè)立的基本步驟,構(gòu)建以下虛擬變量:(1)實驗組和控制組,實驗組為在獎勵名單內(nèi)的會計師事務(wù)所,定義為1;控制組為獎勵名單之外的會計師事務(wù)所,定義為0。(2)政策時間虛擬變量,政策發(fā)生當(dāng)年及之后定義為1,政策發(fā)生之前定義為0。其余數(shù)據(jù)處理與主回歸保持一致。DID回歸模型設(shè)置如下:
筆者依據(jù)模型(4)進行回歸,表5列(1)為模型(4)的回歸結(jié)果。結(jié)果表明,政策與審計收費(DID)在5%的水平上顯著正相關(guān),表明數(shù)字經(jīng)濟政策對會計師事務(wù)所的審計收費產(chǎn)生了顯著的正向影響。
以上雙重差分法的結(jié)果保證滿足無偏性的一個條件是實驗組和控制組要符合平行趨勢假設(shè),即假設(shè)處理組未受政策干預(yù)時的變化趨勢與對照組保持一致[ 20 ]。因此本文在進行雙重差分法時依據(jù)模型(5)預(yù)先做了平行趨勢檢驗以避免上述干擾,結(jié)果如表5列(2)所示。可見政策發(fā)生前的系數(shù)(d_4、d_3、d_2、d_1)均不顯著,表明審計收費在數(shù)字經(jīng)濟政策發(fā)生之前沒有顯著變化,從政策開始當(dāng)年及之后(Current、d1、d2、d3)的系數(shù)大多顯著為正,與預(yù)期一致,上述雙重差分法的結(jié)果也依賴于這個假設(shè)。
為了識別數(shù)字經(jīng)濟政策時點對審計收費帶來的影響會不會隨著時間的變化而變化,本文通過改變回歸區(qū)間識別政策對時間變化的敏感性。具體做法為以2014年為時間節(jié)點,前后各選取1年、2年、3年的樣本進行回歸,若回歸結(jié)果的系數(shù)和顯著性沒有發(fā)生變化,說明本文的結(jié)果是穩(wěn)健的[ 21 ]。表6結(jié)果表明通過改變回歸的時間區(qū)間,政策變化對審計收費帶來的效應(yīng)依舊顯著為正,從而支持前文結(jié)論。
五、穩(wěn)健性檢驗與進一步分析
(一)穩(wěn)健性檢驗
1.替換關(guān)鍵變量
單一采用北大普惠金融指數(shù)作為數(shù)字經(jīng)濟的替代變量,可能導(dǎo)致測量的數(shù)字經(jīng)濟與實際數(shù)字經(jīng)濟存在一定偏差,下面采用騰訊研究院發(fā)布的2016—2019年②數(shù)字經(jīng)濟指數(shù)(swsTXDige)來衡量城市數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展水平[ 19 ],對回歸結(jié)果進一步驗證。由于數(shù)據(jù)獲取的限制,樣本量有較多減少?;貧w結(jié)果如表7列(1)、列(2)所示,可見審計收費(LAF)與基準回歸保持一致,進一步說明替換數(shù)字經(jīng)濟的衡量指標并不會改變本文結(jié)論。
2.數(shù)字經(jīng)濟前滯一期
為了進一步緩解內(nèi)生性問題,本文借鑒張永珅等(2021)的研究,將數(shù)字經(jīng)濟提前一期進行回歸,得到lnsws1變量,回歸結(jié)果如表7列(3)、列(4)所示,表明數(shù)字經(jīng)濟前滯一期結(jié)果依然支持原假設(shè)。
3.剔除部分樣本
考慮到直轄市、省會城市、副省級城市與其他地級市之間存在較大的特征差異,為了緩解企業(yè)地理位置對研究結(jié)論可能造成的噪音,本文將位于直轄市的企業(yè)從樣本中剔除,重新進行回歸,結(jié)果如表7列(5)所示,可見數(shù)字金融指數(shù)(Sdige)系數(shù)依舊在1%的水平上顯著為正。
(二)進一步分析
1.會計師事務(wù)所規(guī)模的影響
