趙永恒

（作者單位：江蘇省鹽城西伏河數(shù)字智能創(chuàng)新社區(qū)管理辦公室）

為適應(yīng)日趨激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，一些企業(yè)并非采取加強(qiáng)內(nèi)部管理、研發(fā)新技術(shù)、改進(jìn)售后服務(wù)等舉措，而是罔顧法律和職業(yè)道德，采取違法違規(guī)經(jīng)營(yíng)的方式，具體到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域，最典型的就是財(cái)務(wù)造假，如美國(guó)的安然公司、國(guó)內(nèi)的銀廣夏事件等一系列影響巨大的財(cái)務(wù)舞弊丑聞。據(jù)統(tǒng)計(jì)，自2019 年初至2020 年3 月底，中國(guó)證監(jiān)會(huì)累計(jì)對(duì)22 家上市公司財(cái)務(wù)造假行為進(jìn)行立案調(diào)查，對(duì)18 起典型案件作出行政處罰，向公安機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件6 起。這些財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象造成嚴(yán)重后果，不僅損害了企業(yè)的信譽(yù)，侵犯了投資者的利益，也破壞了正常的市場(chǎng)秩序，危害市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。為偷稅漏稅而進(jìn)行的財(cái)務(wù)造假行為還造成國(guó)家稅收流失。本文研究提出加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的對(duì)策建議，旨在為國(guó)內(nèi)開展相關(guān)研究和實(shí)踐提供借鑒。

一、會(huì)計(jì)職業(yè)道德概述

（一）會(huì)計(jì)職業(yè)道德的內(nèi)涵

會(huì)計(jì)職業(yè)道德是會(huì)計(jì)從業(yè)人員在從事會(huì)計(jì)工作、履行會(huì)計(jì)職責(zé)時(shí)所應(yīng)遵守的道德標(biāo)準(zhǔn)和行為準(zhǔn)則[1]。會(huì)計(jì)職業(yè)道德以成文或不成文的形式明確告知會(huì)計(jì)從業(yè)人員應(yīng)該做哪些，哪些行為可以做，哪些行為不可以做，從而合理規(guī)范會(huì)計(jì)從業(yè)人員的行為，有利于維護(hù)良好的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序?？梢哉f，會(huì)計(jì)職業(yè)道德是一般社會(huì)公德在會(huì)計(jì)工作中的具體體現(xiàn)[2]。

（二）會(huì)計(jì)職業(yè)道德的特征

1.強(qiáng)制性

任何道德發(fā)揮作用，均是以一種社會(huì)成員共同認(rèn)知的形式存在于大家的思想意識(shí)中，并對(duì)全體社會(huì)成員的行為產(chǎn)生約束力。會(huì)計(jì)職業(yè)道德作為會(huì)計(jì)行業(yè)的從業(yè)規(guī)范，全體會(huì)計(jì)從業(yè)人員必須自覺遵守、嚴(yán)格執(zhí)行。會(huì)計(jì)從業(yè)人員一旦觸犯了行業(yè)規(guī)范與準(zhǔn)則，必將為自己的行為付出一定的代價(jià)，情節(jié)嚴(yán)重的還將受到法律法規(guī)的處罰。

2.規(guī)范性

會(huì)計(jì)從業(yè)人員在辦理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須按照會(huì)計(jì)職業(yè)道德的規(guī)范和指引操作，這是其規(guī)范性特征的具體表現(xiàn)。有些會(huì)計(jì)職業(yè)道德的要求以一定的官方文件形式表現(xiàn)出來，如經(jīng)濟(jì)法、會(huì)計(jì)法、公司法和財(cái)政部頒發(fā)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中均有遵守會(huì)計(jì)職業(yè)道德的要求。有些會(huì)計(jì)職業(yè)道德的內(nèi)容沒有以文件形式展現(xiàn)出來，如對(duì)會(huì)計(jì)人員“愛崗敬業(yè)”的要求，但同樣為全社會(huì)所認(rèn)同和接受。

