徐 平

2023年3月A會(huì)計(jì)師事務(wù)所收到中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)上海監(jiān)管局出具的《關(guān)于對(duì)A會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取出具警示函措施的決定》，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所在上海金力泰化工股份有限公司2021年年報(bào)審計(jì)項(xiàng)目中存在的問(wèn)題包括“……在本年新增第三方保管存貨金額重大、對(duì)應(yīng)的采購(gòu)和銷售均無(wú)實(shí)物流等情況下，未對(duì)第三方保管存貨執(zhí)行充分適當(dāng)審計(jì)程序；審計(jì)底稿記錄不到位，未記錄與第三方存貨保管方進(jìn)行訪談的時(shí)間、參與訪談人員、訪談形式等……”。對(duì)于制造業(yè)、貿(mào)易業(yè)等行業(yè)的公司而言，存貨采購(gòu)、生產(chǎn)和銷售通常對(duì)其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量具有重大影響，資本市場(chǎng)上很多的舞弊案例也都涉及存貨的虛假記錄。如果第三方保管存貨金額重大，則在存貨的審計(jì)中應(yīng)予以特別關(guān)注。由于集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)存放在第三方倉(cāng)庫(kù)的存貨占比通常較高，故本文以集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)為例，對(duì)第三方倉(cāng)庫(kù)存貨的審計(jì)進(jìn)行探討。

一、集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)存貨的特點(diǎn)

目前國(guó)內(nèi)的集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)通常采用Fabless模式（Fabrication-Less，無(wú)晶圓模式），即公司專注于集成電路的研發(fā)、設(shè)計(jì)和銷售，而晶圓生產(chǎn)、晶圓測(cè)試、芯片封裝測(cè)試等分別委托給專業(yè)的晶圓制造廠、晶圓測(cè)試廠和芯片封裝測(cè)試廠代工完成。在貨物流方面，晶圓代工廠完成晶圓生產(chǎn)后，根據(jù)公司的指令，將晶圓直接發(fā)至公司指定的晶圓測(cè)試廠進(jìn)行晶圓測(cè)試；通過(guò)測(cè)試的晶圓再根據(jù)公司的指令直接發(fā)運(yùn)至芯片封裝測(cè)試企業(yè)，封裝測(cè)試企業(yè)依據(jù)公司的封裝測(cè)試訂單進(jìn)行芯片的封裝和測(cè)試，完成后形成芯片成品，經(jīng)公司質(zhì)檢通過(guò)后入庫(kù)。也有部分集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)的芯片成品存放在封裝測(cè)試廠，銷售時(shí)直接從封裝測(cè)試廠發(fā)貨至客戶收貨地點(diǎn)。因此集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)的存貨（包括原材料、委托加工物資、庫(kù)存商品等）主要存放在晶圓測(cè)試廠、芯片封裝測(cè)試廠等外協(xié)加工廠商處。根據(jù)公開的問(wèn)詢函回復(fù)資料，部分集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)存放在外協(xié)加工廠商的存貨占比情況詳見表1。

表1 集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)存放在外協(xié)加工廠商的存貨占比情況

二、第三方倉(cāng)庫(kù)存貨審計(jì)的主要內(nèi)容與重點(diǎn)

（一）審計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)法規(guī)的規(guī)定

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)——對(duì)存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮（2019年修訂）》（財(cái)會(huì)〔2019〕5號(hào)）第八條規(guī)定，如果由第三方保管或控制的存貨對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列一項(xiàng)或兩項(xiàng)審計(jì)程序，以獲取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：（一）向持有被審計(jì)單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況；

（二）實(shí)施檢查或其他適合具體情況的審計(jì)程序。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)——對(duì)存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》應(yīng)用指南（2023年4月修訂）及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第3號(hào)——存貨監(jiān)盤》（會(huì)協(xié)〔2013〕77號(hào)）對(duì)第三方保管或控制的存貨的審計(jì)提供了進(jìn)一步的指引?？紤]到第三方僅在特定時(shí)點(diǎn)執(zhí)行存貨盤點(diǎn)工作，在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以事先考慮實(shí)施函證的可行性。如果預(yù)期不能通過(guò)函證獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)，可以事先計(jì)劃和安排存貨監(jiān)盤等工作。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮由第三方保管存貨的商業(yè)理由的合理性，以進(jìn)行存貨相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)（包括舞弊風(fēng)險(xiǎn)）的評(píng)估，并計(jì)劃和實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。

