劉夢(mèng)雪 胡紅霞

（作者單位：山東理工大學(xué)）

為了提升審計(jì)報(bào)告的信息含量，使審計(jì)報(bào)告更加真實(shí)地傳遞企業(yè)信息，以便幫助使用者作出正確的決策，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)于2015 年發(fā)布了新制定的國(guó)際新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，準(zhǔn)則規(guī)定在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的溝通進(jìn)行規(guī)范，這意味著審計(jì)報(bào)告“2.0 時(shí)代”的到來(lái)，是對(duì)“yes/no”的舊審計(jì)報(bào)告模式的突破，使審計(jì)報(bào)告更多地披露個(gè)性化信息，而不是一味地套用固定模板。

面對(duì)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的改變，我國(guó)也進(jìn)行了審計(jì)報(bào)告的“供給側(cè)”改革，財(cái)政部在2016 年出臺(tái)了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，并明確規(guī)定在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。該規(guī)定的制定迎合了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，但同時(shí)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)水平提出了更高的要求，有學(xué)者表示該項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則是新增內(nèi)容，無(wú)論是在理論層面還是在實(shí)務(wù)層面都會(huì)面臨挑戰(zhàn)，這就意味著在推進(jìn)該規(guī)定的過(guò)程中會(huì)遇到困難，但此次改革極大地改善了傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告模式單一、信息有限的問(wèn)題，能夠更好地發(fā)揮審計(jì)報(bào)告的作用，是順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“新事物”。自2016 年新準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)，審計(jì)報(bào)告的透明度不斷提升，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的質(zhì)量也有所提高，但仍然存在一些的問(wèn)題，所以需要從多方面、多主體著手，進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的管理。

一、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)概述

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)其職業(yè)判斷，認(rèn)為對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。通俗地講，就是這些事項(xiàng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師站在財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的立場(chǎng)上，認(rèn)為其能夠影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出正確的決策的事項(xiàng)。這在很大程度上依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀判斷，新準(zhǔn)則中并沒(méi)有規(guī)定相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，但是我們一般認(rèn)為對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的判斷需要遵循以下原則：一是只能從注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通過(guò)的事項(xiàng)中選取；二是在執(zhí)行審計(jì)工作是重點(diǎn)關(guān)注過(guò)的；三是對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表最為重要的。

這里需要注意幾點(diǎn)問(wèn)題，首先，“最為重要的”并不代表“一個(gè)”，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不一定只有一個(gè)，但也不要過(guò)多，過(guò)多的話會(huì)導(dǎo)致審計(jì)工作周期過(guò)長(zhǎng)，耗費(fèi)大量人力物力，甚至影響審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。其次，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不會(huì)影響已審財(cái)務(wù)報(bào)表的意見(jiàn)類(lèi)型。最后，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)，那么在審計(jì)報(bào)告中不得溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)，不得在審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)這部分溝通這些事項(xiàng)。

二、披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)審計(jì)關(guān)系人的影響

（一）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響

面對(duì)此次改革，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被動(dòng)地面臨提高業(yè)務(wù)能力的要求，對(duì)勝任能力、是否公正客觀等提出考驗(yàn)，這會(huì)促使其更加謹(jǐn)慎。由于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定在很大程度上依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中展示更多與被審單位緊密相關(guān)的、“定制化”的信息，而不是千篇一律地照搬模板，出具“格式化”報(bào)告，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力也提出了更高的要求。

（二）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響

首先，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能會(huì)提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作質(zhì)量。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露提高了審計(jì)工作的透明度，這就使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)不斷提高自己的水平工作質(zhì)量，以向外界傳遞良好的信息，提高事務(wù)所的信譽(yù)，樹(shù)立良好的企業(yè)形象。其次，增加了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本。披露審計(jì)事項(xiàng)是新增的內(nèi)容，在實(shí)施過(guò)程中及與被審單位溝通過(guò)程中會(huì)遇到問(wèn)題，溝通、解決這些問(wèn)題需要時(shí)間，這就會(huì)增加審計(jì)周期，耗費(fèi)人力、物力等，造成審計(jì)成本的增加；同時(shí)，事務(wù)所就關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)員工進(jìn)行統(tǒng)一培訓(xùn)，這也會(huì)增加事務(wù)所的成本支出。

