崔海紅　黃良杰

【摘要】自領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計制度逐步落實以來， “怎么審”一直是理論界與實務(wù)界討論的熱點， 而審計程序設(shè)計是解決“怎么審”問題的具體措施和步驟。結(jié)合自然資源資產(chǎn)的特征和稟賦， 重點探討自然資源資產(chǎn)核算程序， 并進一步分析自然資源資產(chǎn)核算與領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計程序之間的邏輯， 為領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的程序設(shè)計提出建議。明確自然資源資產(chǎn)核算邏輯， 既能較好地解決領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計中的“怎么審”問題， 也能為自然資源資產(chǎn)的決策、 監(jiān)督、 管理提供系統(tǒng)、 全面和完整的信息， 為生態(tài)文明制度建設(shè)以及生態(tài)問責、 領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計等制度建設(shè)奠定基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】自然資源資產(chǎn)；核算邏輯；領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計；審計程序

【中圖分類號】F276.5? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）10-0097-6

一、 引言

黨的二十大報告指出： 尊重自然， 順應(yīng)自然， 保護自然是全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家的內(nèi)在要求。開展領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計是落實黨的十八大、 十九大和二十大精神， 加快推進生態(tài)文明建設(shè)和生態(tài)文明體制建設(shè)的重要措施之一。自2018年開始， 領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計制度逐步走向常態(tài)化。近年來， 學術(shù)界就領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的理論基本框架（郭鵬飛，2017）、 審計目標、 審計主體、 審計范圍、 審計內(nèi)容（蔡春和畢銘悅，2014）以及審計方式和方法（李博英和尹海濤，2016）等問題進行了研究， 并取得了豐碩的研究成果。從研究成果來看， 相關(guān)的理論框架在學術(shù)界已基本達成共識， 但在實務(wù)界， 由于地方自然資源稟賦、 治理能力和經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境存在一定的差異， 導致領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計在程序設(shè)計、 審計標準與模式以及審計結(jié)果運用等方面也存在較大的差異， 如何有效地開展領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計一直在探索中。

從已經(jīng)開展了領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的幾個地方案例來看， 該項制度在實施過程中面臨以下幾個方面的問題： 一是與自然資源及自然資源資產(chǎn)相關(guān)的諸多法律、 法規(guī)等制度尚在完善之中， 體系尚不健全， 責任邊界難以清晰界定（黃溶冰和劉雨晴，2023）； 二是自然資源資產(chǎn)核算體系尚未建立， 導致在領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計過程中基礎(chǔ)信息不系統(tǒng)、 不完整， 審計對象和內(nèi)容不具體、 不準確； 三是自然資源資產(chǎn)評價指標體系及標準尚未建立， 如何評價尚未解決， 使得領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的審計意見難以準確表達（唐運舒等，2022）； 四是審計人員專業(yè)素養(yǎng)需要提升， 審計技術(shù)、 審計方法亟待改進等（陳天勇，2022；李四能，2020；童佳瑛，2021）。這些問題歸結(jié)起來是一個問題， 即領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計應(yīng)該“怎么審”、 從哪兒開始審的問題沒有得到有效解決， 審計在自然資源保護、 開發(fā)和利用乃至生態(tài)文明建設(shè)中的監(jiān)督、 治理作用還體現(xiàn)得不夠充分。

目前， 領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計模式主要包括自然資源資產(chǎn)負債表模式和資源環(huán)境審計與經(jīng)濟責任審計相結(jié)合兩種模式（張宏亮等，2015；林麗端和方金城，2017）。不管是哪種模式， 首要的工作是系統(tǒng)、 全面、 完整地收集關(guān)于自然資源資產(chǎn)的開發(fā)利用、 保護以及增減變化等方面的信息， 結(jié)合審計目標， 制定審計程序， 完成審計任務(wù)。通常意義上， 核算就是通過對某種活動的過程、 結(jié)果進行記賬、 算賬和報賬， 以便能夠為決策、 責任界定等提供系統(tǒng)、 全面、 完整信息的一項活動。而審計的本質(zhì)就是通過對相關(guān)信息的審核、 評價和鑒證， 發(fā)現(xiàn)和解決問題、 報告和披露問題、 改進和防范問題， 厘清責任， 為審計報告和審計結(jié)果使用者的決策提供參考。而這些相關(guān)業(yè)務(wù)開展需要建立在信息完備、 審計程序設(shè)計合理等基礎(chǔ)之上， 因此， 核算是審計的基礎(chǔ)， 核算邏輯將直接影響審計程序的設(shè)計與審計目標的達成。