3.程序性

會(huì)計(jì)信息的有效性、真實(shí)性、及時(shí)性離不開會(huì)計(jì)人員嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致的工作，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理流程對(duì)于保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量必不可少。會(huì)計(jì)人員處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，必須符合法定的會(huì)計(jì)工作程序，不可隨意更改處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)則和流程。按照國(guó)家法律法規(guī)規(guī)定的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度開展會(huì)計(jì)工作，才能有效避免會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象。

（三）會(huì)計(jì)職業(yè)道德的功能

1.指導(dǎo)功能

會(huì)計(jì)職業(yè)道德對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有調(diào)整和保障作用。會(huì)計(jì)職業(yè)道德是會(huì)計(jì)法律法規(guī)的有效補(bǔ)充，二者相輔相成，缺一不可。會(huì)計(jì)職業(yè)道德能引導(dǎo)和調(diào)整會(huì)計(jì)從業(yè)人員的行為方向，引導(dǎo)各方的思想和行為協(xié)調(diào)一致[3]，按照合乎規(guī)范的方式去追求個(gè)人利益。

2.評(píng)價(jià)功能

會(huì)計(jì)職業(yè)道德作為社會(huì)普遍認(rèn)可和接受的道德標(biāo)準(zhǔn)，具有行為引導(dǎo)功能。會(huì)計(jì)職業(yè)道德可以使人們通過社會(huì)輿論和個(gè)人心理活動(dòng)等形式認(rèn)可和稱贊正確的會(huì)計(jì)行為，否定和批判不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)行為，從而引導(dǎo)相關(guān)人員做出符合正確價(jià)值要求的行為。因此，會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)有助于創(chuàng)造良好的行業(yè)從業(yè)環(huán)境，使會(huì)計(jì)從業(yè)人員的行為更加合法合理。

3.教化功能

會(huì)計(jì)職業(yè)道德通過影響社會(huì)輿論、形成道德風(fēng)尚、樹立職業(yè)道德榜樣等方式深刻影響人們的思想意識(shí)，培養(yǎng)人們的會(huì)計(jì)道德習(xí)慣，提高會(huì)計(jì)行業(yè)道德水準(zhǔn)。會(huì)計(jì)職業(yè)道德通過提升會(huì)計(jì)從業(yè)人員的道德認(rèn)知，使會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)自身行為進(jìn)行自我評(píng)判、自我監(jiān)督、自我完善，以促進(jìn)會(huì)計(jì)行業(yè)保持良好風(fēng)氣。

4.保障功能

會(huì)計(jì)職業(yè)道德有助于規(guī)范會(huì)計(jì)從業(yè)行為，從而保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。重視會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，確保企業(yè)的財(cái)務(wù)信息客觀、準(zhǔn)確，有利于維護(hù)企業(yè)的信譽(yù)和形象，保障企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，也有利于促進(jìn)社會(huì)誠(chéng)信體系建設(shè)，形成公平有序的市場(chǎng)環(huán)境。

二、會(huì)計(jì)職業(yè)道德缺失現(xiàn)象分析

（一）會(huì)計(jì)職業(yè)道德缺失的主要表現(xiàn)

1.缺乏敬業(yè)精神

會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的程序性、重復(fù)性較強(qiáng)，工作內(nèi)容顯得較為枯燥、煩瑣。有的會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)行業(yè)與其他行業(yè)的付出與所得對(duì)標(biāo)中產(chǎn)生了攀比心理，工作態(tài)度逐漸消極懈怠，責(zé)任心逐漸弱化。有的會(huì)計(jì)人員缺乏實(shí)事求是、客觀公正的工作態(tài)度，甚至在工作中敷衍塞責(zé)、簡(jiǎn)單應(yīng)付，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量難以得到保證。