現(xiàn)有文獻表明,國際“四大”較早應(yīng)用數(shù)字經(jīng)濟中的相關(guān)技術(shù)進行審計[ 5 ]。與國內(nèi)本土?xí)嫀熓聞?wù)所相比,國際“四大”在20世紀90年代便開始進行信息化建設(shè),近年來更是投入了大量資金、資源研發(fā)大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)及審計技術(shù),因此相對于其他會計師事務(wù)所而言,國際“四大”能較好地適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展帶來的大數(shù)據(jù)審計和信息化大趨勢。另外國際“四大”會計師事務(wù)所對數(shù)字經(jīng)濟的利用程度遠比國內(nèi)本土?xí)嫀熓聞?wù)所高,相關(guān)技術(shù)應(yīng)用更加成熟,使得數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對事務(wù)所的審計收費帶來一定的降低效果。而本土所對數(shù)字經(jīng)濟運用較晚,審計師以及事務(wù)所對數(shù)字經(jīng)濟帶來的一系列技術(shù)及應(yīng)對還不是非常熟練,相關(guān)成本會有一定提升。本文將上述模型按照是否國際“四大”進行分組,分別進行多元回歸,結(jié)果如表8所示。
表8列(1)為國際“四大”樣本,會計師事務(wù)所數(shù)字經(jīng)濟水平與審計收費(LAF)負相關(guān)但不顯著;列(2)為非國際“四大”樣本,會計師事務(wù)所數(shù)字經(jīng)濟水平與審計收費(LAF)在1%的水平上顯著正相關(guān)。這是由于國際“四大”會計師事務(wù)所對數(shù)字經(jīng)濟應(yīng)用更早,對大數(shù)據(jù)、信息技術(shù)等的應(yīng)用為審計收費帶來一定降低效果,非國際“四大”應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟帶來的影響較晚,數(shù)字經(jīng)濟的作用在事務(wù)所中才顯現(xiàn),因此會帶來審計收費的增加。
2.產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的影響
在我國,多元化的產(chǎn)權(quán)主體并存,國有企業(yè)與政府關(guān)系較為密切,能享受到一些政策待遇,降低了國有企業(yè)面臨的法律風(fēng)險,無論是投資者還是審計師,都會預(yù)期國有企業(yè)即使涉及訴訟,政府進行干預(yù)的可能性也大,進而降低企業(yè)遭受的損失。此外,國有企業(yè)和非國有企業(yè)所享有的資源和內(nèi)部治理機制存在顯著差異[ 22 ],導(dǎo)致數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展給企業(yè)帶來一定差異,對審計收費和審計質(zhì)量帶來的影響也就不同。國有企業(yè)作為政府職能的延伸,是政府實現(xiàn)特定經(jīng)濟目標的重要支撐,企業(yè)數(shù)字經(jīng)濟化是國家重要的發(fā)展戰(zhàn)略,國家對其支持力度更大,國有企業(yè)的數(shù)字經(jīng)濟應(yīng)用更早。由于國有企業(yè)在國民經(jīng)濟中的重要性,國家對國有企業(yè)監(jiān)管較為嚴格,因而國有企業(yè)與非國有企業(yè)的審計收費會有一定的差異。本文將樣本按照實際控制人性質(zhì)分為國有企業(yè)和非國有企業(yè)兩組,分別進行上述模型的多元回歸,結(jié)果如表8列(3)、列(4)所示。列(3)為國企樣本,會計師事務(wù)所數(shù)字經(jīng)濟指數(shù)與審計收費(LAF)不顯著;列(4)為非國企樣本,會計師事務(wù)所數(shù)字經(jīng)濟水平與審計收費(LAF)在1%的水平上顯著正相關(guān)。上述結(jié)果說明在國有企業(yè)對數(shù)字經(jīng)濟應(yīng)用更早的情況下,相對于非國有企業(yè),會計師事務(wù)所數(shù)字經(jīng)濟帶來的效果有一定削弱。
3.異地總所、分所的影響
從總分所角度看,根據(jù)我國設(shè)立會計師事務(wù)所的監(jiān)管政策,設(shè)立事務(wù)所總所和事務(wù)所分所的標準差異較大,總所具有更多的專業(yè)人才和更多的客戶,而分所的人數(shù)和客戶有限,專業(yè)能力和獨立性相對較低。根據(jù)Tapscott[ 23 ]的觀點,總所具有更強的壟斷實力,并且提供了異質(zhì)性產(chǎn)品,因此收取了更高的審計費用。從總分所角度來看,雖然兩者共享同一品牌,但是分所機構(gòu)簡單、人員較少、營運管理費用更低,具有成本優(yōu)勢。從數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展角度來看,國內(nèi)會計師事務(wù)所應(yīng)用相關(guān)數(shù)字技術(shù)首先是在總所,隨后逐步應(yīng)用到分所,因此數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對審計收費的提升主要體現(xiàn)在分所層面。
