黃靜（副教授） （廣州工商學(xué)院 廣東廣州 510000）

一、引言

企業(yè)會(huì)計(jì)核算是在遵守會(huì)計(jì)法規(guī)的前提下以貨幣為主要計(jì)量單位，對(duì)企業(yè)發(fā)生的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及財(cái)務(wù)收支運(yùn)用會(huì)計(jì)方法進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的據(jù)實(shí)核算，形成會(huì)計(jì)信息，并計(jì)算出利潤(rùn)總額。稅法核算是在遵守稅法的前提下，對(duì)會(huì)計(jì)核算出的利潤(rùn)總額按照稅法進(jìn)行調(diào)整，將影響利潤(rùn)總額的因素剔除，繼而調(diào)增或調(diào)減利潤(rùn)總額，得到應(yīng)納稅所得額。

會(huì)計(jì)核算下的利潤(rùn)總額與稅法核算下的應(yīng)納稅所得額之間的差異是必然存在的。這是由于二者的核算目標(biāo)、計(jì)算規(guī)則等不同，會(huì)計(jì)核算要全面呈現(xiàn)出企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，而稅法核算則突出稅收的剛性、利潤(rùn)的準(zhǔn)確和純粹。

由于會(huì)稅差異具有必然性，并不能避免，但其又會(huì)增加數(shù)據(jù)使用者甄別財(cái)務(wù)信息的難度，從而給預(yù)決策帶來(lái)干擾和和信息冗余，因此，采用會(huì)計(jì)的方法盡量減少會(huì)稅差異的絕對(duì)額，減少信息冗余度是完全可以的，本文試對(duì)此進(jìn)行探討，讓應(yīng)納稅所得額更接近于企業(yè)利潤(rùn)的總額。

二、常見會(huì)稅差異的場(chǎng)景詳細(xì)解讀及降低差異的建議

常見會(huì)計(jì)核算與稅法核算存在差異場(chǎng)景主要包括：已發(fā)出商品但不符合收入確認(rèn)的差異；具有融資性質(zhì)的分期收款方式銷售商品的差異；職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)核算的差異；業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的差異以及不得扣除項(xiàng)目核算的差異等。

（一）已發(fā)出商品但不符合收入確認(rèn)存在的會(huì)稅差異及降低差異的建議。

1.存在的會(huì)稅差異。在會(huì)計(jì)核算中，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約業(yè)務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。但是在稅法核算中，直觀理解是以開出增值稅發(fā)票作為確認(rèn)收入和銷項(xiàng)稅額的標(biāo)準(zhǔn)。見表1。

表1 會(huì)計(jì)核算中不同銷售結(jié)算方式履行履約義務(wù)確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)

在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)較為復(fù)雜，但在稅法上，收入的確認(rèn)主要以是否開出增值稅發(fā)票作為確認(rèn)收入的標(biāo)志。

在會(huì)計(jì)核算中，對(duì)于已發(fā)出商品但不符合收入確認(rèn)條件，比如，采用托收承付結(jié)算方式銷售商品的，一般情況下企業(yè)應(yīng)該在發(fā)出商品且辦妥托收手續(xù)后確認(rèn)收入，但如果無(wú)法確認(rèn)托收款項(xiàng)能否收回或者可能收不回，但為了維護(hù)長(zhǎng)期建立的商業(yè)關(guān)系，仍然要發(fā)出商品，在會(huì)計(jì)核算時(shí)可不確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：發(fā)出商品——產(chǎn)品

貸：庫(kù)存商品——產(chǎn)品

借：應(yīng)收賬款——購(gòu)貨方

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

在會(huì)計(jì)核算中，沒有確認(rèn)收入，但在稅法核算中，由于納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，即已開出增值稅發(fā)票，在稅法核算上應(yīng)該確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。這樣在會(huì)計(jì)核算和稅法核算中就出現(xiàn)了暫時(shí)性差異，如果這個(gè)差異跨了一個(gè)會(huì)計(jì)年度，就會(huì)影響利潤(rùn)總額，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算出的利潤(rùn)總額與稅法核算出的應(yīng)納稅所得額存在差異。

