吳萍 趙莉（副教授） 侯敏

（1安徽城市管理職業(yè)學(xué)院 安徽合肥 230011 2西藏民族大學(xué) 陜西咸陽(yáng) 712082）

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展引發(fā)的一系列生態(tài)環(huán)境問(wèn)題，黨的十八大提出大力推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)；黨的十八屆三中全會(huì)提出“編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境責(zé)任終身追究制”。2014 年，山東、湖北、江蘇、四川等地率先展開(kāi)了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)，2015 年國(guó)務(wù)院正式印發(fā)《生態(tài)文明體制改革總體方案》以及《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》，試點(diǎn)地區(qū)不斷增加，2018年全面鋪開(kāi)。目前關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界尚處于不斷摸索階段，對(duì)已有的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的相關(guān)理論與實(shí)踐研究進(jìn)行系統(tǒng)的梳理總結(jié)，對(duì)今后開(kāi)展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)具有重要的指導(dǎo)意義。

本文通過(guò)整理中國(guó)知網(wǎng)學(xué)術(shù)期刊的相關(guān)文獻(xiàn)，從文獻(xiàn)年代、作者、研究對(duì)象、研究?jī)?nèi)容等不同角度進(jìn)行梳理，總結(jié)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)研究概況，并從理論研究和實(shí)踐研究?jī)纱蠓矫娣謩e對(duì)現(xiàn)有的相關(guān)研究進(jìn)行全面的整理，闡明自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)理論與實(shí)踐的研究現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢(shì)，為后續(xù)相關(guān)工作提供借鑒與參考。

二、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)研究概況

本文以“自然資源”與“離任審計(jì)”作為組合檢索詞，通過(guò)整理2014年1月1日至2022年9月30日中國(guó)知網(wǎng)學(xué)術(shù)期刊中收錄的文獻(xiàn)，共得到166 篇，刪除其中內(nèi)容不相關(guān)、通知公告等文獻(xiàn)后有137篇文章，文章的發(fā)表時(shí)間、研究機(jī)構(gòu)以及研究?jī)?nèi)容等見(jiàn)圖1—圖5。

圖1 文獻(xiàn)發(fā)表時(shí)間

圖2 作者情況

圖3 作者所在機(jī)構(gòu)情況

1.從文章發(fā)表時(shí)間看，在2013 年首次提出“自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”這一概念后，2014 年學(xué)者們開(kāi)始關(guān)注自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)這一領(lǐng)域，當(dāng)年發(fā)表文章9篇；2015年國(guó)務(wù)院正式印發(fā)《生態(tài)文明體制改革總體方案》，2016年與之相關(guān)的研究增加至17 篇，其后，離任審計(jì)研究論文數(shù)量保持每年20篇左右的水平（見(jiàn)圖1）。

2.在已知作者的137 篇文章中，合作完成的文章106篇，約占77%；獨(dú)立完成的文章31 篇，約占23%；在已知作者機(jī)構(gòu)的137篇文章中，合作完成的文章90篇，約占66%。這說(shuō)明該項(xiàng)研究以合作研究為普遍現(xiàn)象，同時(shí)涉及多學(xué)科（見(jiàn)圖2、圖3）。

3.從研究對(duì)象來(lái)看，以具體自然資源為研究對(duì)象的文章有24 篇，約占18%，其中以土地資源、水資源、森林資源、海洋資源為研究對(duì)象的分別為4篇、8篇、4篇、4篇，以礦產(chǎn)、大氣、草原等為研究對(duì)象的僅有1 篇、2 篇、1 篇，這說(shuō)明目前關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的具體實(shí)踐與應(yīng)用尚未涵蓋全面，需進(jìn)一步積極探索（見(jiàn)圖4）。

4.從研究?jī)?nèi)容來(lái)看，在已知作者的137 篇文章中依據(jù)研究?jī)?nèi)容可細(xì)分為審計(jì)意義、理論基礎(chǔ)、審計(jì)主體、審計(jì)范圍、審計(jì)內(nèi)容（見(jiàn)圖5）。

