□文/ 張 茜

（青島理工大學(xué)商學(xué)院 山東·青島）

［提要］ 近年來，隨著人類對環(huán)境資源的過度開發(fā)利用，可能會導(dǎo)致自然災(zāi)害漸漸頻發(fā)，因此有必要將經(jīng)濟發(fā)展、災(zāi)害管理與會計研究結(jié)合在一起作為研究災(zāi)害會計的基礎(chǔ)。國外對于災(zāi)害會計早期的研究主要集中于政府間對災(zāi)害應(yīng)急方面的管理，以及對災(zāi)害的法規(guī)制度以及災(zāi)害的保險；國內(nèi)對于災(zāi)害會計研究較晚，還存在著法律法規(guī)不完善，缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)等問題，因此需要繼續(xù)健全相關(guān)法律法規(guī)，制定相對統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

引言

由于近年來我國災(zāi)害發(fā)生頻率越來越高，災(zāi)害的發(fā)生給人們的生活帶來了較大的損失，也阻礙了我國經(jīng)濟的總體發(fā)展。在2022 年的河南大暴雨中，倒塌房屋3 萬多戶、近9 萬間，農(nóng)作物成災(zāi)面積872 萬畝，絕收面積380 萬畝，直接經(jīng)濟損失為1，000 多億元。自然災(zāi)害的發(fā)生可能是無法避免的，因此減小由災(zāi)害造成的損失成為了至關(guān)重要的任務(wù)。在2022 年1 月15日，湯加海底火山劇烈爆發(fā)，導(dǎo)致湯加人民置身于“水深火熱”之中，使湯加的經(jīng)濟受到了重創(chuàng)。隨之而來的是日本富士山的問題，火山爆發(fā)不僅僅對于所在國的經(jīng)濟有所影響，可能會對世界共同體產(chǎn)生影響，因此災(zāi)害會計的必要性就更好地體現(xiàn)出來。災(zāi)害會計的完善，有利于政府對災(zāi)害所帶來的損失能夠準(zhǔn)確評估，進(jìn)行科學(xué)有效的規(guī)劃、有效控制防災(zāi)救災(zāi)物資的籌集和使用；而對于企業(yè)來說，則有利于將防災(zāi)活動納入風(fēng)險管理系統(tǒng)，通過對企業(yè)防災(zāi)的成本效益分析提高風(fēng)險管理效果，發(fā)布防災(zāi)財務(wù)信息，樹立良好的企業(yè)社會形象。災(zāi)害會計研究的領(lǐng)域與財務(wù)會計最大的差別就是不再將經(jīng)濟效益最大化作為首要目標(biāo)，也不同于傳統(tǒng)的企業(yè)經(jīng)營活動，而是為了協(xié)調(diào)災(zāi)害與人類之間的平衡。因此，需要通過研究國內(nèi)外對于災(zāi)害會計的理論研究來推進(jìn)我國災(zāi)害會計的發(fā)展。

一、相關(guān)概念

（一）災(zāi)害會計的定義。簡單來說，災(zāi)害會計的提出，目的就是提高對于災(zāi)害發(fā)生的管理上的效率以及盡可能降低災(zāi)害發(fā)生帶來的損失，對經(jīng)濟損失以及其他財務(wù)上的收支進(jìn)行有效的記錄，并且能夠?qū)τ跒?zāi)害風(fēng)險進(jìn)行合理控制。災(zāi)害會計首先對抗災(zāi)救災(zāi)的資源進(jìn)行合理有效的配置使用，通過對傳統(tǒng)會計計量方法的改善，制定專門的確認(rèn)計量記錄報告的流程，對于災(zāi)害的防治救助以及災(zāi)后的財務(wù)信息進(jìn)行有效的記錄，也能及時準(zhǔn)確地預(yù)測、決策、分析相關(guān)的災(zāi)害財務(wù)信息，為內(nèi)外部提供財務(wù)以及非財務(wù)方面的信息管理系統(tǒng)。

國外發(fā)達(dá)國家的學(xué)者在災(zāi)害會計領(lǐng)域最先開始著重研究的是災(zāi)害管理的法律法規(guī)、巨災(zāi)風(fēng)險的機制和保險等相關(guān)的問題，但是對于救災(zāi)資金的會計處理手續(xù)以及救災(zāi)過程中的賬務(wù)處理以及災(zāi)后重建費用的流程研究較少。我國的學(xué)者主要針對災(zāi)害損失的計量和確認(rèn)方面，以及對于災(zāi)害會計信息的披露和災(zāi)害救濟資金的使用情況等問題進(jìn)行了研究分析。