（三）對(duì)被審單位的影響

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露是一把“雙刃劍”，對(duì)經(jīng)營(yíng)良好、信譽(yù)良好的企業(yè)來(lái)說(shuō)會(huì)提升企業(yè)的形象，傳遞向好信息，吸引更多的優(yōu)質(zhì)投資者；反之，對(duì)于那些經(jīng)營(yíng)不善、資金虧空的企業(yè)來(lái)說(shuō)，這將是一個(gè)噩耗，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露會(huì)將這些問(wèn)題毫無(wú)保留地展示在大眾、投資者面前，這將直接影響企業(yè)的后續(xù)發(fā)展，甚至導(dǎo)致破產(chǎn)清算。

（四）對(duì)報(bào)表使用者的影響

首先，披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)會(huì)使審計(jì)報(bào)告的信息量增加，有利于信息使用者全方位了解企業(yè)，進(jìn)而能夠幫助他們完善自己的決策，從而有助于整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)發(fā)展，利于維護(hù)良好的經(jīng)濟(jì)秩序；但是，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)槟承┲饔^或者客觀的原因，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)判斷出現(xiàn)偏差或失誤，就會(huì)產(chǎn)生連鎖反應(yīng)，受此判斷的影響，信息使用者會(huì)作出錯(cuò)誤判斷，進(jìn)而作出錯(cuò)誤的經(jīng)濟(jì)決策，從微觀上講，這會(huì)導(dǎo)致投資者個(gè)人的經(jīng)濟(jì)損失；從宏觀上說(shuō)，會(huì)影響經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展。其次，增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，這會(huì)增加報(bào)表使用者閱讀、理解審計(jì)報(bào)告的難度。由于披露的內(nèi)容增加，信息含量也會(huì)大大增加，投資者需要更多的專業(yè)判斷以在眾多選擇中做出最正確的抉擇，如何優(yōu)化投資決策效果成為更有難度且更值得研究的問(wèn)題。

三、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題

（一）現(xiàn)狀

目前來(lái)看，國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所與我國(guó)國(guó)內(nèi)本土?xí)?jì)師事務(wù)所關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露在總體上基本能夠保持一致，但在細(xì)節(jié)上可能會(huì)有細(xì)小差別。比如，披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的類(lèi)型主要集中在資產(chǎn)減值和收入確認(rèn)[1]，但是這中間也存在差異：國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)資產(chǎn)減值的披露明顯多于國(guó)內(nèi)本土所，而國(guó)內(nèi)本土所更多關(guān)注的是“收入確認(rèn)”，也就是說(shuō)，國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所更加關(guān)注資產(chǎn)減值帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)；國(guó)內(nèi)本土?xí)?jì)師事務(wù)所所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的種類(lèi)明顯少于國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所；經(jīng)統(tǒng)計(jì)，國(guó)內(nèi)本土?xí)?jì)師事務(wù)所所披露的平均每家公司的重復(fù)事項(xiàng)要少于國(guó)際四大所。雖然國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國(guó)內(nèi)本土?xí)?jì)師事務(wù)所有差異，但是在大方向、大原則上是一致的。我國(guó)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露總體向好發(fā)展，但在格式、內(nèi)容、數(shù)量等方面還存在或多或少的問(wèn)題，需要引起社會(huì)各方的重視。

（二）存在問(wèn)題

1.格式不規(guī)范

首先，目前來(lái)看，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露形式比較單一，筆者發(fā)現(xiàn)2020 年約60%的審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段采用純文字描述的形式，與其他段格式基本一致，無(wú)突出點(diǎn)。大篇幅的文字會(huì)使人喪失閱讀興趣，從而導(dǎo)致披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并沒(méi)有真正發(fā)揮預(yù)期的作用。一般來(lái)說(shuō)，表格形式會(huì)更直觀易懂，清晰明了地傳遞關(guān)鍵信息。另外，新規(guī)定里并沒(méi)有規(guī)范披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的格式，也就是說(shuō)，在格式方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有很強(qiáng)的自主性，這樣就不便于審計(jì)報(bào)告的橫向比較。

其次，新準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在描述事項(xiàng)內(nèi)容時(shí)應(yīng)至少應(yīng)該包括引言段和正文段。但筆者發(fā)現(xiàn)，大量報(bào)告缺少部分構(gòu)成要素?？傊?，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的描述不夠規(guī)范。

