季 豐

一、數(shù)據(jù)資源新規(guī)沒(méi)有改變現(xiàn)行準(zhǔn)則資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的相關(guān)規(guī)定

有些文章稱“數(shù)據(jù)資源入表在即”，盡管文章內(nèi)容并未出格，但這種措辭仍然會(huì)給人一種錯(cuò)覺(jué)，似乎是以往不能入表的數(shù)據(jù)資源現(xiàn)在根據(jù)新規(guī)可以入表了。其實(shí)并不存在這種情況，與現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定相比，數(shù)據(jù)資源新規(guī)并沒(méi)有增加關(guān)于數(shù)據(jù)資源“入表”的新規(guī)定。原來(lái)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能入表確認(rèn)資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源，現(xiàn)在仍然不能入表，除非有證據(jù)表明原來(lái)的費(fèi)用化處理存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。因此可以預(yù)見(jiàn)，2024年1月1日數(shù)據(jù)資源新規(guī)的施行不會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)產(chǎn)生直接影響。

盡管現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則因很多數(shù)據(jù)資源無(wú)法確認(rèn)為資產(chǎn)入賬而備受詬病，但數(shù)據(jù)資源新規(guī)仍然堅(jiān)持現(xiàn)行準(zhǔn)則的相關(guān)會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量規(guī)則，明確企業(yè)數(shù)據(jù)資源適用于現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這是因?yàn)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的基本原則沒(méi)有改變，不可能單獨(dú)對(duì)數(shù)據(jù)資源制定一些與基本原則相悖的規(guī)定。

在數(shù)據(jù)資源新規(guī)中對(duì)于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許數(shù)據(jù)資源入賬的主要情形進(jìn)行了概括和進(jìn)一步解釋。主要包括通過(guò)外購(gòu)方式取得確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源、企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)資源研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)階段支出符合一定條件確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)、通過(guò)外購(gòu)方式取得符合一定條件確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資源、通過(guò)數(shù)據(jù)加工取得符合一定條件確認(rèn)為存貨的數(shù)據(jù)資源等。與以往相關(guān)規(guī)定相比，增加了對(duì)數(shù)據(jù)資源采購(gòu)成本、加工成本具體內(nèi)容的描述，增加了數(shù)據(jù)資源在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)與披露的規(guī)定。

也許是由于人們對(duì)于數(shù)據(jù)資源入表的渴求過(guò)于強(qiáng)烈，因此有些人一廂情愿地認(rèn)為數(shù)據(jù)資源新規(guī)會(huì)允許大量表外的數(shù)據(jù)資源“入表”。然而冷靜下來(lái)，我們還是應(yīng)該認(rèn)真學(xué)習(xí)數(shù)據(jù)新規(guī)原文，不要被一些所謂的解讀誤導(dǎo)，認(rèn)識(shí)到數(shù)據(jù)資源新規(guī)其實(shí)并沒(méi)有出現(xiàn)原則上的突破，改變的只是列報(bào)和披露要求?；诋?dāng)前的會(huì)計(jì)理論研究發(fā)展和準(zhǔn)則國(guó)際趨同的背景下，這也是一種比較務(wù)實(shí)、有效的做法。

二、數(shù)據(jù)資源新規(guī)改變了什么、影響了什么？

既然數(shù)據(jù)資源新規(guī)沒(méi)有改變現(xiàn)行準(zhǔn)則資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的相關(guān)規(guī)定，那么究竟改變了什么？影響了什么呢？

（一）數(shù)據(jù)資源新規(guī)改善會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性

數(shù)據(jù)資源新規(guī)采取“強(qiáng)制披露加自愿披露”方式，一方面細(xì)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求披露的信息，另一方面鼓勵(lì)引導(dǎo)企業(yè)持續(xù)加強(qiáng)自愿披露，向利益相關(guān)方提供更多與發(fā)揮數(shù)據(jù)資源價(jià)值有關(guān)的信息。

這是財(cái)政部改進(jìn)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的重要舉措。數(shù)據(jù)資源新規(guī)通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的改進(jìn)和加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息披露要求，為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供了以往難以獲取的重要信息。同時(shí)數(shù)據(jù)資源新規(guī)也要求企業(yè)自愿披露數(shù)據(jù)資源的應(yīng)用場(chǎng)景或業(yè)務(wù)模式、對(duì)企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的影響方式，與數(shù)據(jù)資源應(yīng)用場(chǎng)景相關(guān)的宏觀經(jīng)濟(jì)和行業(yè)領(lǐng)域前景以及用于形成相關(guān)數(shù)據(jù)資源的原始數(shù)據(jù)的類型、規(guī)模、來(lái)源、權(quán)屬、質(zhì)量等信息。這些信息均是基于企業(yè)新商業(yè)模式的，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者來(lái)說(shuō)無(wú)疑是非常有價(jià)值的信息，有助于理解企業(yè)的新商業(yè)模式及其影響。應(yīng)該說(shuō)數(shù)據(jù)資源新規(guī)在改善會(huì)計(jì)信息相關(guān)性方面邁出了重要的一步，在一定程度上改善了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，提高了財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性。

（二）數(shù)據(jù)資源新規(guī)影響職業(yè)判斷的選擇傾向

長(zhǎng)期以來(lái)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)的確認(rèn)方面一直采取比較謹(jǐn)慎的做法，要求對(duì)不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的支出（如研發(fā)費(fèi)用等）費(fèi)用化處理。研究階段與開(kāi)發(fā)階段之間的界限并非總是那么涇渭分明的，開(kāi)發(fā)階段的支出是否符合資本化條件很大程度上也是基于職業(yè)判斷，因此職業(yè)判斷其實(shí)是有傾向性的，而謹(jǐn)慎性原則有意無(wú)意地引導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)傾向于費(fèi)用化處理。特別是在一些監(jiān)管要求比較高的項(xiàng)目上，對(duì)于研發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化條件更加苛刻，最后幾乎將全部研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行費(fèi)用化處理。