對于領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計來講也不例外， 如果不能對自然資源資產(chǎn)進行精確核算， 或者核算邏輯不清晰， 則審計缺乏完備的信息基礎(chǔ)， 審計程序設(shè)計缺少了重要支撐， 從而導致相關(guān)信息不容易鑒證， 相關(guān)問題難以發(fā)現(xiàn)， 更談不上責任界定與評價， 領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的監(jiān)督作用也難以發(fā)揮。因此， 做好自然資源資產(chǎn)核算工作是開展領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的基礎(chǔ)和起點， 是領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計程序設(shè)計的重要參考。

二、 自然資源資產(chǎn)的核算前提

所謂自然資源， 是指自然界中能夠為人類提供生產(chǎn)資料和生活資料的自然環(huán)境因素， 是人類活動不可或缺的依托， 是人類社會賴以生存和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)（李軍峰和張明，2020）。一般來講， 自然資源具有有用性、 公共性、 可控性、 區(qū)域性、 系統(tǒng)性、 時效性以及可更新性等特征（谷樹忠和邢麗濤，2019）， 主要包括土地、 海洋、 河流、 湖泊、 森林、 草原、 荒地、 灘涂、 地下水以及礦產(chǎn)等。但并不是所有自然資源都可確認為自然資源資產(chǎn)， 確認自然資源資產(chǎn)需要滿足稀缺性、 有用性、 產(chǎn)權(quán)明晰或可界定， 并能在未來給所有者帶來經(jīng)濟收益或其他福利等條件（郭韋杉等，2021；李政等，2022）。自然資源包括土地資源、 海洋資源、 水資源、 礦產(chǎn)資源、 森林資源、 草資源以及國家公園等， 這些自然資源資產(chǎn)的確認條件主要從自然資源資產(chǎn)價值屬性及產(chǎn)權(quán)屬性上進行判斷。

依據(jù)《生態(tài)文明體制改革總體方案》（2015年）、 《關(guān)于統(tǒng)籌推進自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度改革的指導意見》（2019年）、 《關(guān)于構(gòu)建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》（2020年）以及《全民所有自然資源資產(chǎn)所有權(quán)委托代理機制試點方案》（2022年）等文件精神， 我國自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)屬性是公有制， 產(chǎn)權(quán)主體包括全民所有制主體和集體所有制主體。一般來講， 全民所有制的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)主體是政府， 經(jīng)由國務(wù)院授權(quán)， 由國務(wù)院自然資源管理部門以及地方政府具體代表統(tǒng)一行使所有者職責。集體所有制的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)由集體所有制經(jīng)濟組織代表行使所有者職責， 并享有相關(guān)合法權(quán)益。有關(guān)文件精神要求， 各級政府要當好全民所有自然資源資產(chǎn)的決策者、 執(zhí)行者、 監(jiān)督者， 落實“主張所有、 行使權(quán)利、 履行義務(wù)、 承擔責任、 落實權(quán)益”的所有者職責， 通過明晰產(chǎn)權(quán)， 使得各類自然資源資產(chǎn)能夠被科學、 高效地利用， 并且能夠得到有效保護， 做到人與自然和諧共生， 確保經(jīng)濟實現(xiàn)綠色可持續(xù)發(fā)展。