2.內(nèi)容趨同

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露出現(xiàn)了“格式化”的問(wèn)題。通過(guò)閱讀2019 年到2020 年的審計(jì)報(bào)告，我們發(fā)現(xiàn)多數(shù)審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段描述有趨同之勢(shì)，在內(nèi)容上也過(guò)于籠統(tǒng)[2]，以資產(chǎn)減值為例，資產(chǎn)減值的種類(lèi)有很多，如商譽(yù)減值、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備等，很多審計(jì)報(bào)告中，審計(jì)師只是籠統(tǒng)地說(shuō)資產(chǎn)減值，并沒(méi)有具體分類(lèi)和闡述。同時(shí)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量、內(nèi)容乃至文字描述近乎一致，出現(xiàn)了千篇一律的趨勢(shì)，在同一行業(yè)內(nèi)尤為突出。通過(guò)研究分析，我們發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)行業(yè)披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要集中在銷(xiāo)售收入的確認(rèn)等方面；醫(yī)藥行業(yè)主要集中在收入的確認(rèn)、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備等；信息技術(shù)和金融行業(yè)集中在商譽(yù)等的減值。同時(shí)，我們發(fā)現(xiàn)無(wú)論是哪個(gè)行業(yè)，收入確認(rèn)和資產(chǎn)減值都是披露次數(shù)最多的，總體來(lái)看，收入確認(rèn)事項(xiàng)在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中數(shù)量超過(guò)30%，資產(chǎn)減值事項(xiàng)數(shù)量超過(guò)40%，兩者之和超過(guò)總數(shù)的一半[3]。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)充分體現(xiàn)不同行業(yè)、不同企業(yè)的個(gè)性化，應(yīng)具有針對(duì)性，這樣才符合設(shè)置關(guān)鍵事項(xiàng)段的初衷，而不是回歸原來(lái)“模板式”報(bào)告，使關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)流于形式。

3.數(shù)量隨意

一般來(lái)說(shuō)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量與其包含的信息量成正比，但并不是越多越好，披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)如果太多的話，首先是費(fèi)時(shí)費(fèi)力，會(huì)增加審計(jì)成本；其次，也反映出企業(yè)存在的問(wèn)題太多，影響投資者的積極性；最后，會(huì)造成審計(jì)報(bào)告所包含的信息無(wú)重點(diǎn)，導(dǎo)致過(guò)猶不及，確定太多關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)反而是不利的。但是如果披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)太少的話，則不能發(fā)揮其預(yù)期作用，信息使用者得不到充分有效的信息，信息不對(duì)稱的問(wèn)題仍然存在，影響投資效率和效果，所以就需要采取“中庸”的原則，披露適量的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。一般來(lái)說(shuō)，以2 ～3 個(gè)為宜，從我國(guó)審計(jì)報(bào)告的數(shù)據(jù)來(lái)看，每份審計(jì)報(bào)告基本上保持在1 ～5 個(gè)，半數(shù)以上企業(yè)能夠披露兩個(gè)，也有不少企業(yè)存在數(shù)量過(guò)多或者過(guò)少的問(wèn)題。當(dāng)然，這個(gè)數(shù)量還受行業(yè)性質(zhì)和企業(yè)性質(zhì)的影響，不同行業(yè)披露數(shù)量的平均數(shù)略有不同：民企披露的數(shù)量明顯多于國(guó)企；金融行業(yè)披露的數(shù)量略高于其他行業(yè)[4]。

四、完善關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的建議

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師

首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要主動(dòng)學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則，增強(qiáng)自主學(xué)習(xí)能力，在對(duì)新準(zhǔn)則研究透徹后再進(jìn)行實(shí)操，不斷提高自己的專業(yè)勝任能力，跟上時(shí)代發(fā)展的腳步；同時(shí)多參加專業(yè)培訓(xùn)，主動(dòng)接受后續(xù)教育，出具更高水平的審計(jì)報(bào)告。其次，“獨(dú)立性”這一問(wèn)題一直是審計(jì)工作的重點(diǎn)，新準(zhǔn)則發(fā)布后，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性也提出了更高的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，無(wú)論是實(shí)質(zhì)上還是形式上，應(yīng)時(shí)刻保持獨(dú)立性，不受客戶牽制。最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定和描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)應(yīng)結(jié)合企業(yè)的內(nèi)外環(huán)境，充分體現(xiàn)不同企業(yè)的“個(gè)性化”信息，提升關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的“含金量”，而不是用套話泛泛而談，同時(shí)規(guī)范關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的表述[5]?？傊诖_定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)不能出現(xiàn)“不會(huì)寫(xiě)”“不想寫(xiě)”“不敢寫(xiě)”的情況。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所