2.執(zhí)業(yè)紀(jì)律松弛

隨意更改會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的方法和流程，非法調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)，甚至參與偽造會(huì)計(jì)憑證和會(huì)計(jì)賬簿，這些現(xiàn)象屢有發(fā)生。有的會(huì)計(jì)人員缺乏底線意識(shí)，在面對(duì)企業(yè)管理者錯(cuò)誤指令時(shí)，不能堅(jiān)持原則，喪失了職業(yè)操守。一些會(huì)計(jì)從業(yè)人員信奉“會(huì)計(jì)要做好兩本賬，對(duì)內(nèi)一本賬、對(duì)外一本賬”的錯(cuò)誤觀點(diǎn)。這些失范行為使得會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，從近年來暴露和查處的案例可以看出，上市公司財(cái)務(wù)造假是影響最惡劣的違反會(huì)計(jì)職業(yè)道德的行為。

3.從業(yè)心態(tài)不正

有的會(huì)計(jì)從業(yè)人員存在嚴(yán)重的拜金主義、享樂主義思想，經(jīng)不住金錢和利益的誘惑，利用手中管理現(xiàn)金和資產(chǎn)的職權(quán)，監(jiān)守自盜，貪污、挪用公款，走上了違法犯罪的道路。一些大型企業(yè)和銀行的財(cái)務(wù)人員甚至卷款出逃至國(guó)外，造成非常嚴(yán)重的損失和惡劣的影響。還有的財(cái)務(wù)人員將資金支付的權(quán)力作為謀取私利的工具，與供應(yīng)商等人員合謀侵犯企業(yè)的利益。

（二）會(huì)計(jì)職業(yè)道德缺失的原因分析

1.會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育薄弱

目前關(guān)于會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育，無論是在校教育，還是在職教育，均存在弱化、邊緣化現(xiàn)象[4]。在高校教育方面，雖然開設(shè)了相關(guān)課程，但更多是為了完成課程設(shè)置的硬性任務(wù)，對(duì)課程內(nèi)容的研究、講授和考核重視不足，難以達(dá)到教化學(xué)生的目的。在職教育方面，會(huì)計(jì)人員晉升職稱很少涉及對(duì)職業(yè)道德的考核，對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德沒有像會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)那樣持續(xù)地組織開展學(xué)習(xí)，在我國(guó)尚未建立起會(huì)計(jì)職業(yè)道德的繼續(xù)教育體系。

2.法律法規(guī)體系不夠健全

僅靠會(huì)計(jì)職業(yè)道德約束會(huì)計(jì)從業(yè)人員的行為是不夠的，必要的法律法規(guī)同樣不可缺少。目前我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)中缺乏關(guān)于會(huì)計(jì)職業(yè)道德的明確、詳細(xì)表述，且對(duì)一些新情況、新問題缺少針對(duì)性的監(jiān)管條款，難以適應(yīng)會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展的需要。在現(xiàn)實(shí)中，會(huì)計(jì)從業(yè)人員同違反會(huì)計(jì)從業(yè)規(guī)范的行為做斗爭(zhēng)時(shí)，經(jīng)常出現(xiàn)無法獲得法律層面必要援助或支持的問題。在法律責(zé)任方面，對(duì)會(huì)計(jì)違法行為的處罰偏輕、偏軟。

3.會(huì)計(jì)誠(chéng)信體系建設(shè)滯后

觸碰誠(chéng)實(shí)守信道德底線的財(cái)務(wù)造假行為屢次出現(xiàn)，其中一個(gè)重要原因就是違法違規(guī)者的失信成本較低，社會(huì)信用體系對(duì)會(huì)計(jì)失信者制約乏力。因此，亟須加強(qiáng)會(huì)計(jì)行業(yè)的誠(chéng)信建設(shè)。目前，會(huì)計(jì)領(lǐng)域科學(xué)完備的信用管理體系尚未建立，雖然新聞媒體對(duì)會(huì)計(jì)造假行為的曝光力度越來越大，但在目前的體制下，會(huì)計(jì)領(lǐng)域的失信人并沒有為其失信行為付出足夠的代價(jià)，難以形成足夠的震懾和約束效果。