5.依據(jù)發(fā)文作者合作頻次，通過(guò)運(yùn)用中國(guó)知網(wǎng)的計(jì)量可視化分析可以發(fā)現(xiàn)，謝志華、耿建新、谷樹(shù)忠、伍中信、張勁松、馮均科、陽(yáng)秋林等7人的合作出現(xiàn)頻次分別為339、223、211、201、187、181、168，為作者中的高頻次合作作者，為離任審計(jì)的研究發(fā)展奠定了一定的基礎(chǔ)。其他作者合作頻次均保持在60—110之間（見(jiàn)圖6）。

圖6 作者合作網(wǎng)絡(luò)分析

6.運(yùn)用VOSviewer 文獻(xiàn)研究軟件根據(jù)高頻關(guān)鍵詞統(tǒng)計(jì)（見(jiàn)表1）及關(guān)聯(lián)度分析（見(jiàn)圖7）發(fā)現(xiàn)，在相關(guān)文獻(xiàn)中，學(xué)者多以“離任審計(jì)”為中心進(jìn)行探索，以“領(lǐng)導(dǎo)干部”“自然資源資產(chǎn)”為分支展開(kāi)，結(jié)合“國(guó)家審計(jì)”“可持續(xù)發(fā)展”“審計(jì)方法”等方面進(jìn)行專題研究。

表1 高頻關(guān)鍵詞統(tǒng)計(jì)分析

圖7 關(guān)鍵詞關(guān)聯(lián)度分析

7.研究脈絡(luò)及進(jìn)展分析。2013年自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)提出，2014 年學(xué)者開(kāi)始重視理論的探索，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的熱度在學(xué)界逐漸高漲，此階段研究成果多以理論認(rèn)識(shí)為主，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)框架研究尚處于探索發(fā)展階段。2015—2017年，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)實(shí)踐進(jìn)入發(fā)展階段，學(xué)者對(duì)多地、多資源的水、草原、土地等資源審計(jì)實(shí)踐進(jìn)行了試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，并對(duì)理論研究進(jìn)行升華補(bǔ)充，但在礦產(chǎn)資源、海洋資源、林木資源等方面暫未涉及。2018—2019年，學(xué)界的研究重心從自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)政府的影響向?qū)ζ髽I(yè)治理行為的影響擴(kuò)展。2019—2020年，學(xué)者們開(kāi)始嘗試大數(shù)據(jù)技術(shù)方法等在離任審計(jì)中的應(yīng)用，積極推進(jìn)審計(jì)模式與方法的變革。

三、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)理論研究

（一）審計(jì)目標(biāo)、意義及其影響

關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的目標(biāo)，眾多學(xué)者基本達(dá)成共識(shí)，主要可以概括為以下四點(diǎn)：第一，掌握領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間所在地區(qū)資源狀況，包括自然資源資產(chǎn)的數(shù)量、質(zhì)量變化情況、破壞程度、環(huán)境污染程度等。第二，評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間對(duì)自然資源保護(hù)責(zé)任情況，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部守法、守紀(jì)、守規(guī)、盡責(zé)，不以犧牲自然資源資產(chǎn)為代價(jià)發(fā)展經(jīng)濟(jì)。第三，評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源管理情況，推動(dòng)生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制的建立，促進(jìn)資源節(jié)約、保護(hù)。第四，提升國(guó)家對(duì)自然資源的治理能力與治理體系現(xiàn)代化水平。積極開(kāi)展自然資源離任審計(jì)不僅能夠使領(lǐng)導(dǎo)干部加強(qiáng)自然資源保護(hù)意識(shí)，同時(shí)也可以促進(jìn)國(guó)家有關(guān)資源環(huán)境政策法規(guī)的制定和完善，使自然資源資產(chǎn)管理體制更加完善，從而助推生態(tài)文明建設(shè)。綜上所述，較多學(xué)者對(duì)自然資源離任審計(jì)目標(biāo)的基本共識(shí)可以總結(jié)為掌握自然資源基本狀況、評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任、重視資源保護(hù)和提升國(guó)家治理能力四個(gè)方面，這些研究成果為我們進(jìn)行自然資源離任審計(jì)指明了具體方向，為進(jìn)一步發(fā)揮離任審計(jì)職能提供了基本保障。