三、 自然資源資產(chǎn)的核算方法

從會計角度來講， 凡是資產(chǎn)確認， 必須能夠可靠計量。因此， 從自然資源資產(chǎn)價值屬性進行定義， 既符合資產(chǎn)確認的計量要求， 也便于在實務(wù)中對自然資源資產(chǎn)進行界定， 更有利于自然資源資產(chǎn)的保護、 開發(fā)和利用以及對自然資源資產(chǎn)進行監(jiān)管。但也應(yīng)該看到， 由于自然資源資產(chǎn)類別繁雜、 區(qū)域稟賦差異以及效用差異較大， 其價值判斷①會因所有者、 使用者等不同而產(chǎn)生較大差異， 同時也會因為統(tǒng)計口徑、 核算口徑差異， 導致在實務(wù)中采用不同的計量標準和模式。因此， 依據(jù)什么樣的標準來對自然資源資產(chǎn)進行計量， 是實務(wù)工作面臨的較大難題。

雖然在理論上諸多學者提出市場類比、 收益貼現(xiàn)、 重置成本、 公允價值等計量模式（孫玥璠和徐燦宇，2016；孔含笑等，2016）， 但這些計量模式主要是基于自然資源資產(chǎn)經(jīng)濟價值屬性進行計量， 如何對其社會價值和生態(tài)價值進行計量， 尚在不斷探索之中。此外， 由于各種計量模式所依賴的制度以及基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不完整、 不系統(tǒng)、 不全面， 所以運用起來面臨較大困難， 這也是目前在實務(wù)中對自然資源資產(chǎn)進行核算時偏重于記錄實物量的主要原因。

四、 自然資源資產(chǎn)的核算邏輯與程序

明確了自然資源資產(chǎn)的內(nèi)涵、 計量方法以及產(chǎn)權(quán)屬性之后， 采用什么樣的程序?qū)ψ匀毁Y源資產(chǎn)進行核算是亟待解決的問題。目前， 國外自然資源核算體系已比較成熟。各國主要在聯(lián)合國等組織編制的《2012年環(huán)境經(jīng)濟核算體系： 中心框架》（SEEA-2012）及其衛(wèi)星賬戶《2012年環(huán)境經(jīng)濟核算體系 —— 實驗性生態(tài)系統(tǒng)核算框架》基礎(chǔ)上結(jié)合自身自然資源稟賦， 制定適合本國的自然資源核算體系或框架， 編制環(huán)境資源經(jīng)濟核算賬戶， 對自然資源進行核算。各國納入自然資源核算體系的自然資源， 也因自然資源稟賦差異存在較大的差別。

國內(nèi)對自然資源核算的研究起步相對較晚， 但國家出臺了一系列文件對自然資源資產(chǎn)核算提出要求， 并對自然資源資產(chǎn)核算目標、 范圍等作出了規(guī)范。學術(shù)界和實務(wù)界也對自然資源資產(chǎn)核算框架體系、 理論邏輯以及具體做法等方面進行了討論和有益的探索（馬曉妍和洪軍，2019；胡文龍和史丹，2015）。目前， 這些討論和探索已達成以下共識： 自然資源資產(chǎn)的核算不是簡單地進行“數(shù)量×價格”的計算， 必須符合“明產(chǎn)權(quán)、 優(yōu)配置、 確收益、 落責任、 強監(jiān)督”的自然資源資產(chǎn)管理、 監(jiān)督制度建設(shè)要求。通過自然資源資產(chǎn)核算可實現(xiàn)以下幾項目標： 一是能提供滿足自然資源資產(chǎn)管理中對“有什么、 值多少、 由誰管、 怎么規(guī)劃、 怎么配置、 收益如何、 怎么考核、 對誰負責”的反映受托責任所需要的信息； 二是能提供滿足自然資源資產(chǎn)在保護、 開發(fā)、 利用和修復自然資源資產(chǎn)的決策過程中自然資源資產(chǎn)的經(jīng)濟價值、 生態(tài)價值和社會價值動態(tài)變化需要的信息； 三是能提供滿足在自然資源資產(chǎn)的收益征收和分配管理中需要的信息。通過核算， 可為自然資源資產(chǎn)的所有者、 管理者、 經(jīng)營者及監(jiān)督者等提供一套系統(tǒng)、 完整、 全面的“家底賬、 收益賬和責任賬”（姚霖，2021）， 為自然資源資產(chǎn)保護開發(fā)、 市場化配置、 經(jīng)營管理、 收益分配、 生態(tài)補償以及生態(tài)修復等決策提供參考和依據(jù)。從當前研究成果來看， 對如何進行自然資源資產(chǎn)核算， 按照何種程序進行核算的討論不多， 因此， 本文提供以下核算程序， 以供參考。

