魏筱

（北京市園林綠化集團有限公司，北京 100088）

2017年7月，我國財政部修訂并發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（新收入準(zhǔn)則）。相較于舊收入準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則強調(diào)了企業(yè)收入核算及計量過程中的權(quán)益變動、企業(yè)會計收入信息披露的完整性、企業(yè)年度財務(wù)收入報表中現(xiàn)金流量的變動，以此有效規(guī)范我國納稅企業(yè)收入確認(rèn)及稅務(wù)處理等方式，進一步健全了市場經(jīng)濟體制，進而促進我國市場經(jīng)濟的秩序化、健康化發(fā)展[1]。

自新收入準(zhǔn)則發(fā)布后，國家要求不同類別的納稅企業(yè)按照三個時間節(jié)點依次執(zhí)行并實施新準(zhǔn)則，并要求全部企業(yè)自2021年1月1日起都要嚴(yán)格施行新收入準(zhǔn)則，依據(jù)新收入準(zhǔn)則合理合法開展各項經(jīng)營活動，這一舉措充分表明了國家對新收入準(zhǔn)則的重視程度。

新收入準(zhǔn)則營造了新的會計環(huán)境，引導(dǎo)企業(yè)更快適應(yīng)并促進企業(yè)在新的會計環(huán)境下合規(guī)經(jīng)營，同時必然會對企業(yè)會計收入核算、確認(rèn)、計量等過程產(chǎn)生一定影響。其中園林綠化行業(yè)在銷售合同擬定、合同交易價格確認(rèn)等環(huán)節(jié)就需要依據(jù)新收入準(zhǔn)則執(zhí)行，以此提高企業(yè)會計收入確認(rèn)、涉稅業(yè)務(wù)辦理等內(nèi)容的規(guī)范性，進而促進園林綠化企業(yè)在新會計環(huán)境下的持續(xù)健康發(fā)展。

一、新舊收入準(zhǔn)則的差異比較

園林綠化行業(yè)為提高新會計環(huán)境下的適應(yīng)性，相關(guān)企業(yè)必須及時了解新收入準(zhǔn)則部分條款及內(nèi)容的變更，并仔細(xì)分辨新舊收入準(zhǔn)則之間的差異。

通過比較發(fā)現(xiàn)，新舊收入準(zhǔn)則主要在以下五點上存在差異：一是舊準(zhǔn)則會基于不同的業(yè)務(wù)類型采用不同的收入確認(rèn)模式，而新準(zhǔn)則不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，統(tǒng)一了各項業(yè)務(wù)的會計收入確認(rèn)模式；二是舊準(zhǔn)則在企業(yè)收入確認(rèn)時選擇以“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”為判斷依據(jù)，但新準(zhǔn)則考慮到合同履約與執(zhí)行時的可操作性，選擇以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”作為企業(yè)收入確認(rèn)時點的判斷依據(jù)；三是新準(zhǔn)則在合同收入確認(rèn)環(huán)節(jié)，引入了“履約義務(wù)”概念，并要求合同雙方按照“履約進度”進行會計收入核算與計量，這一點修正更加規(guī)范了工程類企業(yè)會計收入核算的規(guī)范性與準(zhǔn)確性；四是新準(zhǔn)則要求企業(yè)取得合同過程中產(chǎn)生的增量成本也要按照收入確認(rèn)基礎(chǔ)進行攤銷，并計入當(dāng)期損益；五是新準(zhǔn)則進一步明確了企業(yè)在合同交易中的角色定位，進而在收入確認(rèn)時對總額與凈額進行更加準(zhǔn)確的區(qū)分[2]。

可以看出，新收入準(zhǔn)則的修訂與發(fā)布對于企業(yè)收入確認(rèn)、計量及稅務(wù)辦理等過程會產(chǎn)生顯著影響。一方面，企業(yè)會計收入核算、確認(rèn)與計量等過程更加規(guī)范、細(xì)化，特別強調(diào)了對企業(yè)現(xiàn)金流量的核算管理；另一方面，從內(nèi)部加強了企業(yè)財務(wù)會計的統(tǒng)一性，要求企業(yè)會計收入確認(rèn)、計量的全過程都要依據(jù)合同條款嚴(yán)格規(guī)范執(zhí)行。