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的意義，在相關(guān)的文章開(kāi)篇或引言中都有所提及，但專門討論其意義的文章相對(duì)較少。眾多學(xué)者雖從不同層面對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)進(jìn)行闡述，但對(duì)其意義基本達(dá)成共識(shí)。從國(guó)家治理層面出發(fā)，蔡春、畢銘悅（2014）認(rèn)為，實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)有利于自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度發(fā)展更加健全，助推環(huán)境審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)融合發(fā)展，從而加快生態(tài)文明制度的完善、推動(dòng)國(guó)家治理能力與治理體系現(xiàn)代化發(fā)展。黃金曦、鐘浩（2015）從生態(tài)文明制度建設(shè)出發(fā)亦持相同觀點(diǎn)。郭旭（2017）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是國(guó)家治理以及改革發(fā)展道路上必不可少的環(huán)節(jié)。從生態(tài)平衡發(fā)展層面出發(fā)，張宏亮、劉長(zhǎng)翠等（2015）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)強(qiáng)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)干部的受托責(zé)任，不能簡(jiǎn)單地停留在經(jīng)濟(jì)責(zé)任上，對(duì)資源與環(huán)境責(zé)任也要給予重視。林忠華（2014）認(rèn)為，通過(guò)審計(jì)可以督促領(lǐng)導(dǎo)干部主動(dòng)承擔(dān)生態(tài)文明建設(shè)的責(zé)任，促進(jìn)建立責(zé)任終身追究制，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和生態(tài)平衡發(fā)展。綜上所述，學(xué)者們認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的意義主要在于加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)、提升國(guó)家治理能力、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的影響，可以分為其對(duì)政府治理的影響和對(duì)企業(yè)治理的影響兩個(gè)方面。關(guān)于對(duì)政府治理的影響，劉儒昞、王海濱（2017）通過(guò)構(gòu)建演化博弈模型，闡述不完全信息條件下，中央、地方和企業(yè)等多個(gè)主體在環(huán)境治理中的利益博弈過(guò)程，地方政府能夠加強(qiáng)責(zé)任意識(shí)，影響其策略選擇。張琦、譚志東（2019）通過(guò)雙重差分模型實(shí)證檢驗(yàn)試點(diǎn)城市環(huán)境治理水平，研究表明，在財(cái)政環(huán)保和企業(yè)環(huán)保中，試點(diǎn)城市與非試點(diǎn)城市相比，投資均出現(xiàn)顯著增加現(xiàn)象，在國(guó)有企業(yè)的環(huán)保投資中這一現(xiàn)象尤為明顯，進(jìn)一步說(shuō)明領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)于環(huán)境治理效果明顯。關(guān)于對(duì)企業(yè)的影響，全進(jìn)、劉文軍等（2018）研究了試點(diǎn)對(duì)重污染、資源型企業(yè)權(quán)益資本的影響，在此基礎(chǔ)上考量了政治關(guān)聯(lián)的增量效應(yīng)。研究表明，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)會(huì)導(dǎo)致重污染、資源型企業(yè)融資成本上升，但企業(yè)擁有的政治關(guān)聯(lián)能夠削弱制度的影響。蔣秋菊、孫芳城（2019）通過(guò)研究領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)與資源型和重污染行業(yè)企業(yè)稅收規(guī)避之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)離任審計(jì)的實(shí)施對(duì)資源型和重污染行業(yè)公司的避稅行為有抑制作用，由此說(shuō)明實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)能夠?qū)ζ髽I(yè)稅收規(guī)避行為發(fā)揮監(jiān)督效應(yīng)。孫玥璠、劉雪娜等（2021）通過(guò)雙重差分模型，對(duì)企業(yè)環(huán)境責(zé)任履行結(jié)果進(jìn)行考察，研究發(fā)現(xiàn)，離任審計(jì)能夠有效促進(jìn)企業(yè)環(huán)境責(zé)任履行，尤其在非國(guó)有企業(yè)和未受到環(huán)境表彰的樣本企業(yè)中，離任審計(jì)對(duì)企業(yè)環(huán)境責(zé)任履行的促進(jìn)作用更加明顯。聶興凱、趙天惠等（2021）對(duì)企業(yè)全要素生產(chǎn)率的作用進(jìn)行研究，結(jié)果表明實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)能夠促進(jìn)資源型與重污染型上市公司全要素生產(chǎn)率的提高，從而促進(jìn)營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)。綜上所述，離任審計(jì)可以提高地方政府治理環(huán)境的積極性，增強(qiáng)企業(yè)環(huán)境責(zé)任意識(shí)。但由于實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)時(shí)間尚短，相關(guān)的制度體系和審計(jì)方法尚未健全，理論和實(shí)踐也有待進(jìn)一步檢驗(yàn)，關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)發(fā)揮的作用還需進(jìn)一步研究。