依據(jù)有關(guān)制度， 結(jié)合自然資源資產(chǎn)核算目標和要求， 筆者認為自然資源資產(chǎn)核算需要經(jīng)歷以下7個程序： 調(diào)查發(fā)現(xiàn)、 確認歸類、 初步確權(quán)、 計量和確認（初步核算價值）、 再次確權(quán)、 動態(tài)變化記錄（進一步核算價值）、 列報等。如圖1所示：

第一， 調(diào)查發(fā)現(xiàn)。這是自然資源資產(chǎn)核算第一步， 即通過對自然環(huán)境、 自然條件等進行勘探、 統(tǒng)計調(diào)查， 發(fā)現(xiàn)自然界中的自然資源， 并登記入賬。

第二， 確認歸類。依據(jù)勘察、 調(diào)查的情況， 判斷這些自然資源的屬性， 并予以歸類， 如土地資源、 海洋資源、 森林資源等。

第三， 初步確權(quán)。初次確權(quán)主要是對自然資源的所有權(quán)進行確權(quán)。依據(jù)相關(guān)文件精神， 凡是自然資源， 其所有權(quán)均屬公有。但是需要依據(jù)勘探、 調(diào)查的結(jié)果， 結(jié)合歷史因素和傳統(tǒng)方法， 判斷各類自然資源所有權(quán)屬性是全民所有制還是集體所有制， 并登記其分布狀況和數(shù)量。

第四， 計量和確認（初步核算價值）。根據(jù)各類自然資源實際情況， 符合自然資源資產(chǎn)確認條件的， 要確認自然資源資產(chǎn)， 并按照科學、 合理的計量模式， 對其經(jīng)濟價值、 社會價值和生態(tài)價值予以計量， 能夠準確計量的， 登記其分布狀況、 數(shù)量和價值， 不能準確計量的， 登記其分布狀況和數(shù)量。

第五， 再次確權(quán)。所謂再次確權(quán)， 主要是對自然資源資產(chǎn)進行確權(quán)。依據(jù)相關(guān)文件精神， 對于具有經(jīng)濟價值的自然資源資產(chǎn)， 地方政府一般會對其進行開發(fā)、 經(jīng)營， 在此過程中自然資源資產(chǎn)的使用權(quán)等產(chǎn)權(quán)會發(fā)生變化和轉(zhuǎn)移， 因此需要進一步進行確權(quán)登記； 對于無法準確計量經(jīng)濟價值， 但又具有社會價值和生態(tài)價值的自然資源資產(chǎn)， 地方政府會對其進行保護、 修復和補償， 在保護、 修復和補償過程中， 自然資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)也存在變更現(xiàn)象。因此， 需要依據(jù)自然資源資產(chǎn)增減變化， 對其產(chǎn)權(quán)再次確權(quán)， 并進行分類登記。

第六， 動態(tài)變化記錄（進一步核算價值）。隨著自然資源資產(chǎn)的使用、 經(jīng)營、 管理、 修復以及補償?shù)缺Ｗo、 開發(fā)活動的發(fā)生， 各類自然資源資產(chǎn)的價值會發(fā)生增減變化， 因此需要依據(jù)合理的計量模式對這一變化過程予以動態(tài)記錄， 并及時結(jié)算出余額， 以便能夠準確、 及時地反映自然資源資產(chǎn)動態(tài)變化信息， 為決策提供有用信息。