4.社會(huì)監(jiān)督力度不夠

由于信息不對(duì)稱等，現(xiàn)有社會(huì)監(jiān)督體系對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)行為難以形成應(yīng)有的制約。普通公眾沒有掌握會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，也不了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理過程，無法進(jìn)行有效的監(jiān)督。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)往往受到經(jīng)營(yíng)管理層的操控，甚至流于形式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收益主要來自被審計(jì)單位支付的服務(wù)費(fèi)用，這種模式下會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展審計(jì)監(jiān)督的獨(dú)立性和公正性容易受到影響。近年來，屢屢曝出會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)企業(yè)串通舞弊丑聞，如美國(guó)的畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為了保住施樂公司這個(gè)客戶，幫助施樂公司掩蓋經(jīng)營(yíng)狀況惡化的事實(shí)。

5.社會(huì)不良風(fēng)氣影響

當(dāng)前我國(guó)正處于社會(huì)轉(zhuǎn)型期，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在創(chuàng)造巨大物質(zhì)財(cái)富的同時(shí)[5]，也對(duì)道德建設(shè)提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。由于長(zhǎng)期以來道德教育的受重視不夠，教育方式落后、效果不佳，一些人重利輕義、拜金主義、利己主義的思想滋生蔓延。會(huì)計(jì)從業(yè)人員處在這樣的社會(huì)環(huán)境中，思想容易受到影響，有的逐漸喪失了職業(yè)道德追求。在違法違規(guī)人員得到更高收益且沒有受到應(yīng)有的處罰時(shí)，更容易動(dòng)搖會(huì)計(jì)從業(yè)人員的道德信念。

（三）會(huì)計(jì)職業(yè)道德缺失的危害

1.降低企業(yè)的信譽(yù)

在大數(shù)據(jù)時(shí)代，企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為一旦被發(fā)現(xiàn)，很快會(huì)被全社會(huì)得知，企業(yè)信譽(yù)會(huì)大大降低，由此企業(yè)將會(huì)面臨一系列問題，如股票被拋售、客戶終止合同、供應(yīng)商催款、被列入失信名單等，情況嚴(yán)重的還將導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)倒閉。同時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)人員違背行業(yè)規(guī)則的行為也會(huì)被揭露出來，引發(fā)社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的負(fù)面認(rèn)識(shí)和誠(chéng)信危機(jī)，對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)人員個(gè)人今后的發(fā)展也會(huì)造成不利影響。

2.損害市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展

如果某家企業(yè)從財(cái)務(wù)造假行為中得到好處且不被懲罰，那么大量的市場(chǎng)主體必然效仿。長(zhǎng)此以往，將沒有企業(yè)聚焦于提升管理和技術(shù)水平，而是考慮通過違法違規(guī)的不正常操作來獲得更大收益，整個(gè)市場(chǎng)秩序會(huì)遭受越來越大的沖擊和破壞，影響國(guó)家創(chuàng)新活力和核心競(jìng)爭(zhēng)力的提升。大量的企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)失真，由此統(tǒng)計(jì)匯總形成的有關(guān)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)質(zhì)量不高，國(guó)家依據(jù)這些經(jīng)濟(jì)指標(biāo)難以作出正確的經(jīng)濟(jì)決策。

3.侵犯國(guó)家和社會(huì)利益

企業(yè)財(cái)務(wù)造假會(huì)蒙蔽國(guó)家和社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)的認(rèn)知，國(guó)家和社會(huì)將為其追逐私利的行為付出額外的成本。如果企業(yè)通過虛增收入、低估費(fèi)用的方法達(dá)到虛增利潤(rùn)的效果，會(huì)騙取利益相關(guān)方的支持，如投資者會(huì)增加投資、銀行會(huì)增加放貸金額、政府會(huì)給予相應(yīng)的扶持政策等，而相關(guān)利益方的這些決策最終可能會(huì)帶來嚴(yán)重?fù)p失。如果企業(yè)通過虛增費(fèi)用、低估利潤(rùn)的方式實(shí)現(xiàn)偷稅漏稅，則會(huì)直接減少國(guó)家的財(cái)政收入。