新收入準(zhǔn)則對于園林綠化行業(yè)內(nèi)的相關(guān)企業(yè)也會產(chǎn)生顯著影響。因為園林綠化企業(yè)基本是依據(jù)合同開展業(yè)務(wù)，而新舊收入準(zhǔn)則的差異多集中在合同履約、合同交易價格確認(rèn)及合同計算等會計科目上。所以對于園林綠化企業(yè)而言，如何能夠仔細(xì)分辨新舊收入準(zhǔn)則之間的差異變化，并依據(jù)新收入準(zhǔn)則對企業(yè)合同收入的核算、計量與確認(rèn)方式進行合理調(diào)整，使企業(yè)能夠更好地適應(yīng)新收入準(zhǔn)則變化，并建立新會計環(huán)境下園林綠化企業(yè)更加科學(xué)的合同收入確認(rèn)體系，有著重要意義。

二、新舊收入準(zhǔn)則差異對園林綠化行業(yè)的影響

基于上述對新舊收入準(zhǔn)則的差異比較可知，新準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上依據(jù)建造合同準(zhǔn)則進行了修訂完善，也就是新收入準(zhǔn)則實際上將舊收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則合二為一，重點引入了“履約義務(wù)”與“可區(qū)分商品”兩個概念，并依據(jù)合同執(zhí)行情況明確會計收入確認(rèn)時點、修改細(xì)則。其中園林綠化企業(yè)作為有著園林施工資質(zhì)的建筑企業(yè)，其相關(guān)業(yè)務(wù)的開展主要依據(jù)建造合同準(zhǔn)則。而新舊收入準(zhǔn)則的主要差異就在于建造合同準(zhǔn)則關(guān)鍵內(nèi)容的補充[3]。

因此，園林綠化企業(yè)想要適應(yīng)新會計環(huán)境，提升企業(yè)會計處理水平，也需要科學(xué)分辨新舊收入準(zhǔn)則的差異，深刻認(rèn)識到新舊收入準(zhǔn)則差異對園林綠化行業(yè)可能產(chǎn)生的影響，本文從以下四個方面深入探討。

（一）對園林工程合同擬定環(huán)節(jié)的影響

對于園林綠化企業(yè)而言，一旦合同開始執(zhí)行，因為園林施工過程中環(huán)境、技術(shù)等因素變化造成的合同部分條款修改調(diào)整，必然會影響到園林綠化企業(yè)對于合同變更部分的會計處理意見，進而影響到合同結(jié)算收入的確認(rèn)過程。其中最主要的差異如下：舊收入準(zhǔn)則要求園林綠化企業(yè)根據(jù)工程進度的百分比來確認(rèn)與計量收入，并且整個過程不考慮商品性質(zhì)。但實際上園林綠化工程在設(shè)計規(guī)劃、施工作業(yè)等環(huán)節(jié)都存在較多不確定因素，工程作業(yè)量也難以準(zhǔn)確計量，這種情況下依據(jù)工程百分比確認(rèn)收入，很大程度會導(dǎo)致園林綠化企業(yè)的合同結(jié)算收入確認(rèn)時點出現(xiàn)明顯延遲。而新收入準(zhǔn)引入“履約義務(wù)”概念，取消了“完工百分比”這一收入確認(rèn)方式，并要求園林綠化企業(yè)考慮“工程項目”這一特殊商品性質(zhì)，按照“履約進度”對合同收入進行確認(rèn)、計量。這一變化不僅影響了園林綠化企業(yè)的收入確認(rèn)模式，而且在合同擬定過程中也需要進行細(xì)化調(diào)整，在合同中明確區(qū)分甲方、乙方各自履約義務(wù)，確認(rèn)工程施工內(nèi)容與后續(xù)維修維護內(nèi)容等之間不同的履約標(biāo)準(zhǔn)。

（二）對合同收入核算內(nèi)容的影響

新收入準(zhǔn)則的發(fā)布對于園林綠化企業(yè)合同收入的會計核算的影響，主要表現(xiàn)在以下三點。

一是合同收入核算內(nèi)容更加細(xì)化。園林綠化企業(yè)原本只需要依據(jù)合同單一義務(wù)進行收入核算即可，但新收入準(zhǔn)則要求依據(jù)多重義務(wù)履行情況進行會計核算科目設(shè)置，這就會產(chǎn)生合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、合同履約成本及合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等科目，對應(yīng)的會計核算內(nèi)容更加細(xì)化，更能夠準(zhǔn)確計量園林綠化企業(yè)工程項目進程中會計收入不同時點的現(xiàn)金流量[4]。