《關(guān)于加大審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域關(guān)注力度、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、進(jìn)一步有效識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊的通知》（財(cái)會(huì)〔2022〕28號(hào)）、《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第4號(hào)——首次公開發(fā)行股票公司審計(jì)》（證監(jiān)辦發(fā)〔2012〕89號(hào)）以及《關(guān)于進(jìn)一步提高首次公開發(fā)行股票公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量有關(guān)問(wèn)題的意見》（證監(jiān)會(huì)公告〔2012〕14號(hào)）等文件也指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中容易忽視異地存放或由第三方保管或控制的存貨。為應(yīng)對(duì)虛構(gòu)存貨相關(guān)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)異地存放或由第三方保管或控制的存貨，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行函證或異地監(jiān)盤等程序。

（二）第三方倉(cāng)庫(kù)存貨審計(jì)的重點(diǎn)

由于第三方外協(xié)加工廠商保管的存貨對(duì)集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表通常是重要的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。具體可實(shí)施如下審計(jì)程序：

1.由第三方保管存貨的商業(yè)合理性。了解公司存貨存放在第三方倉(cāng)庫(kù)的原因，是否符合行業(yè)慣例。如上文所述，集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)的存貨主要存放于外協(xié)加工廠商處符合該行業(yè)的業(yè)務(wù)模式，具有商業(yè)合理性。

2.存貨內(nèi)控規(guī)范性。獲取并查閱公司存貨管理相關(guān)的內(nèi)部控制制度，尤其是對(duì)于存放至加工廠商的存貨的管理制度，了解并評(píng)價(jià)公司存貨流程的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性。

3.存貨的所有權(quán)。查閱公司與第三方簽訂的存貨保管協(xié)議，了解存貨在晶圓測(cè)試廠、芯片封裝測(cè)試廠存儲(chǔ)保管的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)(包括毀損、滅失等風(fēng)險(xiǎn))承擔(dān)機(jī)制，關(guān)注公司是否具有對(duì)存放在外協(xié)加工廠的存貨的控制力。

4.監(jiān)盤。了解公司存貨各項(xiàng)目的存放地及金額分布情況，根據(jù)不同存放地點(diǎn)的存貨重要性和對(duì)各個(gè)地點(diǎn)與存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，選擇適當(dāng)?shù)耐鈪f(xié)加工廠商進(jìn)行存貨監(jiān)盤。存貨監(jiān)盤涉及檢查存貨以確定其是否存在，評(píng)價(jià)存貨狀況，并對(duì)存貨盤點(diǎn)結(jié)果進(jìn)行測(cè)試；觀察管理層指令的遵守情況，以及用于記錄和控制存貨盤點(diǎn)結(jié)果的程序的實(shí)施情況；獲取有關(guān)管理層存貨盤點(diǎn)程序可靠性的審計(jì)證據(jù)。

（1）評(píng)價(jià)存貨盤點(diǎn)計(jì)劃。獲取公司的存貨盤點(diǎn)計(jì)劃，評(píng)價(jià)盤點(diǎn)計(jì)劃是否充分、適當(dāng)。具體評(píng)價(jià)內(nèi)容包括存貨盤點(diǎn)的范圍、存貨盤點(diǎn)的時(shí)間和人員安排是否合理；管理層用以記錄和控制存貨盤點(diǎn)的結(jié)果的指令和程序是否充分、適當(dāng)。