審計師與客戶公司之間存在信息不對稱,為出具公允的審計意見,需要從各處搜集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。客戶是重要的利益相關(guān)者,是審計師獲取審計證據(jù)的關(guān)鍵來源,但由于地理距離增加使得客戶與公司之間信息不對稱程度加劇,客戶對公司的了解十分有限,審計師從客戶處難以獲取足夠的信息,加劇了審計師與公司之間的信息不對稱。此外,地理距離帶來更高的溝通成本,使得審計師難以去客戶實地進行調(diào)查,獲取審計信息、審計證據(jù)的成本增加,審計收費也可能增加。為了避免地理距離對結(jié)果的干擾,本文區(qū)分本地總分所、異地總分所進行回歸。表9列(1)、列(2)的結(jié)果表明,由于地理距離的原因,企業(yè)與事務(wù)所處于同一城市,數(shù)字經(jīng)濟對審計收費無顯著影響;列(3)、列(4)表明當(dāng)企業(yè)與事務(wù)所處于異地時,事務(wù)所數(shù)字經(jīng)濟水平的回歸系數(shù)顯著為正,而異地總所不顯著。表9結(jié)果表明在排除地理位置干擾后,會計師事務(wù)所分所的信息化建設(shè)水平不如總所,會計師事務(wù)所數(shù)字經(jīng)濟的提升,會帶來分所審計收費的提升。
4.數(shù)字經(jīng)濟對審計質(zhì)量的影響
已有文獻研究發(fā)現(xiàn),計算錯誤等人為失誤是導(dǎo)致錯誤陳述的原因之一(Bell等,1998),標準化的審計軟件有助于降低審計師在常規(guī)審計任務(wù)中出現(xiàn)的計算錯誤等人為失誤的可能性,進而降低錯誤陳述的概率。借助標準化的審計軟件、知識共享系統(tǒng)、行業(yè)數(shù)據(jù)庫和技術(shù)咨詢等,審計師可以提升對大量財務(wù)和非財務(wù)信息的收集與處理能力,擴大審計抽樣范圍,克服審計師知識儲備和信息技術(shù)專業(yè)能力不足等,從而降低審計師執(zhí)業(yè)判斷偏誤的可能性,使審計師能夠更容易識別客戶盈余操縱甚至財務(wù)報表舞弊的行為和動機,進而提高客戶的盈余質(zhì)量,審計質(zhì)量也得到提升。此外,計算機輔助工具及智能審計工具的出現(xiàn)能夠?qū)徲嬋藛T從耗時長、機械化程度高的工作中解放出來,很大程度上提高了審計人員的工作效率,使審計人員將更多精力專注于識別客戶財務(wù)報表舞弊和盈余操縱的動機及行為,從而提高客戶的盈余質(zhì)量。
另外,數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展對審計環(huán)境帶來的影響要早于對事務(wù)所的影響,會計師事務(wù)所數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展給審計人員帶來挑戰(zhàn)。在數(shù)字經(jīng)濟時代信息平臺運用廣泛,但由于信息系統(tǒng)軟硬件平臺的異構(gòu)性以及可能的人為隱瞞、造假等,數(shù)據(jù)質(zhì)量影響審計分析結(jié)果的準確性,降低了分析效率,給審計工作帶來一定障礙,增加了審計工作難度。傳統(tǒng)審計環(huán)境下以手工審計作業(yè)為主,審計人員僅需財務(wù)和業(yè)務(wù)相關(guān)知識即可開展審計工作,而在信息技術(shù)廣泛應(yīng)用的新環(huán)境下,事務(wù)所的審計人員還需要掌握一定的信息技術(shù)知識和技能才能完成對被審計單位的審計核查,由此增加了審計工作難度,會在一定程度上對審計質(zhì)量產(chǎn)生負面影響。
借鑒趙艷秉等[ 24 ]的研究,本文采用會計錯報(MISS)③檢驗會計師事務(wù)所所在地數(shù)字經(jīng)濟水平與審計質(zhì)量之間的關(guān)系,建立模型(6)進行檢驗。