（二）自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)理論基礎(chǔ)研究

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)研究目前尚處于探索階段，理論基礎(chǔ)研究是研究工作起步階段的重點(diǎn)，通過(guò)表2可以發(fā)現(xiàn)，目前的理論基礎(chǔ)研究多從一個(gè)或幾個(gè)理論展開(kāi)，具有代表性的觀點(diǎn)主要集中在可持續(xù)發(fā)展理論、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、大循環(huán)成本理論、委托代理理論等。不同學(xué)者基于不同的理論基礎(chǔ)對(duì)離任審計(jì)的理論體系、基本方法、檢驗(yàn)審計(jì)作用進(jìn)行研究，使研究重點(diǎn)和成果存在差異，不利于后續(xù)標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化的審計(jì)工作實(shí)施。

（三）自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)要素研究

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，“由誰(shuí)審”“審什么”“怎么審”是當(dāng)前研究的熱點(diǎn)之一。學(xué)者們對(duì)其看法并不完全一致，但大多學(xué)者進(jìn)行討論時(shí)，均會(huì)涉及審計(jì)主體、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)模式與方法等，本文分別從這幾個(gè)方面來(lái)闡述關(guān)于審計(jì)要素的研究。

1.審計(jì)主體。對(duì)于審計(jì)主體，學(xué)界目前主要有一元觀，多元觀，一元為主、多元參與觀三種觀點(diǎn)。持一元觀的學(xué)者認(rèn)為審計(jì)的主體是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)。安徽省審計(jì)廳課題組戴克柱等（2014）認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)是開(kāi)展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的主體；馬志娟、曾雨、梁思源（2020）以土地資源為研究對(duì)象，認(rèn)為土地資源審計(jì)主體亦應(yīng)是審計(jì)機(jī)關(guān)。持多元觀的學(xué)者認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)主體是多元的。陳獻(xiàn)東（2014）認(rèn)為，審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)審機(jī)構(gòu)、中介組織和社會(huì)公眾均可通過(guò)不同的方式成為審計(jì)主體。蔡春、畢銘悅（2014）認(rèn)為，審計(jì)主體可以是國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)，抑或內(nèi)部審計(jì)。持一元為主、多元參與觀的學(xué)者，如楊曉和、馮麗麗、榮歡（2017）等以土地資源資產(chǎn)為研究對(duì)象，認(rèn)為離任審計(jì)的主體應(yīng)是以國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)為主、社會(huì)審計(jì)為輔、公眾提供線索資料多元化參與。

2.審計(jì)對(duì)象與內(nèi)容。學(xué)界目前主要有審“人”和審“物”兩種分歧。

人，即領(lǐng)導(dǎo)干部。安徽省審計(jì)廳課題組戴克柱等（2014）認(rèn)為審計(jì)的對(duì)象應(yīng)是各地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部；審計(jì)內(nèi)容為國(guó)家自然資源戰(zhàn)略的制定和實(shí)施情況、自然資源政策的貫徹落實(shí)情況、政府對(duì)自然資源管理的有效性、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表等相關(guān)信息的真實(shí)性。林忠華（2014）的觀點(diǎn)與戴克柱等的觀點(diǎn)基本一致。同樣地，蔡春、畢銘悅（2014）等從受托責(zé)任觀出發(fā)亦持相同觀點(diǎn)。