（2）制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃。根據(jù)了解到的存貨相關(guān)信息和存貨盤點(diǎn)計(jì)劃，制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃，包括存貨監(jiān)盤時(shí)間、存貨監(jiān)盤地點(diǎn)、存貨監(jiān)盤人員及其分工、存貨抽盤的范圍及存貨監(jiān)盤中的重要關(guān)注事項(xiàng)等。由于封裝測(cè)試廠對(duì)生產(chǎn)線管理非常嚴(yán)格，一般難以配合公司停滯生產(chǎn)線以進(jìn)行存貨盤點(diǎn)。如果處于加工過(guò)程中的產(chǎn)線上的芯片半成品未列入盤點(diǎn)范圍，應(yīng)在底稿中記錄理由，并執(zhí)行替代程序。

（3）觀察公司制訂的盤點(diǎn)程序的執(zhí)行情況，并檢查存貨。在監(jiān)盤過(guò)程中觀察外協(xié)加工廠商對(duì)公司存貨的管控情況，公司的存貨有無(wú)明顯分區(qū)及標(biāo)識(shí)、是否存在混同的情形，還可以向外協(xié)倉(cāng)庫(kù)管理人員詢問(wèn)存貨的權(quán)屬情況。監(jiān)盤時(shí)注意是否存在過(guò)時(shí)、毀損、陳舊或殘次的存貨。

（4）執(zhí)行抽盤。從存貨盤點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，以及從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目追查至盤點(diǎn)記錄，以獲取有關(guān)盤點(diǎn)記錄完整性和準(zhǔn)確性的審計(jì)證據(jù)。獲取公司完成的存貨盤點(diǎn)記錄的復(fù)印件，確定公司的期末存貨記錄是否準(zhǔn)確地反映了存貨的實(shí)際盤點(diǎn)結(jié)果。

如果存貨盤點(diǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表日以外的其他日期進(jìn)行，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)盤點(diǎn)日至財(cái)務(wù)報(bào)表日之間的存貨采購(gòu)和存貨銷售分別實(shí)施雙向檢查，以確定存貨盤點(diǎn)日與財(cái)務(wù)報(bào)表日之間的存貨變動(dòng)是否已得到恰當(dāng)?shù)挠涗洝?/p>

5.函證。向主要外協(xié)加工廠商函證存貨的數(shù)量和狀況。審計(jì)人員應(yīng)嚴(yán)格按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證（2010年修訂）》（財(cái)會(huì)〔2010〕21號(hào)）、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》應(yīng)用指南（2023年4月修訂）以及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第2號(hào)——函證（2019年修訂）》的要求實(shí)施函證程序。

6.走訪。對(duì)主要的外協(xié)加工廠商進(jìn)行實(shí)地走訪，了解外協(xié)加工廠商對(duì)集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)存放在其倉(cāng)庫(kù)的存貨的管理控制流程。詢問(wèn)外協(xié)加工廠商的倉(cāng)庫(kù)工作人員，詢問(wèn)內(nèi)容包括雙方業(yè)務(wù)合作情況、存貨存放及管理情況等。

7.其他審計(jì)程序。其他審計(jì)程序可作為第三方倉(cāng)庫(kù)存貨審計(jì)的追加審計(jì)程序，也可以作為未監(jiān)盤、未函證或者已發(fā)函未回函的外協(xié)加工廠商的存貨的替代審計(jì)程序。（1）檢查與第三方持有的存貨相關(guān)的文件記錄，比如采購(gòu)合同、采購(gòu)訂單、入庫(kù)單據(jù)、保管協(xié)議、封裝測(cè)試廠代簽收的裝箱單等。（2）查閱供應(yīng)商系統(tǒng)發(fā)送的記載存貨名稱、數(shù)量、狀態(tài)等信息的郵件，公司與供應(yīng)商的對(duì)賬記錄等，確認(rèn)期末存放在供應(yīng)商處存貨的數(shù)量和狀態(tài)。（3）對(duì)于不可盤點(diǎn)的已在生產(chǎn)線上加工生產(chǎn)的委托加工物資，審計(jì)人員應(yīng)于現(xiàn)場(chǎng)觀察加工過(guò)程，取得對(duì)應(yīng)在產(chǎn)品的加工報(bào)表并與賬面數(shù)量進(jìn)行核對(duì)，抽取部分流程卡或隨工單進(jìn)行檢查，獲取經(jīng)對(duì)方蓋章確認(rèn)的委外加工清單并結(jié)合期后產(chǎn)成品入庫(kù)情況進(jìn)行分析核對(duì)，對(duì)生產(chǎn)線上的存貨明細(xì)進(jìn)行函證。（4）復(fù)核公司調(diào)查及評(píng)價(jià)第三方工作的程序。