由表10可知,數(shù)字經(jīng)濟的回歸系數(shù)顯著為負,即會計師事務(wù)所數(shù)字經(jīng)濟水平正向影響審計質(zhì)量,支持本文假設(shè)。會計師事務(wù)所數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展會帶來審計質(zhì)量的提升,也給事務(wù)所帶來了更好的信息技術(shù),使審計人員在工作中更加細致精確,提高了審計人員的工作效率,并將他們從重復(fù)的工作中解放出來,因而審計質(zhì)量得到提升。
六、研究結(jié)論與建議
從理論上來說,會計師事務(wù)所的數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展會從兩個方面影響審計收費。一方面,由于國內(nèi)會計師事務(wù)所的相關(guān)技術(shù)還處于初級建設(shè)發(fā)展階段,審計人員的專業(yè)技術(shù)不夠成熟,因而給會計師事務(wù)所帶來一系列風(fēng)險,也在一定程度上加大了審計成本。相應(yīng)的,企業(yè)由于數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展而內(nèi)控風(fēng)險加大,會增加審計的重大錯報風(fēng)險,導(dǎo)致審計費用提高。另一方面,會計師事務(wù)所數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展帶來的審計技術(shù)會解放繁瑣的工作業(yè)務(wù),減少審計時間,上市公司利用相關(guān)技術(shù)可以為事務(wù)所提供多層次多維度的安全、難以篡改的數(shù)據(jù)資料,這些能幫助會計師事務(wù)所降低審計收費。
本文主要研究了會計師事務(wù)所所在地的數(shù)字經(jīng)濟水平對審計收費帶來的影響,進一步探討了會計師事務(wù)所規(guī)模、企業(yè)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)在其中的調(diào)節(jié)作用,并研究了數(shù)字經(jīng)濟對審計質(zhì)量的影響作用。本文發(fā)現(xiàn),數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展下的會計師事務(wù)所在一定程度上提升了審計收費。通過一系列內(nèi)生性以及穩(wěn)健性方法驗證了該結(jié)論。
本文的研究結(jié)論對會計師事務(wù)所如何應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展有一定的實踐意義。會計師事務(wù)所要積極響應(yīng)政府號召,順應(yīng)城市數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展,進行信息化建設(shè)。本文的結(jié)果表明國內(nèi)會計師事務(wù)所的數(shù)字經(jīng)濟化建設(shè)還需要進一步提升。審計技術(shù)作為我國數(shù)字經(jīng)濟的重要組成部分,相應(yīng)的應(yīng)用與技術(shù)已進入高速發(fā)展階段,會計師事務(wù)所利用數(shù)字經(jīng)濟帶來的審計信息化技術(shù),為審計工作提供了很大便利。然而,數(shù)字經(jīng)濟帶來的審計技術(shù)也存在一定風(fēng)險。技術(shù)的高速發(fā)展與應(yīng)用提高了識別錯誤信息的門檻,信息使用的風(fēng)險隨之提高。在這種大環(huán)境下審計行業(yè)要重視技術(shù)制度創(chuàng)新與人才培養(yǎng),主動適應(yīng)技術(shù)沖擊下的行業(yè)演化。國內(nèi)事務(wù)所在合并過程中要不斷強化業(yè)務(wù)能力與風(fēng)險控制能力,尤其要強化大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等信息技術(shù)的研發(fā)與投入,以更好地順應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟的時代潮流,避免出現(xiàn)大而不強的現(xiàn)象。
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