三、加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的對(duì)策建議

（一）加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德領(lǐng)域立法

建議國(guó)家通過立法手段，加大對(duì)違法違規(guī)會(huì)計(jì)行為的打擊和懲戒力度。重點(diǎn)打擊指使脅迫會(huì)計(jì)人員造假、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)串通造假、上市公司操縱利潤(rùn)等行為，為企業(yè)財(cái)務(wù)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所依法履職提供充分的依據(jù)和強(qiáng)有力的保障。針對(duì)違反會(huì)計(jì)職業(yè)道德的相關(guān)機(jī)構(gòu)和責(zé)任人員，適當(dāng)提高違法違規(guī)行為的成本，提升會(huì)計(jì)職業(yè)道德的社會(huì)震懾力與約束力。

（二）推進(jìn)會(huì)計(jì)領(lǐng)域誠(chéng)信體系建設(shè)

當(dāng)前，應(yīng)加快建立健全會(huì)計(jì)行業(yè)失信機(jī)構(gòu)和人員信息庫，開展企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)信用評(píng)級(jí)，向社會(huì)開放會(huì)計(jì)領(lǐng)域失信信息查詢，讓失信機(jī)構(gòu)和人員感受到強(qiáng)大的壓力。結(jié)合加強(qiáng)社會(huì)主義核心價(jià)值觀建設(shè)的趨勢(shì)，注重發(fā)揮媒體作用，大力宣傳會(huì)計(jì)誠(chéng)信正面典型。對(duì)違反會(huì)計(jì)誠(chéng)信要求的典型負(fù)面案例公開通報(bào)曝光，引導(dǎo)企業(yè)和會(huì)計(jì)從業(yè)人員踐行誠(chéng)信規(guī)范。

（三）強(qiáng)化會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育

高校應(yīng)不斷優(yōu)化會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育教學(xué)手段，引入案例分析等情境教學(xué)方式，切實(shí)提升課堂教學(xué)的效果。同時(shí)，應(yīng)調(diào)整優(yōu)化會(huì)計(jì)從業(yè)人員在職教育機(jī)制，將職業(yè)道德教育作為會(huì)計(jì)從業(yè)人員繼續(xù)教育的重要內(nèi)容，把培訓(xùn)情況和考核結(jié)果作為會(huì)計(jì)從業(yè)人員職稱晉升的重要依據(jù)，建立會(huì)計(jì)職業(yè)道德終身學(xué)習(xí)教育體系?？山Y(jié)合會(huì)計(jì)誠(chéng)信體系建設(shè)，對(duì)申評(píng)職稱的會(huì)計(jì)人員實(shí)行重大會(huì)計(jì)失信行為“一票否決”制。

（四）健全專業(yè)監(jiān)督體系

打造有利于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、社會(huì)專業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)揮作用的環(huán)境。一方面，應(yīng)提升企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)和人員的地位，試點(diǎn)推行上市企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)直接向股東大會(huì)負(fù)責(zé)并接受政府職能部門監(jiān)管的制度，減少企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理層的干預(yù)。另一方面，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，嚴(yán)厲查處和打擊出具虛假報(bào)告、與企業(yè)串通舞弊等違法違規(guī)行為。探索改進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所收益補(bǔ)償機(jī)制，由上市企業(yè)向證監(jiān)會(huì)繳納審計(jì)費(fèi)用，再由證監(jiān)會(huì)統(tǒng)一向企業(yè)安排審計(jì)機(jī)構(gòu)，減少客戶企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的干預(yù)。