第七， 列報。以前面六個步驟為基礎(chǔ)， 就可以著手編制地方自然資源資產(chǎn)負債表， 將自然資源或者自然資源資產(chǎn)各類信息通過資產(chǎn)負債表形式予以列報和披露。至于自然資源資產(chǎn)負債表編制的格式或模式， 許多學者已經(jīng)有比較成熟的表述（張穎和潘靜，2016；耿建新和郭澤光，2020）， 在此不再贅述。

通過上述核算程序， 可以全面、 系統(tǒng)地反映自然資源及自然資源資產(chǎn)從調(diào)查發(fā)現(xiàn)到開發(fā)利用和保護全過程中的增減變化信息， 可以較為全面地反映自然資源資產(chǎn)在開發(fā)利用和保護過程中的受托責任， 可以為決策、 監(jiān)督、 管理提供系統(tǒng)、 全面和完整的信息， 為生態(tài)文明制度建設(shè)以及生態(tài)問責、 領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計等制度建設(shè)奠定基礎(chǔ)。

五、 自然資源資產(chǎn)核算與領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的邏輯基礎(chǔ)

領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計是對各級黨政領(lǐng)導干部任期內(nèi)所轄區(qū)域內(nèi)的自然資源資產(chǎn)實物量、 質(zhì)量、 收入變化以及開發(fā)保護等情況進行的審計。開展領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計主要是利用審計監(jiān)督機制， 充分調(diào)動各級黨委和政府開展生態(tài)文明建設(shè)的積極性。領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計服務(wù)生態(tài)文明建設(shè)能力和作用體現(xiàn)在審計工作全過程。一般來講， 自然資源具有稀缺性、 有用性和公共性等特征， 只要符合產(chǎn)權(quán)明確、 能夠帶來經(jīng)濟和社會效益以及能夠可靠計量等條件， 自然資源就應(yīng)該確認為資產(chǎn)。依據(jù)現(xiàn)有的政策文件精神， 自然資源資產(chǎn)通常包括土地資源資產(chǎn)、 水資源資產(chǎn)、 森林資源資產(chǎn)、 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、 生物資源資產(chǎn)、 海洋資源資產(chǎn)等， 由于自然資源資產(chǎn)形成的環(huán)境、 分布地域以及開發(fā)、 保護要求和措施存在較大的差異， 且各類自然資源資產(chǎn)自身稟賦差異也較大， 因此， 開展領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計一直面臨較大的困難， 特別是“怎么審”問題一直是領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計面臨的難點。

從目前已經(jīng)開展領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點情況來看， 各級黨委和政府在自然資源資產(chǎn)保護、 開發(fā)和利用過程中存在以下共性問題： 一是一些地區(qū)大氣和水環(huán)境問題突出； 二是環(huán)境治理基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)嚴重滯后； 三是一些自然保護區(qū)違規(guī)審批、 違規(guī)建設(shè)； 四是水資源過度開發(fā)； 五是工業(yè)污染問題較為突出； 六是農(nóng)村環(huán)境問題比較突出等。而各類自然資源資產(chǎn)治理或者管理、 監(jiān)督職能涉及各級黨委和政府的財政、 國土、 海洋、 水利、 環(huán)保、 農(nóng)業(yè)、 林業(yè)、 統(tǒng)計等相關(guān)部門， 特別是如何通過審計監(jiān)督機制較為準確地界定各級黨委、 政府及各級領(lǐng)導干部在自然資源資產(chǎn)保護、 開發(fā)和利用的責任， 是開展領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計難點中的難點。而這里主要原因在于， 涉及自然資源資產(chǎn)的基礎(chǔ)信息不系統(tǒng)、 不完整。由于許多地方政府的自然資源資產(chǎn)核算體系不健全， 沒有做到常態(tài)化， 也使得各個地方的自然資源資產(chǎn)信息反饋不及時， 也不能及時地反映各級黨委和政府及領(lǐng)導干部在自然資源資產(chǎn)保護、 開發(fā)和利用過程中的受托責任， 無法為市場化配置、 經(jīng)營管理、 收益分配、 生態(tài)補償?shù)幕顒犹峁蚀_的信息， 更不能為開展領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計及生態(tài)問責提供準確的信息支持。因此， 要想順利開展領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計工作， 前提是做好自然資源資產(chǎn)核算工作。只有做好自然資源資產(chǎn)核算工作， 編制完整的自然資源資產(chǎn)負債表， 才能較為全面系統(tǒng)地提供各地方自然資源資產(chǎn)的實物量、 質(zhì)量、 收入以及保護、 開發(fā)和利用等相關(guān)信息， 才能較為全面、 系統(tǒng)地反映各級黨委、 政府及領(lǐng)導干部的自然資源資產(chǎn)的受托責任， 也能為開展領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計奠定基礎(chǔ)。