三、第三方倉(cāng)庫(kù)存貨審計(jì)的常見問(wèn)題及改進(jìn)建議

（一）第三方倉(cāng)庫(kù)存貨審計(jì)的常見問(wèn)題

1.存貨管理相關(guān)內(nèi)控。（1）以公司的生產(chǎn)環(huán)節(jié)系委托第三方完成為由，未執(zhí)行生產(chǎn)與倉(cāng)儲(chǔ)循環(huán)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試程序。（2）公司的原材料主要系晶圓，在晶圓采購(gòu)環(huán)節(jié)，晶圓主要由供應(yīng)商直接發(fā)往晶圓測(cè)試廠，在原材料驗(yàn)收環(huán)節(jié)未區(qū)分外協(xié)加工廠代為驗(yàn)收與自有倉(cāng)庫(kù)驗(yàn)收。（3）在供應(yīng)商對(duì)賬環(huán)節(jié)，僅關(guān)注了采購(gòu)額和應(yīng)付賬款余額的對(duì)賬，未將對(duì)賬內(nèi)容是否包含封裝測(cè)試廠代保管存貨作為測(cè)試程序之一。（4）在存貨盤點(diǎn)環(huán)節(jié)，未區(qū)分公司自有倉(cāng)庫(kù)盤點(diǎn)與外協(xié)加工廠代保管存貨的盤點(diǎn)。

2.監(jiān)盤。（1）獲取存貨存放地點(diǎn)清單后，未評(píng)價(jià)其完整性，可能導(dǎo)致遺漏重要的存貨存放地點(diǎn)。（2）獲取公司的存貨盤點(diǎn)計(jì)劃后，未評(píng)價(jià)其是否充分、適當(dāng)。（3）未對(duì)重要的外協(xié)加工廠商的存貨進(jìn)行監(jiān)盤。對(duì)外協(xié)加工廠商的存貨進(jìn)行盤點(diǎn)需要與外協(xié)加工廠商進(jìn)行協(xié)商，由于各種主客觀原因，外協(xié)加工廠商未予配合從而導(dǎo)致未監(jiān)盤；或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師以人員不足、成本過(guò)高為由，僅選取部分存貨存放地點(diǎn)實(shí)施監(jiān)盤。（4）監(jiān)盤比例較低。芯片封裝測(cè)試環(huán)節(jié)涉及流程較多，供應(yīng)商配合公司對(duì)生產(chǎn)線上的在產(chǎn)品進(jìn)行大面積盤點(diǎn)難度較大，因此當(dāng)存放在封測(cè)廠商生產(chǎn)線上的在產(chǎn)品占比較高時(shí)，對(duì)應(yīng)的監(jiān)盤比例可能會(huì)較低。（5）未在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)觀察存貨盤點(diǎn)執(zhí)行情況，僅在盤點(diǎn)結(jié)束后實(shí)施抽盤程序。（6）在監(jiān)盤過(guò)程中僅關(guān)注存貨數(shù)量，未關(guān)注存貨狀況。（7）在監(jiān)盤過(guò)程中未關(guān)注存貨的所有權(quán)，存貨是否貼有被審計(jì)單位的標(biāo)識(shí)。（8）抽盤時(shí)，僅執(zhí)行“從表到實(shí)”的測(cè)試，遺漏了“從實(shí)到表”的測(cè)試。（9）當(dāng)盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日不同時(shí)，未測(cè)試盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的存貨變動(dòng)，或者僅獲取盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的存貨變動(dòng)記錄，未選取存貨項(xiàng)目檢查其出入庫(kù)。