例1：甲公司2021年12月向E公司銷售商品，采用托收方式銷售，發(fā)票上標(biāo)明不含稅價(jià)格是200 000元，銷項(xiàng)稅額為26 000 元，該批商品的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為143 000 元。然而，甲公司了解到E 公司在購(gòu)買商品時(shí)遇到了暫時(shí)的資金困難，但為了減少存貨積壓，同時(shí)也為了維護(hù)長(zhǎng)期建立的商業(yè)關(guān)系，該公司仍將商品發(fā)出并辦理了托收手續(xù)。在2022年3月份得知E公司經(jīng)營(yíng)情況好轉(zhuǎn)，E公司承諾近期付款。

甲公司會(huì)計(jì)核算如下：

（1）2021年12月發(fā)出商品時(shí)：

借：發(fā)出商品 143 000

貸：庫(kù)存商品 143 000

（2）商品發(fā)出并辦理托收手續(xù)，2021 年12 月要確認(rèn)銷項(xiàng)稅額：

借：應(yīng)收賬款——E公司 26 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 26 000

說(shuō)明：對(duì)于該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，既然納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，就說(shuō)明已經(jīng)開出了增值稅發(fā)票，但增值稅發(fā)票中一定會(huì)有銷售額和稅額，稅額代表應(yīng)交稅費(fèi)，而銷售額代表主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。這筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)核算上沒有確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，但在稅法核算中，由于確認(rèn)了銷項(xiàng)稅額，對(duì)應(yīng)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入也會(huì)同時(shí)確認(rèn)。這就出現(xiàn)會(huì)計(jì)核算與稅法核算的差異，在2021年年末，稅務(wù)部門由于確認(rèn)了銷項(xiàng)稅額，則同時(shí)確認(rèn)了20萬(wàn)元的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，而會(huì)計(jì)核算則沒有確認(rèn)20萬(wàn)元的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，兩者在收入上產(chǎn)生差異。

（3）2022 年3 月份得知E 公司經(jīng)營(yíng)情況好轉(zhuǎn)，E 公司承諾近期付款

借：應(yīng)收賬款——E公司 200 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 143 000

貸：發(fā)出商品 143 000

說(shuō)明：2022年3月份會(huì)計(jì)核算上確認(rèn)了主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，卻沒有對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅額。在稅法核算上由于3月份沒有開出增值稅發(fā)票，稅法上不需要進(jìn)行確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，會(huì)計(jì)核算與稅法核算產(chǎn)生了差異。

表2 會(huì)稅核算差異比較 單位：萬(wàn)元

2.降低會(huì)稅差異的建議。以上的兩個(gè)差異屬于暫時(shí)性差異，也就是說(shuō)到了2022 年3 月這筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束，2021年12 月份和2022 年3 月份兩個(gè)差異會(huì)抵消。但由于這兩個(gè)差異跨越了會(huì)計(jì)年度，導(dǎo)致2022年的利潤(rùn)總額和應(yīng)納稅所得額不一致，同理2023年的利潤(rùn)總額和應(yīng)納稅所得額也不一致。

（1）建議。2021 年12 月甲公司將商品對(duì)外銷售后，不管E 公司經(jīng)濟(jì)情況是否出現(xiàn)困難，只要E 公司取得相關(guān)商品的控制權(quán)，甲方就開出增值稅發(fā)票，并做主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和銷項(xiàng)稅額；稅法核算上已經(jīng)開出了增值稅發(fā)票，也確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和銷項(xiàng)稅額，這樣兩者在確認(rèn)收入和銷項(xiàng)稅額的時(shí)點(diǎn)上保持了一致。在2022 年3 月E 公司經(jīng)營(yíng)情況好轉(zhuǎn)，只辦理收款即可；如果E公司經(jīng)營(yíng)情況持續(xù)困難，甲公司可辦理退貨或轉(zhuǎn)為壞賬。