物，即自然資源。陳獻(xiàn)東（2014）從審計(jì)的根本目標(biāo)和直接目標(biāo)的角度出發(fā)，認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的對(duì)象、范圍是土地、礦產(chǎn)、水、森林、海洋等自然資源。與此相應(yīng)的審計(jì)內(nèi)容則是這些自然資源資產(chǎn)的使用情況、管理情況和監(jiān)管情況等。持相同觀點(diǎn)的，如楊曉和、馮麗麗、榮歡（2017）等從將自然資源的責(zé)任主體即領(lǐng)導(dǎo)干部作為審計(jì)對(duì)象在實(shí)務(wù)中不易清晰辨認(rèn)的角度出發(fā)，認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)對(duì)象應(yīng)是領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)所管轄土地、水、林業(yè)、海洋等自然資源。審計(jì)的內(nèi)容以土地資源為例，主要包括相關(guān)法規(guī)政策的執(zhí)行與落實(shí)情況、土地資源目標(biāo)責(zé)任完成情況、土地資源資產(chǎn)管理情況、土地資源資金管理情況等。同樣地，馬志娟、曾雨、梁思源（2020）以土地資源為例闡明了這一觀點(diǎn)。結(jié)合審計(jì)試點(diǎn)的經(jīng)驗(yàn)與出現(xiàn)的問(wèn)題，錢水祥（2016）認(rèn)為自然資源的審計(jì)對(duì)象是領(lǐng)導(dǎo)干部任職前后其管轄區(qū)域內(nèi)的自然資源，審計(jì)的內(nèi)容主要包括這些自然資源是否有序開(kāi)發(fā)并節(jié)約、集約的利用，是否存在重大破壞、浪費(fèi)、重大污染等問(wèn)題，并強(qiáng)調(diào)了土地、水、森林、礦山、海洋等資源審計(jì)的重點(diǎn)所在。潘旺明、丁美玲等（2018）在總結(jié)浙江省紹興市試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，立足于審計(jì)實(shí)踐操作探討了土地、水、林業(yè)等自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的重點(diǎn)與主要內(nèi)容。

3.審計(jì)模式與方法。關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的模式，即“怎么審”的問(wèn)題，目前學(xué)界主要有兩種觀點(diǎn)，一種是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)觀，即通過(guò)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制來(lái)進(jìn)行；另一種是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)觀，即借助資源環(huán)境審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)來(lái)實(shí)施。前者認(rèn)為報(bào)表數(shù)據(jù)可以反映領(lǐng)導(dǎo)干部在保護(hù)和利用資源方面做出的努力，判斷其責(zé)任履行情況；通過(guò)對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的審查，用一系列分析方法對(duì)其趨勢(shì)進(jìn)行對(duì)比，掌握變化情況，有利于對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部做出正確評(píng)價(jià)。后者認(rèn)為地方政府領(lǐng)導(dǎo)干部有受托資源環(huán)境責(zé)任和受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，將資源環(huán)境審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)二者結(jié)合應(yīng)用到自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中是一種現(xiàn)實(shí)選擇。當(dāng)然，二者有明顯差異，進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)應(yīng)當(dāng)注意區(qū)分。謝志華等（2016）認(rèn)為，通過(guò)查賬這種最基本的方式可以將自然資源使用和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的基本狀況審查清楚，以評(píng)價(jià)其受托責(zé)任人環(huán)境責(zé)任履行是否合法、合規(guī)和有效。

自然資源作為一項(xiàng)重要資產(chǎn)，有效提高其審計(jì)效率的關(guān)鍵是不斷創(chuàng)新的審計(jì)模式以及先進(jìn)科學(xué)的技術(shù)方法的有效運(yùn)用。在傳統(tǒng)的審計(jì)方法基礎(chǔ)上需要有針對(duì)性的創(chuàng)新，隨著科技進(jìn)步，審計(jì)時(shí)可以注重運(yùn)用3S技術(shù)等現(xiàn)代信息技術(shù)。彭俊英、韋熙等（2021）認(rèn)為，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)可依托多元大數(shù)據(jù)技術(shù)，充分發(fā)揮跨行業(yè)多部門協(xié)同審計(jì)的數(shù)據(jù)共享優(yōu)勢(shì)，在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中有所作為。海關(guān)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)及全國(guó)工商數(shù)據(jù)的規(guī)范也給離任審計(jì)實(shí)踐提供了有價(jià)值的經(jīng)驗(yàn)，隨即構(gòu)建的一套完整的離任審計(jì)信息共享系統(tǒng)，可以實(shí)時(shí)、有效地對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)、監(jiān)督、監(jiān)測(cè)。持同樣觀點(diǎn)的審計(jì)署上海特派辦理論研究會(huì)課題組楊建榮、高振鵬等（2017）強(qiáng)調(diào)審計(jì)過(guò)程應(yīng)積極使用信息化手段，并且在信息化手段的基礎(chǔ)上不斷拓展新方法，借助遙感、地理信息系統(tǒng)以及相關(guān)技術(shù)對(duì)不同自然資源的情況進(jìn)行有效區(qū)分，做出相應(yīng)的開(kāi)發(fā)與保護(hù)。根據(jù)數(shù)據(jù)呈現(xiàn)出來(lái)的指標(biāo)合理評(píng)價(jià)、界定在此過(guò)程中存在的問(wèn)題以及應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任，以為后續(xù)相關(guān)措施做準(zhǔn)備。

隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的進(jìn)一步發(fā)展，學(xué)者們積極嘗試運(yùn)用此技術(shù)于離任審計(jì)實(shí)踐中。由于自然資源資產(chǎn)涉及范圍較廣，覆蓋了礦產(chǎn)、土地、森林、海洋等較多資源，數(shù)據(jù)范圍大、不精確、內(nèi)容分散、沒(méi)有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，因此在實(shí)踐過(guò)程中需一整套完整的理論體系才能高效指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展。鄧曉嵐等（2020）分析了福建省審計(jì)實(shí)踐，總結(jié)出了豐富的實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)，分析出領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)的應(yīng)用思路，認(rèn)為可以通過(guò)建設(shè)審計(jì)數(shù)據(jù)分析平臺(tái)整合各種自然資源資產(chǎn)相關(guān)數(shù)據(jù)，根據(jù)其概念點(diǎn)以及對(duì)應(yīng)要求，圍繞礦產(chǎn)、土地、森林、海洋等自然資源進(jìn)行大數(shù)據(jù)分析，把握其重難點(diǎn)，根據(jù)主要思路搜集審計(jì)證據(jù)，從而得出審計(jì)結(jié)論。潘琰、朱靈子（2019）對(duì)審計(jì)模式的內(nèi)涵進(jìn)行分析，從其結(jié)構(gòu)入手，嘗試建立多種審計(jì)模式，并結(jié)合大數(shù)據(jù)的相關(guān)特征進(jìn)行分析，研究大數(shù)據(jù)背景下平臺(tái)的各項(xiàng)指標(biāo)以及審計(jì)機(jī)關(guān)的協(xié)同方式，完善審計(jì)流程，將審計(jì)中存在的問(wèn)題加以解決，與各部門協(xié)同合作、整合數(shù)據(jù)。

綜上，目前關(guān)于審計(jì)要素的內(nèi)涵雖有爭(zhēng)議但主流觀點(diǎn)初步形成，因此進(jìn)一步規(guī)范和統(tǒng)一離任審計(jì)要素的內(nèi)涵，確定審計(jì)主體，明確離任審計(jì)對(duì)象和內(nèi)容，運(yùn)用先進(jìn)、科學(xué)、有效的技術(shù)方法將是后續(xù)的研究重點(diǎn)。

四、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)實(shí)踐研究

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)實(shí)踐研究主要包括以自然資源為審計(jì)對(duì)象進(jìn)行的審計(jì)實(shí)踐研究和以領(lǐng)導(dǎo)干部為審計(jì)對(duì)象進(jìn)行的審計(jì)實(shí)踐研究。

（一）以自然資源為審計(jì)對(duì)象進(jìn)行的審計(jì)實(shí)踐研究

黨的十八屆三中全會(huì)提出的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)于經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展意義重大，但如何具體運(yùn)用于審計(jì)實(shí)踐，各地尚在探索之中。在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)理論研究的基礎(chǔ)上，學(xué)者們對(duì)各地開(kāi)展的各項(xiàng)具體資源資產(chǎn)離任審計(jì)實(shí)踐進(jìn)行了探索，包括土地資源、水資源和草原資源等。

土地資源資產(chǎn)的離任審計(jì)對(duì)于促進(jìn)土地資源管理，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)意義重大。耿建新、王曉琪（2014）從編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的角度，對(duì)土地賬戶的編制進(jìn)行了探索實(shí)踐，嘗試編制有關(guān)土地資源賬戶的相關(guān)表格，提出既編制當(dāng)期的實(shí)際情況，又編制當(dāng)期期末改變的矩陣，同時(shí)結(jié)合變化類型在實(shí)物量計(jì)量的基礎(chǔ)上以貨幣反映。顧奮玲、吳佳琪（2017）探討了鄉(xiāng)鎮(zhèn)土地資源離任審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容和程序，從多個(gè)維度提出構(gòu)建離任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)運(yùn)用于審計(jì)實(shí)踐。馬志娟、曾雨、梁思源（2020）從土地資源管理的各環(huán)節(jié)出發(fā)，從環(huán)境層、目標(biāo)層和實(shí)施層三個(gè)層面構(gòu)建了土地資源離任審計(jì)的實(shí)施框架，闡釋了土地資源審計(jì)保障機(jī)制，并在此框架下提出了土地資源離任審計(jì)的優(yōu)化建議。