二是合同結(jié)算科目設(shè)置對會計核算收入的影響。新收入準(zhǔn)則對舊準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則重要條款進行了改進，因此為提高會計核算及收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性，對于園林綠化工程這樣的特殊商品，需要增設(shè)合同結(jié)算科目，這樣依據(jù)合同履約進度能夠更準(zhǔn)確地核算與計量合同凈值，幫助園林綠化企業(yè)區(qū)分合同資產(chǎn)與合同負(fù)債的差異。

三是合同收入核算步驟的變化。舊準(zhǔn)則下對于園林綠化企業(yè)合同收入的會計核算步驟主要以預(yù)收賬款、施工款、應(yīng)收賬款、索賠款等形式進行確認(rèn)與計量。新準(zhǔn)則進一步細(xì)化了合同資產(chǎn)，并嚴(yán)格按照合同履約進度進行收入確認(rèn)，其對應(yīng)的收入核算過程也需要相應(yīng)調(diào)整，需要嚴(yán)格按照多重履約義務(wù)的執(zhí)行情況和合同履約進度的單一時點計算合同交易對價，這樣才能夠體現(xiàn)合同收入確認(rèn)、核算與計量的準(zhǔn)確性。

（三）對合同收入確認(rèn)時點及價格的影響

新收入準(zhǔn)則一方面修正了舊準(zhǔn)則在會計核算、收入確認(rèn)等環(huán)節(jié)不準(zhǔn)確的地方，另一方面在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上整合并納入了建造合同準(zhǔn)則，也是為了減少工程類企業(yè)因主觀因素、人為操作干擾而頻發(fā)的風(fēng)險問題。針對園林綠化行業(yè)施工特點，由于企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項，所以一般收入確認(rèn)方式采用在某一時間內(nèi)確認(rèn)，即在履約時段內(nèi)按照履約進度確認(rèn)收入，當(dāng)然履約進度不能合理確定的要除外，這樣大大提高了合同收入確認(rèn)與計量的準(zhǔn)確性。需明確合同履約過程中的工程款支付條款，根據(jù)工程進度確認(rèn)預(yù)收款、進度款及結(jié)算款。

同時，新收入準(zhǔn)則將增量成本納入合同收入確認(rèn)環(huán)節(jié)，不再對增量成本單獨確認(rèn)與計量，而是在合同將階段，一同確認(rèn)、計量與結(jié)轉(zhuǎn)。對于園林綠化企業(yè)而言，前期墊付一定的工程款屬于常見情況，對于這部分款項依據(jù)新收入準(zhǔn)則就可以計入“營業(yè)成本”科目，不再單獨核算，而是在合同完工時點同整個項目收入一起進行結(jié)轉(zhuǎn)，這樣就簡化了合同收入會計核算步驟。

（四）對財務(wù)報表的影響

建造合同準(zhǔn)則下，以同一項目的工程施工和工程結(jié)算兩個科目的差額列報，同一項目這兩個科目差額為借方在存貨中列報，差額為貸方在預(yù)收賬款中列報。新收入準(zhǔn)則下，根據(jù)園林綠化行業(yè)特點，企業(yè)會計核算系統(tǒng)需要新設(shè)“合同資產(chǎn)”“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”“合同負(fù)債”“合同結(jié)算”“合同履約成本”“合同履約成本減值準(zhǔn)備”“合同取得成本”“合同取得成本減值準(zhǔn)備”等科目。其中，“合同結(jié)算”科目下設(shè)的“合同結(jié)算-價款結(jié)算”科目反映定期與客戶進行結(jié)算的金額，而“合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目反映按履約進度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。資產(chǎn)負(fù)債表中，“合同結(jié)算”科目的期末余額在借方的，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目；期末余額在貸方的，分別列示為“合同負(fù)債”或“其他非流動負(fù)債”項目，即同一項目可能在存貨、合同資產(chǎn)(或合同負(fù)債)中同時列報。