（2）會(huì)計(jì)分錄：

①2021年12月甲公司發(fā)出商品并辦理托收手續(xù)：

借：應(yīng)收賬款 226 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 26 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 143 000

貸：庫(kù)存商品 143 000

在不考慮其他業(yè)務(wù)的情況下，減少了會(huì)計(jì)核算的利潤(rùn)總額和稅法核算的應(yīng)納稅所得額的差異，使之都是57 000 元。

②2022年3月E公司經(jīng)營(yíng)情況好轉(zhuǎn)：

借：銀行存款 226 000

應(yīng)收賬款 226 000

③2022年3月E公司資金困難，可辦理退貨。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 26 000

貸：應(yīng)收賬款 226 000

借：庫(kù)存商品 143 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 143 000

④2022 年3 月E 公司資金困難但已無(wú)法辦理退貨，款項(xiàng)無(wú)法收回

借：壞賬準(zhǔn)備 226 000

貸：應(yīng)收賬款 226 000

（二）具有融資性質(zhì)的分期收款方式銷售商品存在的會(huì)稅差異及降低差異的建議。

1.具有融資性質(zhì)的分期收款方式銷售商品存在的會(huì)稅差異。具有融資性質(zhì)的分期收款方式銷售商品，其實(shí)質(zhì)是商品已經(jīng)交付給客戶，但貨款分期收回。

例2：2021 年11 月初，甲公司向E 公司銷售商品，采用分期收款方式銷售，按照合同約定200 萬(wàn)元的銷售價(jià)格平均分5次在年末收?。磕?0萬(wàn)元）。該商品主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為156萬(wàn)元。商品的市場(chǎng)價(jià)格為160萬(wàn)元。假定增值稅的納稅義務(wù)在公司發(fā)出商品時(shí)未發(fā)生，但是在收款日期發(fā)生了納稅義務(wù)。

（1）甲公司2021年11月銷售商品確認(rèn)收入時(shí)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——E公司 2 000 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 600 000

未實(shí)現(xiàn)融資收益 400 000

（2）甲公司于12月31日收取貨款時(shí)：

借：銀行存款 452 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——E公司 400 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 52 000

假設(shè)“未實(shí)現(xiàn)融資收益”按5年平均分?jǐn)偅?/p>

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 80 000

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 80 000

表3 會(huì)稅核算差異比較 單位：萬(wàn)元

2.降低差異的建議

（1）建議。

兩者的差異屬于暫時(shí)性差異，對(duì)于該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，到2025 年12 月會(huì)計(jì)核算和稅法核算數(shù)據(jù)一致。但是從2021 年到2025 年每一年的會(huì)計(jì)核算出的利潤(rùn)總額和稅法核算出的應(yīng)納稅所得額存在差異。

①建議從2021 年開始會(huì)計(jì)核算也按照稅法核算確認(rèn)收入，這樣也符合會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。

②建議增設(shè)“未確認(rèn)收入“科目，由于此收入采取的是分期收款方式，為減少暫時(shí)性差異，可以將已收款作為“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，未收款先暫時(shí)記入“未確認(rèn)收入”科目。

（2）會(huì)計(jì)分錄：

①甲公司2021年11月銷售商品

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——E公司 2 000 000

貸：未確認(rèn)收入 1 600 000

未實(shí)現(xiàn)融資收益 400 000

②甲公司于12月31日收取貨款時(shí)：

借：銀行存款 452 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——E公司 400 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 52 000

借：未確認(rèn)收入 320 000

未實(shí)現(xiàn)融資收益 80 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 400 000