這種情況對(duì)于新經(jīng)濟(jì)、新模式企業(yè)來(lái)說(shuō)，確實(shí)存在沒(méi)有恰當(dāng)反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和商業(yè)模式的問(wèn)題。黃世忠等所著《新經(jīng)濟(jì) 新模式 新會(huì)計(jì)》（2020）指出，“商業(yè)模式在很大程度上影響了財(cái)務(wù)報(bào)表要素的分類、確認(rèn)、計(jì)量和財(cái)務(wù)信息的列報(bào)，但財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則迄今尚未對(duì)商業(yè)模式的影響予以應(yīng)有的重視”。該書(shū)最終指出商業(yè)模式是連接企業(yè)理論與會(huì)計(jì)計(jì)量的天然橋梁，為混合計(jì)量模式的計(jì)量基礎(chǔ)選擇提供了邏輯基礎(chǔ)和理論依據(jù)，同時(shí)基于商業(yè)模式的視角，提出改進(jìn)和完善基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)處理的政策建議。

盡管數(shù)據(jù)資源新規(guī)還沒(méi)有從根本上體現(xiàn)商業(yè)模式對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響，但通過(guò)強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)資源的持有目的、形成方式、業(yè)務(wù)模式，以及與數(shù)據(jù)資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式等對(duì)數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量以及列報(bào)、披露的影響，提示我們要關(guān)注并充分考慮數(shù)據(jù)資源背后的業(yè)務(wù)模式（商業(yè)模式）。這與當(dāng)前國(guó)家層面強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)要素重要性的大背景是完全契合的。

可以預(yù)見(jiàn)，數(shù)據(jù)資源新規(guī)將在一定程度上引導(dǎo)研發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化和資本化的職業(yè)判斷選擇傾向，從而可能導(dǎo)致?lián)碛写罅繑?shù)據(jù)資源的企業(yè)更多地轉(zhuǎn)向資本化，并且為這一轉(zhuǎn)變提供了政策支持。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)敏感地從數(shù)據(jù)新規(guī)中發(fā)現(xiàn)這種職業(yè)判斷選擇傾向的轉(zhuǎn)變，在審計(jì)和咨詢業(yè)務(wù)中順應(yīng)時(shí)勢(shì)調(diào)整策略，在不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的前提下，更加客觀、合理、公允地做出職業(yè)判斷，而不宜再一味地強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性原則，將費(fèi)用化作為相關(guān)行業(yè)資本市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)中（特別是IPO項(xiàng)目）研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的首選。

（三）數(shù)據(jù)資源新規(guī)影響企業(yè)內(nèi)部控制和業(yè)財(cái)融合

數(shù)據(jù)資源新規(guī)大量增加了對(duì)于數(shù)據(jù)資源的列報(bào)和披露要求。這些要求將深刻地影響企業(yè)的內(nèi)部控制和業(yè)財(cái)融合。

1.數(shù)據(jù)資源新規(guī)將對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的細(xì)節(jié)產(chǎn)生影響。例如財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方面，在“存貨”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目增設(shè)“數(shù)據(jù)資源”其中項(xiàng)，這自然會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中增加相應(yīng)的明細(xì)科目設(shè)置。

2.數(shù)據(jù)資源新規(guī)將對(duì)企業(yè)數(shù)據(jù)資源的內(nèi)部控制產(chǎn)生影響。為滿足新規(guī)對(duì)數(shù)據(jù)資源信息披露的要求，相關(guān)企業(yè)應(yīng)對(duì)現(xiàn)有的數(shù)據(jù)資源進(jìn)行一次全面的梳理，收集整理相關(guān)信息，同時(shí)也必然會(huì)加強(qiáng)數(shù)據(jù)資源的管理，將數(shù)據(jù)資源信息的收集整理加工以及披露工作制度化、流程化。

3.數(shù)據(jù)資源新規(guī)將進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)業(yè)財(cái)融合。新規(guī)要求披露的數(shù)據(jù)資源信息，不僅僅是財(cái)務(wù)相關(guān)信息，還包括大量涉及數(shù)據(jù)資源相關(guān)業(yè)務(wù)模式、應(yīng)用場(chǎng)景、價(jià)值創(chuàng)造等方面的業(yè)務(wù)信息，可見(jiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告中關(guān)于數(shù)據(jù)資源的信息披露已經(jīng)類似企業(yè)綜合報(bào)告，超越了傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范圍，延伸到企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍，這就要求企業(yè)財(cái)務(wù)部門和業(yè)務(wù)部門加強(qiáng)深度合作，必將進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)業(yè)財(cái)融合的發(fā)展。

毫無(wú)疑問(wèn)，數(shù)據(jù)資源新規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響是深遠(yuǎn)的。一方面貫徹落實(shí)國(guó)家關(guān)于數(shù)據(jù)要素、數(shù)字經(jīng)濟(jì)決策的部署，一方面也積極回應(yīng)了當(dāng)前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)于數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)處理政策的需求。盡管目前還沒(méi)有改變相關(guān)資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的基本規(guī)則，但通過(guò)增強(qiáng)列報(bào)和披露的方式極大地改善了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，更加凸顯了數(shù)據(jù)資源的重要地位，同時(shí)數(shù)據(jù)資源新規(guī)采用暫行規(guī)定的形式也是留有伏筆的，未來(lái)可以隨著數(shù)據(jù)資源相關(guān)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展，與時(shí)俱進(jìn)做出必要的調(diào)整。