三、新收入準(zhǔn)則“五步法”模型在園林綠化企業(yè)中的應(yīng)用

綜上，舊準(zhǔn)則由于缺少對特殊類商品收入確認(rèn)的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，比如工程項目這樣相對特殊的商品及服務(wù)，所以新收入準(zhǔn)則納入了建造合同準(zhǔn)則部分條款對舊收入準(zhǔn)則進行修訂完善，并嚴(yán)格依據(jù)合同履約內(nèi)容對工程類企業(yè)收入確認(rèn)、核算、計量等過程進行修正[5]。

基于對新收入準(zhǔn)則的深入理解與學(xué)習(xí)，本文將新收入準(zhǔn)則“五步法”模型應(yīng)用于園林綠化企業(yè)，以此統(tǒng)一園林綠化企業(yè)合同收入的確認(rèn)時點與交易價格，并以園林綠化企業(yè)具體的工程項目為例，拓寬新收入準(zhǔn)則在園林綠化企業(yè)中的適用范圍。

（一）識別與分析合同

在新收入準(zhǔn)則下，園林綠化企業(yè)工程項目的確認(rèn)、計量都需要以合同條款為基礎(chǔ)。因此園林綠化企業(yè)簽訂項目合同時，需要對合同內(nèi)容進行認(rèn)真識別與分析，仔細(xì)考量合同內(nèi)容，尤其是新收入準(zhǔn)則下合同收入確認(rèn)條款及細(xì)則的變更。

一是明確園林綠化工程的項目階段，具體分為園林規(guī)劃設(shè)計階段、施工建設(shè)階段、綠植種植階段、后期養(yǎng)護階段；二是根據(jù)工程項目階段明確區(qū)分業(yè)主、設(shè)計方、施工方、養(yǎng)護管理方各自應(yīng)該履行的合同義務(wù)；三是在合同擬定中細(xì)化并明確甲乙雙方各自的權(quán)責(zé)關(guān)系；四是在合同中依據(jù)各項目階段提供的商品及服務(wù)內(nèi)容擬定支付條款，初步確認(rèn)合同交易價格；五是雙方確認(rèn)合同具備商業(yè)實質(zhì)，并嚴(yán)格按照合同履約內(nèi)容執(zhí)行，嚴(yán)格依據(jù)合同進行收入確認(rèn)、核算、計量。

（二）合理劃分合同履約義務(wù)

在上述基礎(chǔ)上，對園林綠化工程項目按照不同階段進行科學(xué)劃分，由此園林綠化企業(yè)應(yīng)基于劃分好的項目階段，明確各項目階段責(zé)任主體的履約義務(wù)。

園林規(guī)劃設(shè)計階段的責(zé)任主體是園林綠化企業(yè)的設(shè)計部門，其應(yīng)為園林業(yè)務(wù)提供滿意的園林景觀設(shè)計規(guī)劃圖紙，遵照業(yè)主要求進行更改，直到通過業(yè)主驗收；園林施工建設(shè)階段的責(zé)任主體是施工部門，這一過程部分園林綠化企業(yè)應(yīng)聘用專業(yè)的施工團隊，嚴(yán)格按照園林設(shè)計規(guī)劃圖紙進行施工作業(yè)；園林綠植種植是第三個階段，園林景觀建成后，需要基于設(shè)計圖在指定區(qū)域進一步種植綠植；最后一個階段是園林后期養(yǎng)護，整個園林綠化工程完工后，園林綠化企業(yè)按照合同還需要在一段時期內(nèi)負(fù)責(zé)整個園林及綠植的后期養(yǎng)護工作，直至合同完全終止。

（三）合同交易價格的確認(rèn)與計量

新收入準(zhǔn)則要求廢除“完工百分比”，采用“履約進度”對園林綠化工程的合同履約情況進行收入確認(rèn)與計量。因此合同履約進度須對應(yīng)園林綠化工程前后四個項目階段，并將各階段完成時間作為四個主要的合同收入確認(rèn)時點。而在合同收入確認(rèn)時點上，業(yè)主需要依據(jù)不同階段的合同履約進度、履約質(zhì)量、是否達到驗收標(biāo)準(zhǔn)等對各時點的合同收入交易價格進行計量與確認(rèn)。比如設(shè)計圖預(yù)期在3個月內(nèi)完成，則將3個月后的一天確認(rèn)為第一階段項目的合同收入時點，并結(jié)合設(shè)計工作難易程度確認(rèn)合同交易價格，其余三個階段的收入確認(rèn)時點及交易價格確認(rèn)方式一致，四個階段的總交易價格也就是該園林綠化工程的總承包價格。但有一點需要在合同中注明，如果園林綠化企業(yè)不能按期交工，則需要賠付業(yè)主一定的賠償款，這屬于增量成本，應(yīng)在合同收入結(jié)算環(huán)節(jié)進行最終確認(rèn)與計量。