3.函證。（1）在實(shí)施函證程序時(shí)，未恰當(dāng)評(píng)價(jià)第三方的誠(chéng)信度和客觀性，以及相關(guān)回函的可靠性。（2）函證內(nèi)容存在瑕疵，比如僅函證了存貨的數(shù)量，未對(duì)其狀況進(jìn)行函證。（3）未對(duì)函證全過(guò)程保持必要的控制。例如為提高回函效率，將函證原件通過(guò)公司業(yè)務(wù)員轉(zhuǎn)交給被詢證者。（4）未對(duì)所有未回函的樣本項(xiàng)目實(shí)施替代程序。

4.審計(jì)底稿記錄不全。（1）期末存貨按存放地點(diǎn)匯總列示時(shí)，未明確列示各倉(cāng)庫(kù)的存貨余額，導(dǎo)致無(wú)法從整體層面快速了解公司存貨金額的分布及各倉(cāng)庫(kù)的重要性排序。（2）在選擇外協(xié)加工廠商進(jìn)行監(jiān)盤時(shí)，未記錄選擇這些地點(diǎn)的原因。（3）在執(zhí)行外協(xié)加工廠商走訪程序時(shí)，未記錄與外協(xié)加工廠商進(jìn)行訪談的時(shí)間、參與訪談人員、訪談形式等。

（二）第三方倉(cāng)庫(kù)存貨審計(jì)的改進(jìn)建議

1.存貨管理相關(guān)內(nèi)控。

（1）集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程包含芯片設(shè)計(jì)、晶圓制造、晶圓測(cè)試、芯片封裝、成品測(cè)試、芯片銷售，其中芯片設(shè)計(jì)和芯片銷售由公司自主完成，而晶圓制造、晶圓測(cè)試、芯片封裝、成品測(cè)試均委托第三方完成。雖然生產(chǎn)環(huán)節(jié)系由第三方完成，但也是公司業(yè)務(wù)流程不可或缺的一部分，因此需執(zhí)行生產(chǎn)與倉(cāng)儲(chǔ)循環(huán)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試程序。

（2）在原材料采購(gòu)入庫(kù)環(huán)節(jié)，與一般企業(yè)不同的是，公司的原材料通常由供應(yīng)商直接發(fā)往晶圓測(cè)試廠，在原材料驗(yàn)收環(huán)節(jié)，應(yīng)注意外協(xié)加工廠代為驗(yàn)收與自有倉(cāng)庫(kù)驗(yàn)收的區(qū)別。除關(guān)注簽收單外，還應(yīng)關(guān)注原材料供應(yīng)商的發(fā)貨通知、由晶圓測(cè)試廠代簽收的裝箱單及被審計(jì)單位編制的采購(gòu)入庫(kù)單，三者的內(nèi)容是否一致。

（3）公司存放在封裝測(cè)試廠的存貨金額重大，在供應(yīng)商對(duì)賬環(huán)節(jié)，應(yīng)關(guān)注對(duì)第三方保管存貨的日常核對(duì)，包括對(duì)賬頻率、對(duì)賬方式、對(duì)賬內(nèi)容、差異處理等。

（4）每月封裝測(cè)試廠會(huì)對(duì)代保管存貨進(jìn)行盤點(diǎn)，并形成盤點(diǎn)報(bào)告發(fā)送給集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)。每半年末或每年末，集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)會(huì)安排人員對(duì)存放金額相對(duì)較大的外協(xié)廠商的存貨進(jìn)行盤點(diǎn)。在存貨盤點(diǎn)環(huán)節(jié)，審計(jì)人員要了解公司對(duì)外協(xié)加工廠代保管存貨的盤點(diǎn)制度，并抽查封裝測(cè)試廠的月度盤點(diǎn)報(bào)告，公司的年度盤點(diǎn)記錄等，關(guān)注公司是否定期盤點(diǎn)，盤點(diǎn)表是否經(jīng)第三方倉(cāng)庫(kù)人員、公司的財(cái)務(wù)人員、運(yùn)營(yíng)人員簽字等。