（三）職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)。在會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)發(fā)生的福利費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)都是按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際發(fā)生金額進(jìn)行核算。而在稅法核算中，企業(yè)發(fā)生的福利費(fèi)支出、教育經(jīng)費(fèi)支出、工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出準(zhǔn)許稅前扣除的部分僅是工資薪金總額的14%、2.5%和2%；超過(guò)部分，必須進(jìn)行調(diào)整，調(diào)增或調(diào)減利潤(rùn)總額。如果企業(yè)每年發(fā)生的這三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)都超過(guò)了工資薪金總額的14%、2.5%和2%，則會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生的利潤(rùn)總額和稅法核算產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額之間的差異屬于永久性差異。

例3：甲公司2021 年度職工薪酬為48 萬(wàn)元，本年職工福利費(fèi)共發(fā)生9萬(wàn)元，職工教育經(jīng)費(fèi)共發(fā)生2萬(wàn)元，工會(huì)經(jīng)費(fèi)共發(fā)生1.2 萬(wàn)元，公司年末利潤(rùn)總額是15 萬(wàn)元。按照稅法規(guī)定，職工福利費(fèi)支出準(zhǔn)許稅前扣除的比例是按照年度職工薪酬的14%扣除，金額是6.72 萬(wàn)元，剩下的2.28 萬(wàn)元需調(diào)增利潤(rùn)總額；職工教育經(jīng)費(fèi)準(zhǔn)許稅前扣除的金額是1.2 萬(wàn)元，其余0.8 萬(wàn)元需調(diào)增利潤(rùn)總額；工會(huì)經(jīng)費(fèi)準(zhǔn)許稅前扣除的金額是0.96 萬(wàn)元，剩余0.24 萬(wàn)元需調(diào)增利潤(rùn)總額。

會(huì)計(jì)分錄：

借：管理費(fèi)用——職工福利費(fèi) 90 000

管理費(fèi)用——工會(huì)經(jīng)費(fèi) 12 000

管理費(fèi)用——職工教育經(jīng)費(fèi) 20 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——職工福利費(fèi) 90 000

——工會(huì)經(jīng)費(fèi) 12 000

——職工教育經(jīng)費(fèi) 20 000

在會(huì)計(jì)核算中，年末利潤(rùn)總額為15 萬(wàn)元，而在稅法核算中，即在做企業(yè)所得稅匯算清繳報(bào)告時(shí)，要對(duì)利潤(rùn)總額進(jìn)行調(diào)整，調(diào)增利潤(rùn)2.28+0.24+0.8=3.32（萬(wàn)元），這樣就導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)與稅法上的應(yīng)納稅所得額不一致，會(huì)計(jì)利潤(rùn)是15萬(wàn)元，而稅法上的應(yīng)納稅所得額是18.32萬(wàn)元。如果企業(yè)每年發(fā)生的這三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)都超過(guò)了工資薪金總額的14%、2.5%和2%，則該差異屬于永久性差異。

（四）業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。在會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入利潤(rùn)總額。而在稅法核算中，業(yè)務(wù)招待費(fèi)按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)年收入的0.5%；廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)最高不得超過(guò)年收入的15%，如果企業(yè)每年發(fā)生的這三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)都超過(guò)了最高限額，則會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生的利潤(rùn)總額和稅法核算產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額之間的差異屬于永久性差異。

例4：甲公司本年度銷售收入為240 萬(wàn)元，本年度一共發(fā)生了業(yè)務(wù)招待費(fèi)2.2萬(wàn)元，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)一共發(fā)生了36.8萬(wàn)元。公司年末利潤(rùn)總額是15萬(wàn)元。