水資源資產(chǎn)是自然資源資產(chǎn)的重要組成部分。內(nèi)蒙古自治區(qū)審計(jì)學(xué)會(huì)課題組郭少華、郝光榮等（2017）對(duì)水資源資產(chǎn)的離任審計(jì)提出了明確的審計(jì)目標(biāo)，對(duì)審計(jì)范圍和內(nèi)容加以界定，歸納了常見(jiàn)的問(wèn)題類型，并構(gòu)建了七大類評(píng)價(jià)指標(biāo)。審計(jì)署上海特派辦理論研究會(huì)課題組楊建榮、高振鵬等（2017）就A 市水資源基本情況和管理概況，對(duì)審計(jì)中存在的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不全面，難以反映水資源容量、水環(huán)境容量和水質(zhì)變化等方面的問(wèn)題進(jìn)行了探討，提出了相關(guān)建議。耿建新、李志堅(jiān)（2018）在分析我國(guó)水資源審計(jì)現(xiàn)狀及存在問(wèn)題的基礎(chǔ)上探討了我國(guó)水資源審計(jì)未來(lái)發(fā)展動(dòng)力、壓力與可借鑒措施，從與審計(jì)基本理論有關(guān)的觀念性調(diào)整角度對(duì)實(shí)施水資源審計(jì)提出了思考建議。

草原資源資產(chǎn)的離任審計(jì)是保護(hù)生態(tài)環(huán)境、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的重要舉措。王振鐸、張心靈（2017）在分析草原資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)涵、目標(biāo)和方法的基礎(chǔ)上，闡釋了審計(jì)的內(nèi)容和方法，并總結(jié)了審計(jì)評(píng)價(jià)依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)和定責(zé)依據(jù)，通過(guò)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部任職前后草原資源資產(chǎn)的基本狀況、生態(tài)變化、草畜平衡制度實(shí)施效果、草原保護(hù)與監(jiān)督檢查情況等指標(biāo)的對(duì)比分析，多維度、多視角評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部履職情況，客觀、公允地界定領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任。

（二）以領(lǐng)導(dǎo)干部為審計(jì)對(duì)象進(jìn)行的審計(jì)實(shí)踐研究

審計(jì)實(shí)踐與“人”息息相關(guān)，部分學(xué)者選擇具體的地方領(lǐng)導(dǎo)干部作為審計(jì)對(duì)象，通過(guò)案例進(jìn)行審計(jì)實(shí)踐。張宏亮等（2015）設(shè)計(jì)了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)實(shí)施的路徑、評(píng)價(jià)指標(biāo)的應(yīng)用方法，對(duì)S 市領(lǐng)導(dǎo)人M 任期內(nèi)的資源環(huán)境績(jī)效進(jìn)行評(píng)定。顧奮玲等（2017）選取北京市某鄉(xiāng)鎮(zhèn)領(lǐng)導(dǎo)干部為審計(jì)對(duì)象，構(gòu)建出鄉(xiāng)鎮(zhèn)領(lǐng)導(dǎo)干部土地資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)，將研究結(jié)果應(yīng)用于審計(jì)實(shí)踐。

綜上，首先，學(xué)者們對(duì)土地、水、草原等自然資源離任審計(jì)進(jìn)行了嘗試與實(shí)踐探索，尤其是對(duì)土地資源和水資源的探討，而對(duì)林業(yè)資源、海洋資源等其他資源的離任審計(jì)研究目前尚有不足。其次，以領(lǐng)導(dǎo)干部為對(duì)象強(qiáng)調(diào)的受托責(zé)任不僅是經(jīng)濟(jì)責(zé)任，還有資源與環(huán)境責(zé)任。學(xué)者們從地方領(lǐng)導(dǎo)干部角度進(jìn)行研究有助于對(duì)某一區(qū)域地方領(lǐng)導(dǎo)干部的任期資源環(huán)境責(zé)任履行過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督與評(píng)價(jià)，但由于自然資源的特殊性，責(zé)任主體較難準(zhǔn)確界定。