（二）災(zāi)害會計與傳統(tǒng)會計的區(qū)別。傳統(tǒng)會計注重于企業(yè)經(jīng)營活動的收支問題，而對于企業(yè)的災(zāi)害問題卻不能準(zhǔn)確地反映。災(zāi)害會計在計量上相比于傳統(tǒng)會計更加復(fù)雜，原因是災(zāi)害會計涉及很多救災(zāi)物資、資金等的計量與確認(rèn)；災(zāi)害會計與傳統(tǒng)會計之間的目的也不同，傳統(tǒng)會計主要關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營狀況與經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量等方面，而災(zāi)害會計主要針對災(zāi)害中的救助資金、物資的使用情況得到合理的計量確認(rèn)；傳統(tǒng)的會計對于自然災(zāi)害所產(chǎn)生損失也沒有明確的記錄方案。因此，災(zāi)害會計的運用促使災(zāi)害產(chǎn)生的經(jīng)濟活動更加明確，例如災(zāi)害救助會計報告主要采用報表和文字?jǐn)⑹龅男问脚稙?zāi)害救助款物的來源、分配和使用情況，包括：合并報表、專項基金報表、附表和附注。

災(zāi)害會計將會計假設(shè)和會計原則進(jìn)一步延伸。相對于傳統(tǒng)會計來說，災(zāi)害會計根據(jù)受災(zāi)者以及政府等之間不用的關(guān)聯(lián)方，選擇最優(yōu)的方案進(jìn)行考慮。傳統(tǒng)會計則是財務(wù)會計、管理會計等方面問題的研究，可以說災(zāi)害會計也是其中的單獨的一小部分。

（三）災(zāi)害會計相關(guān)假設(shè)。會計假設(shè)是指在既定的特殊的經(jīng)濟條件下，對會計的整體運行發(fā)展方向的前提和條件作出合理的判斷，能夠確保會計發(fā)展過程中受到有效的控制，對于假設(shè)的研究能夠促進(jìn)會計的發(fā)展進(jìn)程。災(zāi)害會計的假設(shè)亦是如此，通過對災(zāi)害會計假設(shè)的研究，更加了解災(zāi)害會計，更好地構(gòu)建災(zāi)害會計的整體框架。

1、社會效益最大化假設(shè)。災(zāi)害會計不同于傳統(tǒng)會計追求股東權(quán)益最大化或者利潤最大化，災(zāi)害會計追求的是社會效益最大化。當(dāng)進(jìn)行災(zāi)害會計運用時，在決策評價的過程中，評價的標(biāo)準(zhǔn)與財務(wù)的評價標(biāo)準(zhǔn)就有較大的差別，災(zāi)害會計的標(biāo)準(zhǔn)必須要結(jié)合社會效益的指標(biāo)，當(dāng)社會效益與財務(wù)效益發(fā)生沖突時，應(yīng)該以社會效益為優(yōu)先選擇，即追求社會效益最大化。

2、災(zāi)害損失可計量假設(shè)。該假設(shè)指的是由災(zāi)害所帶來的損失，不論是人員上的還是財務(wù)上的，都可以通過災(zāi)害會計的法則進(jìn)行準(zhǔn)確的計量與確認(rèn)。災(zāi)害的風(fēng)險也是具有價值的，不確認(rèn)因素都可以轉(zhuǎn)化成風(fēng)險型的因素。

3、時間范圍假設(shè)。時間因素對于災(zāi)害管理過程中來說是一個重要因素，時間范圍的假設(shè)就是在防治災(zāi)害的進(jìn)程中所需要的資源都能夠用時間來進(jìn)行表達(dá)，并且時間范圍能夠更好地規(guī)劃防災(zāi)預(yù)災(zāi)的流程。

二、國內(nèi)外災(zāi)害會計理論概述

（一）國外災(zāi)害會計概述。早期時候美國會計準(zhǔn)則委員會FASB 的工作小組發(fā)布了《非政府組織自然災(zāi)害損失會計處理與披露指南》，專門為當(dāng)時美國的重大災(zāi)害事件提供統(tǒng)一的會計處理手段。從較早的國外研究來看，Handmer J.、Thompson P（1997）提出了災(zāi)害會計在政府中的運用，提出災(zāi)害會計與早期的財務(wù)會計之間的不同點以及相似點，為災(zāi)害會計的發(fā)展提供了借鑒基礎(chǔ)；Panayotou T（1993）指出災(zāi)害會計在經(jīng)濟方面的影響，以及災(zāi)害會計對于防災(zāi)減災(zāi)存在的必要性和意義，是研究災(zāi)害會計較早的文獻(xiàn)。早在20 世紀(jì)末，日本政府就已頒布相關(guān)的法則，強調(diào)了災(zāi)害成本的重要性，要求政府及企業(yè)全方法的對災(zāi)害的會計信息進(jìn)行全面的對外披露。日本學(xué)者在研究災(zāi)害會計時，明確了成本核算的過程以及災(zāi)害會計構(gòu)成的內(nèi)容，強制政府披露災(zāi)害會計的報表內(nèi)容。