2.監(jiān)盤。

（1）對(duì)公司提供的存貨存放地點(diǎn)清單的完整性進(jìn)行核查。核查內(nèi)容包括但不限于詢問(wèn)公司除管理層和財(cái)務(wù)部門以外的其他人員，如銷售人員、倉(cāng)庫(kù)人員等，以了解有關(guān)存貨存放地點(diǎn)的情況；比較公司不同時(shí)期的存貨存放地點(diǎn)清單，關(guān)注倉(cāng)庫(kù)變動(dòng)情況，以確定是否存在因倉(cāng)庫(kù)變動(dòng)而未將存貨納入盤點(diǎn)范圍的情況發(fā)生；檢查公司存貨的出、入庫(kù)單，關(guān)注是否存在公司尚未告知審計(jì)人員的倉(cāng)庫(kù)（如期末庫(kù)存量為零的倉(cāng)庫(kù)）。

（2）獲取公司的存貨盤點(diǎn)計(jì)劃后，應(yīng)評(píng)價(jià)其是否充分、適當(dāng)。如果認(rèn)為存貨盤點(diǎn)計(jì)劃存在缺陷，應(yīng)與公司溝通并提請(qǐng)其修改存貨盤點(diǎn)計(jì)劃。

（3）集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)存貨主要存放于各外協(xié)加工廠商處，對(duì)于存貨金額較大或重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的外協(xié)倉(cāng)庫(kù)，應(yīng)全部實(shí)施監(jiān)盤；對(duì)于其他存貨存放地點(diǎn)，可選擇部分存放地點(diǎn)實(shí)施監(jiān)盤。

（4）加大與供應(yīng)商的協(xié)商力度，提高存放在供應(yīng)商處存貨的監(jiān)盤比例，做到能盤盡盤。

（5）監(jiān)盤應(yīng)在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施，即審計(jì)人員應(yīng)在公司進(jìn)行存貨盤點(diǎn)的同時(shí)實(shí)施監(jiān)盤。

（6）存貨監(jiān)盤的目標(biāo)涉及存貨的存在和狀況兩個(gè)方面，因此在監(jiān)盤過(guò)程中還應(yīng)關(guān)注存貨的狀況，是否存在積壓、呆滯、毀損、陳舊、過(guò)時(shí)、殘次的存貨。

（7）由于集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)的行業(yè)特性，在封裝測(cè)試廠存放著不同公司的委外加工存貨，因此在監(jiān)盤時(shí)應(yīng)特別關(guān)注所監(jiān)盤存貨的所有權(quán)。通常封裝測(cè)試廠會(huì)給每個(gè)客戶編制代碼，關(guān)注所監(jiān)盤存貨是否貼有代表被審計(jì)單位的客戶代碼，所有權(quán)屬于被審計(jì)單位的存貨是否已明確區(qū)分和存放。

（8）在存貨抽盤時(shí)，應(yīng)執(zhí)行“從表到實(shí)”和“從實(shí)到表”的雙向測(cè)試。針對(duì)“從實(shí)到表”的測(cè)試，審計(jì)人員無(wú)需事先確定抽盤項(xiàng)目，而是在監(jiān)盤過(guò)程中根據(jù)盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)情況，選取特定項(xiàng)目（如實(shí)物數(shù)量較多、單獨(dú)存放、標(biāo)簽陳舊等）進(jìn)行測(cè)試。

（9）當(dāng)盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日不同時(shí)，應(yīng)測(cè)試盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的存貨變動(dòng)。對(duì)盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的存貨入庫(kù)實(shí)施雙向檢查，即從入庫(kù)單/簽收單據(jù)查至相應(yīng)的存貨記錄，以及從存貨記錄查至相應(yīng)的入庫(kù)單/簽收單據(jù)；對(duì)盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的存貨出庫(kù)實(shí)施雙向檢查，即從出庫(kù)單/發(fā)運(yùn)單據(jù)查至相應(yīng)的存貨記錄，以及從存貨記錄查至相應(yīng)的出庫(kù)單/發(fā)運(yùn)單據(jù)。