一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)組織員工培訓(xùn)，定期聘請(qǐng)專家或經(jīng)驗(yàn)豐富的執(zhí)業(yè)者舉辦講座，就實(shí)際工作過(guò)程中遇到的問(wèn)題進(jìn)行交流探討，以提高審計(jì)人員的專業(yè)能力，提升事務(wù)所的聲譽(yù)；另一方面，事務(wù)所可以根據(jù)新準(zhǔn)則發(fā)布以來(lái)有關(guān)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)總結(jié)提煉出可量化的指標(biāo)、建立關(guān)鍵事項(xiàng)披露數(shù)據(jù)庫(kù)。新準(zhǔn)則和應(yīng)用指南中對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述過(guò)于寬泛和籠統(tǒng)，沒(méi)有具體的標(biāo)準(zhǔn)，而每個(gè)人的理解能力是不一樣的，這就導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)偏差，不便于縱向不同時(shí)間和橫向不同事務(wù)所之間的比較，所以需要事務(wù)所盡可能地對(duì)各關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行量化；最后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還需要加強(qiáng)質(zhì)量控制，建立起嚴(yán)格的質(zhì)量管理體系，嚴(yán)格落實(shí)三級(jí)復(fù)核制度，加強(qiáng)對(duì)工作底稿的監(jiān)督與審核，不斷提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量[6]。

（三）被審單位

被審單位應(yīng)積極與注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通，健全財(cái)務(wù)報(bào)表披露機(jī)制，提供真實(shí)有效的信息，積極配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此發(fā)表看法。對(duì)一個(gè)好企業(yè)來(lái)說(shuō)，披露真實(shí)有效的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)無(wú)疑是一件好事，它會(huì)向外界傳遞被審單位無(wú)論是經(jīng)營(yíng)狀況還是財(cái)務(wù)狀況都在向好向穩(wěn)發(fā)展，發(fā)展前景一片光明的信息，從而吸引優(yōu)質(zhì)投資，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。但對(duì)于經(jīng)營(yíng)不善的企業(yè)來(lái)說(shuō)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露會(huì)把企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的薄弱環(huán)節(jié)展示在大眾面前，這就企業(yè)需要規(guī)范日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，加強(qiáng)與審計(jì)師的溝通，發(fā)現(xiàn)自己的問(wèn)題與不足，頂住壓力、反思自己，強(qiáng)化自身優(yōu)勢(shì)，查找出現(xiàn)問(wèn)題的原因，不斷完善自己。

（四）信息使用者

首先，投資是一個(gè)專業(yè)性很強(qiáng)的事情，交易技術(shù)、了解行業(yè)和公司、分析財(cái)務(wù)報(bào)表等技能缺一不可，面對(duì)更多、更復(fù)雜的信息，信息使用者需要提高自身的專業(yè)能力和知識(shí)水平，以在琳瑯滿目的信息中去偽存真，準(zhǔn)確判斷信息的真?zhèn)涡?，可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)獲取專業(yè)知識(shí)，提升個(gè)人的專業(yè)素養(yǎng)，通過(guò)閱讀關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)洞察企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r及可能出現(xiàn)的問(wèn)題，以保護(hù)自身合理利益。其次，要綜合考慮各種信息，審慎作出決定。每年都會(huì)有數(shù)不勝數(shù)的決策失敗的案例出現(xiàn)，這些往往是由于對(duì)信息把握失誤或者信息不對(duì)稱，所以信息使用者要綜合考慮多方面的信息，不能僅憑審計(jì)報(bào)告盲目作出判斷。

（五）監(jiān)管機(jī)構(gòu)

在監(jiān)管方面，需要外力與內(nèi)力同時(shí)并舉。外部監(jiān)管部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的檢查與監(jiān)督，加大懲罰力度，以防注冊(cè)會(huì)計(jì)師不作為。同時(shí)，新準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)應(yīng)細(xì)化對(duì)新準(zhǔn)則的指導(dǎo)和監(jiān)督，出具更加詳細(xì)可行的應(yīng)用指南。企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督也很重要，一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督和控制體系越有效，企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就越小。在企業(yè)內(nèi)部要建立起完善的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)內(nèi)部控制，切實(shí)控制企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，充分發(fā)揮其制約、監(jiān)督作用。