借：管理費(fèi)用——業(yè)務(wù)招待費(fèi) 22 000

管理費(fèi)用——廣告費(fèi) 368 000

貸：銀行存款 390 000

年終在會(huì)計(jì)核算中，利潤(rùn)總額為15 萬(wàn)元，而在稅收核算中，即在做企業(yè)所得稅匯算清繳報(bào)告時(shí)，要對(duì)利潤(rùn)總額進(jìn)行調(diào)整，業(yè)務(wù)招待費(fèi)調(diào)增利潤(rùn)總額1萬(wàn)元，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)調(diào)增利潤(rùn)總額0.8萬(wàn)元，共調(diào)增利潤(rùn)1+0.8=1.8（萬(wàn)元）。這樣就導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)與稅法上的應(yīng)納稅所得額不一致，會(huì)計(jì)利潤(rùn)是15萬(wàn)元，而稅法上的應(yīng)納稅所得額是18.32萬(wàn)元。如果企業(yè)每年發(fā)生的這三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)都超過(guò)了最高限額，則會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生的利潤(rùn)總額和稅法核算產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額之間的差異屬于永久性差異。

三、減少會(huì)稅差異的意義及總結(jié)

（一）減少會(huì)稅差異的意義。

1.降低信息冗余，簡(jiǎn)化財(cái)務(wù)分析難度。如果會(huì)計(jì)核算與稅收核算存在差異較大，內(nèi)涵核算點(diǎn)會(huì)比較復(fù)雜，使財(cái)務(wù)報(bào)表與稅務(wù)報(bào)表在許多方面不相符，增加了財(cái)務(wù)人員財(cái)務(wù)分析的難度。如果能夠減少差異點(diǎn)和涉及金額，必然能減少信息的冗余度，提高分析的效率和準(zhǔn)確度。

2.降低社會(huì)公眾信息甄別的難度。企業(yè)對(duì)外報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)表都是建立在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上的，而稅務(wù)部門對(duì)外公布企業(yè)的稅務(wù)報(bào)表是建立在稅務(wù)核算基礎(chǔ)上的。兩者存在的差異，會(huì)導(dǎo)致社會(huì)公眾對(duì)報(bào)表產(chǎn)生疑惑，會(huì)增加錯(cuò)誤投資的概率。

3.讓企業(yè)所得稅的計(jì)算能夠更加貼近企業(yè)實(shí)際利潤(rùn)。企業(yè)所得稅是由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生了利潤(rùn)，才需要繳納企業(yè)所得稅。而在稅收核算中，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用由于稅法規(guī)定被強(qiáng)制性調(diào)出，調(diào)增了企業(yè)利潤(rùn)，增加了企業(yè)所得稅，因此，減少會(huì)計(jì)核算與稅收核算的差異點(diǎn)，能夠讓企業(yè)所得稅的計(jì)算更加貼近企業(yè)實(shí)際利潤(rùn)。

（二）總結(jié)。

1.會(huì)計(jì)核算的利潤(rùn)總額與稅法核算的應(yīng)納稅所得額之間的差異是必然存在的，這是由于兩者的計(jì)算規(guī)則不同，這種差異是不能消除的。

2.會(huì)稅差異點(diǎn)過(guò)多、數(shù)額過(guò)大，會(huì)對(duì)報(bào)表使用者的預(yù)測(cè)決策造成干擾，在會(huì)計(jì)操作上盡量減少差異點(diǎn)是能夠?qū)崿F(xiàn)的。

3.會(huì)稅差異可分為暫時(shí)性差異和永久性差異，暫時(shí)性差異本身隨著時(shí)間的推移可以逐漸消失，但是在消失前會(huì)影響到企業(yè)的利潤(rùn)總額和應(yīng)納稅所得額，這種暫時(shí)性差異會(huì)計(jì)人員可以通過(guò)賬務(wù)處理使其消失，而永久性差異必然存在，無(wú)法通過(guò)賬務(wù)處理使其消除。

4.盡量減少會(huì)稅差異，簡(jiǎn)化財(cái)務(wù)分析流程、降低社會(huì)公眾信息使用難度、讓應(yīng)納稅所得額更貼近企業(yè)的利潤(rùn)總額。