五、結(jié)論與展望

（一）自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)理論框架已初步形成

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的提出引起了相關(guān)領(lǐng)域?qū)W者們的高度重視，在理論層面學(xué)者們重點(diǎn)探討了自然資源離任審計(jì)的目標(biāo)、意義、理論基礎(chǔ)、審計(jì)要素等方面。

關(guān)于自然資源離任審計(jì)目標(biāo)、意義及影響目前學(xué)界已達(dá)成基本共識(shí)，即認(rèn)為離任審計(jì)的目標(biāo)為掌握自然資源基本狀況、評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任、重視資源保護(hù)和提升國(guó)家治理能力四大方面；離任審計(jì)的意義主要在于加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)、提升國(guó)家治理能力、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)可以提高地方政府治理環(huán)境的積極性，增強(qiáng)企業(yè)環(huán)境責(zé)任意識(shí)。但相應(yīng)的理論基礎(chǔ)研究比較薄弱，還未形成統(tǒng)一的理論基礎(chǔ)和方法體系。審計(jì)要素研究是目前自然資源離任審計(jì)研究的重點(diǎn)，基本圍繞審計(jì)主體、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)模式與方法、審計(jì)結(jié)果及運(yùn)用開(kāi)展。

（二）變革審計(jì)方法，完善評(píng)價(jià)體系，保證審計(jì)結(jié)果的科學(xué)合理是關(guān)鍵

對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)施自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)面臨諸多困難。首先，我國(guó)幅員廣闊，自然資源眾多且分布廣泛，傳統(tǒng)審計(jì)方法不能滿足離任審計(jì)需求。其次，不同區(qū)域政府之間、部門與部門之間目前也未形成統(tǒng)一的數(shù)據(jù)管理標(biāo)準(zhǔn)，數(shù)據(jù)信息管理不規(guī)范、不完整，這些問(wèn)題加大了審計(jì)人員獲取自然資源資產(chǎn)完整數(shù)據(jù)信息的難度。再次，目前關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的評(píng)價(jià)機(jī)制與標(biāo)準(zhǔn)不夠完善，結(jié)果運(yùn)用體系尚不夠科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)，標(biāo)準(zhǔn)量化程度不夠，易導(dǎo)致離任審計(jì)結(jié)果的主觀性，無(wú)法完全實(shí)現(xiàn)科學(xué)合理。自然資源作為一項(xiàng)重要資產(chǎn)，有效提高其審計(jì)效率的關(guān)鍵是不斷創(chuàng)新的審計(jì)模式以及先進(jìn)科學(xué)的技術(shù)方法的有效運(yùn)用。不斷完善與變革審計(jì)方法，完善評(píng)價(jià)體系，保證審計(jì)結(jié)果的科學(xué)合理是當(dāng)下迫切需要探索的重要內(nèi)容。

（三）科學(xué)界定責(zé)任主體，完整地反映“家底”，推進(jìn)可持續(xù)發(fā)展將貫穿始終

目前學(xué)者們對(duì)土地、水、草原等自然資源離任審計(jì)進(jìn)行了嘗試與實(shí)踐探索，但主要是以某一種自然資源為例反映某單一資源家底。另外，雖以領(lǐng)導(dǎo)干部為對(duì)象探討了離任審計(jì)實(shí)踐，但由于自然資源的特殊性特別是分布跨區(qū)域的資源，不同區(qū)域間領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任界定難以追根溯源，自然資源的污染、損害行為也存在一定的潛伏性、滯后性、長(zhǎng)期性，可能涉及幾任領(lǐng)導(dǎo)，較難區(qū)分某一位領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任，責(zé)任主體較難準(zhǔn)確界定。因此，完善定責(zé)規(guī)定，確定追責(zé)依據(jù)，細(xì)化自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度和用途監(jiān)管制度，實(shí)事求是地界定責(zé)任主體，同時(shí)全方面、完整地反映“家底”，推進(jìn)可持續(xù)發(fā)展將貫穿離任審計(jì)工作的始終。