3.函證。

（1）第三方的誠(chéng)信度和客觀性直接影響回函的可靠性，因此在實(shí)施函證程序時(shí)應(yīng)對(duì)第三方的誠(chéng)信度和客觀性進(jìn)行評(píng)價(jià)。收到回函時(shí)應(yīng)對(duì)回函的可靠性進(jìn)行評(píng)價(jià)，包括收回的詢證函是否是原件，是否與發(fā)函件系同一份；回函是否由被詢證者直接寄給審計(jì)人員；回函的發(fā)件方、地址是否與被詢證者名稱、地址一致等。

（2）對(duì)第三方倉(cāng)庫(kù)存貨的函證內(nèi)容應(yīng)包含截止日期、存貨的類別（如委托加工物資、代管存貨等）、存貨的狀態(tài)（在線、在庫(kù)）、倉(cāng)庫(kù)名稱（未測(cè)倉(cāng)、已測(cè)倉(cāng)、良品倉(cāng)等）、存貨編碼、存貨名稱、規(guī)格型號(hào)、批號(hào)、數(shù)量單位、存貨的結(jié)存數(shù)量、是否有留置權(quán)、狀況等。

（3）審計(jì)人員應(yīng)對(duì)第三方倉(cāng)庫(kù)的存貨函證全過(guò)程進(jìn)行有效控制，包括詢證函的設(shè)計(jì)、發(fā)出及收回。詢證函經(jīng)公司蓋章后，應(yīng)由審計(jì)人員直接發(fā)出，并在詢證函中指明由被詢證者直接向會(huì)計(jì)師事務(wù)所回函。

（4）根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第2號(hào)——函證》(2019年修訂)的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)所有未回函的樣本項(xiàng)目實(shí)施替代程序，而不能選取部分未回函樣本項(xiàng)目實(shí)施替代程序。故針對(duì)所有未回函的外協(xié)加工廠商詢證函，均應(yīng)實(shí)施替代程序以獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。

4.審計(jì)底稿記錄。

（1）期末存貨按存放地點(diǎn)匯總列示時(shí)，應(yīng)包含的要素包括倉(cāng)庫(kù)名稱、倉(cāng)庫(kù)性質(zhì)（自有倉(cāng)庫(kù)、外協(xié)倉(cāng)庫(kù)、物流暫存?zhèn)}以及租賃倉(cāng)庫(kù)等）、存放存貨主要類別、期末存貨余額及占比、倉(cāng)庫(kù)地點(diǎn)等，并將各倉(cāng)庫(kù)存貨余額的合計(jì)數(shù)與賬面的存貨余額進(jìn)行核對(duì)，確保倉(cāng)庫(kù)的完整性。

（2）在選擇外協(xié)加工廠商進(jìn)行監(jiān)盤時(shí)，應(yīng)在存貨監(jiān)盤底稿中記錄選擇這些外協(xié)加工廠商的理由。

（3）在執(zhí)行走訪程序時(shí)，底稿記錄應(yīng)完整，包括與外協(xié)加工廠商進(jìn)行訪談的時(shí)間、參與訪談人員、訪談形式、訪談地點(diǎn)、訪談地點(diǎn)是否與外協(xié)加工廠商工商注冊(cè)地址或?qū)嶋H生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地址一致、被訪談人員的職位等。

四、關(guān)于第三方倉(cāng)庫(kù)存貨管理的建議

《上海證券交易所會(huì)計(jì)監(jiān)管動(dòng)態(tài)（2021年第5期）》在科創(chuàng)板申報(bào)企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)問(wèn)題中指出，科創(chuàng)板申報(bào)企業(yè)在存貨中存在的問(wèn)題包括：“一是對(duì)于存放至客戶或加工廠商的存貨缺乏有效管理。部分公司會(huì)由于行業(yè)慣例將存貨置放于客戶或加工商。例如，采用Fabless模式的芯片企業(yè)因封裝測(cè)試會(huì)將在產(chǎn)品存放在外協(xié)加工廠商處……而上述產(chǎn)品的控制權(quán)依舊屬于公司。監(jiān)管發(fā)現(xiàn)，部分公司缺乏有效的內(nèi)控制度對(duì)該類存貨進(jìn)行有效管理……”。由于存放在外協(xié)加工廠商處的存貨對(duì)集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)較為重要，結(jié)合監(jiān)管要求，集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)存放在外協(xié)加工廠商的存貨的管理。具體建議如下：