（四）將交易價格分?jǐn)傊梁贤黜椔募s義務(wù)

基于確認(rèn)好的合同交易價格，應(yīng)按照合同單向履約義務(wù)進行合理分派。雖然園林綠化工程合同的主體雙方是業(yè)主與園林綠化企業(yè)，但合同履約的不同階段，園林綠化企業(yè)可能會選擇工程外包，這就涉及第三方交易主體，涉及新的合同交易價格。

所以新收入準(zhǔn)則下，園林綠化工程總的交易價格按照項目不同階段的單向履約義務(wù)進行合理分?jǐn)偤?，雖然合同涉及四個履約義務(wù)，但由于科學(xué)的分派與單向履約執(zhí)行，還是能夠?qū)Ω黜椖侩A段的履約情況及履約進度進行收入確認(rèn)及計量。比如，如果業(yè)主對景觀規(guī)劃設(shè)計圖驗收審核不滿意，要求繼續(xù)修改設(shè)計圖，第一階段的合同收入確認(rèn)時點也相對后移，直到業(yè)主滿意，第一階段合同才算順利履約，業(yè)主才應(yīng)支付第一階段合同收入。再比如，第二階段如果園林綠化企業(yè)選擇工程外包，需要由業(yè)主對施工情況進行驗收，并根據(jù)合同履約情況、履約進度選擇支付第二階段合同費用。而當(dāng)園林綠化企業(yè)收到第二階段合同收入后，需要根據(jù)外包合同向第三方施工企業(yè)支付工程建設(shè)費用，而企業(yè)第二階段合同收入與工程外包增量成本的差額才是最終確認(rèn)并計量的合同收入。

（五）在履約義務(wù)完成時確認(rèn)收入

園林綠化企業(yè)基于新收入準(zhǔn)則要求，需要在各項履約義務(wù)都完成時才能最終確認(rèn)收入，這也就意味著園林綠化工程的全部竣工，也就是合同完全執(zhí)行結(jié)束。但由于新準(zhǔn)則下，整個合同是依據(jù)履約進度確認(rèn)收入、結(jié)算收入，所以前三個結(jié)算工程完工時，業(yè)主依據(jù)合同履約進度已經(jīng)完成了相關(guān)時點的合同收入確認(rèn)與計量，并向園林綠化企業(yè)支付了履約進度對應(yīng)的合同收入。而當(dāng)整個工程結(jié)束時，雖然是合同全部履約，但業(yè)主實際支付的只是第四階段的合同收入，但園林綠化企業(yè)卻需要在履約義務(wù)完成時對整個合同不同階段、不同時點的收入進行再次確認(rèn)與總額、凈額分類統(tǒng)計，以此確保園林綠化工程會計收入確認(rèn)、核算、計量過程的準(zhǔn)確性。

四、結(jié)束語

綜上，本文基于對新舊收入準(zhǔn)則的差異比較，深入論證了新收入準(zhǔn)則發(fā)布對于園林綠化行業(yè)可能產(chǎn)生的變化及影響，并明確指出園林綠化企業(yè)為適應(yīng)新收入準(zhǔn)則所帶來的新會計環(huán)境，必須及時了解新收入準(zhǔn)則相關(guān)條款及內(nèi)容的變更，分辨清楚新舊收入準(zhǔn)則之間的差異，并依據(jù)新收入準(zhǔn)則“五步法”模型對園林綠化工程合同的收入確認(rèn)、核算、計量等方式進行合理調(diào)整，以此構(gòu)建園林綠化企業(yè)更加科學(xué)的合同收入確認(rèn)體系，提高園林綠化企業(yè)的會計處理水平，實現(xiàn)園林綠化企業(yè)更為長遠(yuǎn)健康發(fā)展。