（二）國內(nèi)災(zāi)害會計概述。我國災(zāi)害會計的研究開始的時間較晚，早期的方法都是模仿西方發(fā)達(dá)國家的流程，對于與災(zāi)害會計相關(guān)的會計研究的內(nèi)容、核算的方法都沒有屬于我國自身特點的規(guī)則，僅僅通過傳統(tǒng)財務(wù)會計的計量方法來記錄災(zāi)害相關(guān)的財務(wù)信息。近些年來我國也有不少學(xué)者研究了災(zāi)害會計，學(xué)者綜合國外對災(zāi)害會計的研究，并結(jié)合我國的實際情況，對災(zāi)害造成的損失如何準(zhǔn)確地計量和確認(rèn)、如何核算救災(zāi)的成本、救災(zāi)物資和資金的使用流程以及如何對外披露等問題做出了研究。胡建平（2011）主張“災(zāi)害救助會計”是以災(zāi)害救助活動為核算對象，反映和監(jiān)督災(zāi)害救助資源的籌措、分配、使用情況，向利益相關(guān)者提供與災(zāi)害救助相關(guān)的貨幣信息和非貨幣信息。進(jìn)一步研究了災(zāi)害救助會計信息披露的框架體系，認(rèn)為災(zāi)害救助信息披露應(yīng)遵循可靠性、充分性、及時性的原則，披露形式分為應(yīng)急救助階段以臨時報告形式向社會發(fā)布，以及災(zāi)后救助階段應(yīng)采用報表的形式披露；姚輝（2011）主張“災(zāi)害會計”，認(rèn)為在防災(zāi)救災(zāi)過程中，財務(wù)信息應(yīng)及時披露，做好成本控制與績效考核，以及針對于企業(yè)方面防災(zāi)救災(zāi)中的財務(wù)會計問題作出了研究。

三、相關(guān)會計處理

（一）災(zāi)害損失的增值稅會計處理。從增值稅來看，能夠?qū)ζ髽I(yè)造成進(jìn)項或者是銷項稅額的產(chǎn)品可能會交增值稅。從災(zāi)害造成的損失來看，自然災(zāi)害的損失是因為不可抗力的原因而形成的，所以就不能產(chǎn)生銷項稅額。這種損失也不是企業(yè)負(fù)責(zé)人未做到保全義務(wù)而引起的，所以由災(zāi)害產(chǎn)生的損失增值稅不應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)。國務(wù)院曾頒布《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：非正常損失的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中扣除，其中非正常損失中包括自然災(zāi)害的損失。2016 年，財政部與稅務(wù)總局頒布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，其中將自然災(zāi)害的損失從非正常損失中剔除，也就是損失的進(jìn)項稅額可以從銷項稅額中抵扣，自然災(zāi)害損失從會計層面上成為了不可抗力的損失，企業(yè)負(fù)責(zé)人也不用因此而承擔(dān)稅賦。

（二）災(zāi)害損失的資產(chǎn)減值損失會計處理

1、長期資產(chǎn)。災(zāi)害的發(fā)生可能會導(dǎo)致多種長期資產(chǎn)減值，例如：對所屬地在災(zāi)區(qū)的子公司及合營企業(yè)等，采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)以及可能發(fā)生的商譽等。災(zāi)害造成的資產(chǎn)減值損失計量確認(rèn)方式與傳統(tǒng)會計流程相似，即災(zāi)害發(fā)生后預(yù)估長期資產(chǎn)可收回的金額低于賬面價值的金額，就說明因災(zāi)害受到了資產(chǎn)減值損失，可收回的金額以公允價值或者是賬面價值為基礎(chǔ)，減去相應(yīng)的處置費用之后確認(rèn)最終的金額。但是，災(zāi)害所影響的時間是不同的，因此需要根據(jù)實際情況考慮現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率來調(diào)整具體的金額。

2、金融資產(chǎn)。企業(yè)持有至到期的投資、有價證券以及應(yīng)收款項等應(yīng)以攤余成本作為后續(xù)計量，當(dāng)其發(fā)生減值時，應(yīng)該把這些金融資產(chǎn)的賬面價值與現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者的差額作為投資收益，計入當(dāng)期損益。當(dāng)金融資產(chǎn)因自然災(zāi)害發(fā)生減值時，應(yīng)按照金融資產(chǎn)原定的利率進(jìn)行折現(xiàn)確定金額。對于既定的浮動利率的相關(guān)金融資產(chǎn)項目，可以按照先前合同約定的實際利率來執(zhí)行核算。