1.存貨管理相關(guān)內(nèi)部控制制度。公司應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況建立符合公司業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理要求的存貨內(nèi)部控制制度，包括《委外管理制度》、《倉(cāng)儲(chǔ)管理制度》及《第三方倉(cāng)庫(kù)進(jìn)銷存與盤點(diǎn)制度》等。公司的存貨內(nèi)部控制制度應(yīng)適用于所有實(shí)物存貨（包括原材料、委托加工物資、產(chǎn)成品以及發(fā)出商品等）和所有倉(cāng)庫(kù)（包括自有倉(cāng)庫(kù)、封裝測(cè)試廠商倉(cāng)庫(kù)、物流暫存?zhèn)}以及租賃倉(cāng)庫(kù)等）的管理。

2.對(duì)外協(xié)加工廠商倉(cāng)庫(kù)的具體管控措施。封裝測(cè)試廠倉(cāng)庫(kù)需要按公司要求規(guī)范進(jìn)行實(shí)物收料入庫(kù)、安排投料、生產(chǎn)加工、包裝和出貨，并每天提供WIP報(bào)表，便于公司進(jìn)行生產(chǎn)過(guò)程監(jiān)督。月末封裝測(cè)試廠按公司的要求提供生產(chǎn)、庫(kù)存等各類報(bào)表文件，便于公司核對(duì)存貨數(shù)量，確認(rèn)存貨狀態(tài)。此外公司通過(guò)對(duì)封裝測(cè)試廠定期或不定期稽核，抽查、落實(shí)封裝測(cè)試廠對(duì)公司規(guī)范要求的執(zhí)行情況。

3.外協(xié)加工廠商倉(cāng)庫(kù)存貨保管要求。各外協(xié)加工廠商應(yīng)對(duì)公司制定特定的客戶代碼，公司的產(chǎn)品均應(yīng)有明顯標(biāo)簽貼于產(chǎn)品或流程卡上。原材料晶圓應(yīng)按批號(hào)、客戶代碼等特征根據(jù)各外協(xié)加工廠的管理規(guī)定存放在晶圓庫(kù)中，芯片產(chǎn)成品應(yīng)按客戶代碼在單獨(dú)的區(qū)域存放。

4.完善存貨盤點(diǎn)制度。定期盤點(diǎn)存貨、合理確定存貨的數(shù)量和狀況是公司管理層的責(zé)任。公司應(yīng)于每年年末制定存貨盤點(diǎn)計(jì)劃以及根據(jù)業(yè)務(wù)需求制定不定期盤點(diǎn)計(jì)劃，安排財(cái)務(wù)人員、運(yùn)營(yíng)人員與外協(xié)加工廠商倉(cāng)庫(kù)人員對(duì)公司存貨進(jìn)行盤點(diǎn)，確保賬實(shí)一致，并將存貨盤點(diǎn)結(jié)果做書面記錄。對(duì)于少數(shù)因封裝測(cè)試廠商生產(chǎn)管理或其他客觀原因?qū)е鹿緹o(wú)法參與實(shí)物盤點(diǎn)的，財(cái)務(wù)部、運(yùn)營(yíng)部應(yīng)與封裝測(cè)試廠核對(duì)存貨數(shù)據(jù)，并發(fā)函給封裝測(cè)試廠蓋章確認(rèn)。

5.完善供應(yīng)商對(duì)賬制度。公司應(yīng)每月與封裝測(cè)試廠商核對(duì)代保管存貨的數(shù)量、金額及狀況，確保存貨核算的完整性、準(zhǔn)確性。