（三）政府補助及救助物資的會計處理。政府對于災(zāi)害的補助一般劃分為收益上或者資本上的。收益是指將政府的補助計入財務(wù)報表的當(dāng)期損益或者遞延收益；資本是指將補助計入所有者權(quán)益。因災(zāi)害原因獲得政府補助時應(yīng)將所獲得全部資金或物資全額計量，與資產(chǎn)相關(guān)的補助一般都是指購買各類資產(chǎn)的財政撥款，不能一次性全額計入當(dāng)期收益。

救災(zāi)的資金以及物資的使用情況必須受到嚴(yán)格的管理，并且對這些物資和資金進(jìn)行合理的審計以確保能夠正常使用。目前針對于救災(zāi)物資的審計存在種種問題，對救災(zāi)款項應(yīng)該加強審計監(jiān)管的力度，有效的審計監(jiān)督是完善制約權(quán)力和確保救災(zāi)物資合理運用的關(guān)鍵，明確審計監(jiān)督流程中的主體與客體的關(guān)系，才能保證災(zāi)害會計實現(xiàn)社會效益最大化。

（四）災(zāi)害會計信息的披露。加強災(zāi)害會計信息的披露，是救災(zāi)工作快速推進(jìn)的重要動力，可以提高救災(zāi)資源的配置使用效率，確保救災(zāi)物款使用情況的透明化。因此，需要構(gòu)建完整的災(zāi)害會計信息披露框架，首先確定相關(guān)的披露主體，一般披露主體都是各地的行政部門向社會分開披露災(zāi)害會計信息。災(zāi)害會計信息披露的內(nèi)容包括災(zāi)情和災(zāi)害救助方案的信息、救災(zāi)款物的源頭及分配使用的信息以及周轉(zhuǎn)評價方面的信息。災(zāi)害會計信息基本采用文字和報表的形式對外披露，一般通過互聯(lián)網(wǎng)、媒體、報刊等載體形式對外披露。

四、研究結(jié)論及建議

（一）研究結(jié)論。本文通過國內(nèi)外對災(zāi)害會計的研究綜述，分析我國災(zāi)害會計方面的研究，如確定災(zāi)害會計的核算理論、會計信息的披露等。但是，隨著疫情及各類災(zāi)害的發(fā)生，也暴露出我國災(zāi)害會計還存在很多不足的地方。

1、災(zāi)害會計核算方法不明確，缺少統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)性。這種問題可能會導(dǎo)致在核算災(zāi)害會計相關(guān)的財務(wù)信息時就會出現(xiàn)差異，根據(jù)先前學(xué)者對于災(zāi)害會計不同的理解與核算方式，但是會計準(zhǔn)則中卻仍未出具統(tǒng)一的關(guān)于災(zāi)害會計的核算方法。因此，各地對于災(zāi)害會計的核算方法是不同的，可能會出現(xiàn)混亂不堪的現(xiàn)象。

2、外部監(jiān)督不完善，審計工作不到位。當(dāng)捐贈者及受捐者不能及時準(zhǔn)確地了解救災(zāi)款物使用情況時，也意味著外部監(jiān)督?jīng)]有完成；當(dāng)政府相關(guān)部門對物資及資金的分配利用不加以審計，兩者可能都會導(dǎo)致救災(zāi)款物的濫用，甚至出現(xiàn)倒賣、貪污等違法亂紀(jì)的現(xiàn)象。

（二）幾點建議

1、構(gòu)建統(tǒng)一的災(zāi)害會計核算標(biāo)準(zhǔn)。有關(guān)政府部門應(yīng)該結(jié)合我國實際情況以及傳統(tǒng)會計會計準(zhǔn)則的要求，制定標(biāo)準(zhǔn)化的災(zāi)害會計核算流程。只有具備了統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)化的災(zāi)害會計核算方法，才能在災(zāi)害疫情中更快地進(jìn)行會計信息核算與披露。

2、加大災(zāi)害會計相關(guān)信息披露。我國災(zāi)害會計先前發(fā)展過程中存在著信息披露不足的情況，因此需要將災(zāi)害會計的相關(guān)財務(wù)信息及時向外界披露，能夠提高防災(zāi)救災(zāi)的工作效率，實現(xiàn)社會效益最大化的假設(shè)。相關(guān)信息披露還應(yīng)準(zhǔn)確按照信息披露的相關(guān)內(nèi)容對外披露，才能發(fā)揮信息披露的價值最大化。

3、加強外部監(jiān)督，提高內(nèi)部審計力度。一是應(yīng)該加大社會監(jiān)督的力度，拓寬社會監(jiān)督的渠道和形式，確保外部監(jiān)督能夠?qū)?zāi)害會計信息起到真正的監(jiān)督作用；二是應(yīng)完善災(zāi)害會計審計制度體系，建立獨立的第三方機構(gòu)的審計，并且制定嚴(yán)格的審計追責(zé)制度。只有這樣，才能夠?qū)?zāi)害會計的發(fā)展起到促進(jìn)作用。