六、 基于自然資源資產(chǎn)核算的領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計程序設(shè)計

審計程序是解決“怎么審”問題的具體措施和步驟。領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計不同于領(lǐng)導干部一般離任審計。一般離任審計主要側(cè)重于領(lǐng)導干部在任期內(nèi)的經(jīng)濟責任審計， 而領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計除了要審計領(lǐng)導干部任期內(nèi)的經(jīng)濟責任， 還要關(guān)注領(lǐng)導干部在任期內(nèi)對其所轄區(qū)域內(nèi)的自然資源資產(chǎn)實物量、 質(zhì)量、 收入以及保護、 開發(fā)和利用情況所反映的受托責任進行評價， 主要目標是對生態(tài)文明建設(shè)過程中的一些行為進行糾偏， 為生態(tài)文明建設(shè)保駕護航。因此， 一定程度上決定了領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計程序必定與一般離任審計程序有所不同。而對于領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計來說， 比較困難的地方在于如何搜集審計證據(jù)， 合理評價領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)的受托責任， 這就要求必須制定比較科學、 合理的審計實施程序。一般來說， 審計實施程序制定主要依據(jù)審計目標， 結(jié)合審計對象業(yè)務(wù)特征、 治理特征以及核算邏輯等方面確定。

本文前半部分系統(tǒng)討論了自然資源資產(chǎn)核算前提、 程序以及自然資源資產(chǎn)負債表編制等相關(guān)理論和方法， 為開展領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計提供系統(tǒng)、 全面、 完整的基礎(chǔ)信息奠定了堅實基礎(chǔ)。本文將根據(jù)自然資源資產(chǎn)核算邏輯， 結(jié)合各級黨委和政府治理自然資源資產(chǎn)的特征及各地方自然資源資產(chǎn)的稟賦， 依據(jù)相關(guān)文件精神， 結(jié)合審計目標， 采用問題導向和抽樣審計方法， 制定領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的審計程序。

一般情況下， 審計程序包括： 審前準備、 審計實施、 審計報告、 后續(xù)審計以及成果運用等5個方面流程。領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的審前準備、 審計報告、 后續(xù)審計及成果運用的流程可以借鑒一般國家審計流程， 考慮到自然資源資產(chǎn)的特殊性， 在此重點介紹其審計實施流程， 具體可以采用以下幾個步驟： 獲取并核對自然資源資產(chǎn)負債表； 分析性復核； 確定審計重點領(lǐng)域； 外勤調(diào)查并抽查證據(jù)； 核對、 分析證據(jù)， 發(fā)現(xiàn)問題， 落實責任； 與被審計單位溝通并形成審計結(jié)論； 出具審計報告等。

第一， 獲取并核對各級政府的自然資源資產(chǎn)負債表。其目的是了解各級政府自然資源資產(chǎn)總體情況， 并對其實物量、 質(zhì)量、 價值量以及分布狀況等信息進行核對， 做到審計內(nèi)容數(shù)據(jù)準確以及相關(guān)信息系統(tǒng)、 完整和全面， 為后續(xù)審計工作奠定基礎(chǔ)。

第二， 對自然資源資產(chǎn)負債表進行分析性復核。結(jié)合審計具體目標， 以有關(guān)文件精神及自然資源資產(chǎn)核算框架等為標準， 通過分析判斷各級政府的自然資源資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)和信息的邏輯合理性， 以期能夠發(fā)現(xiàn)各類自然資源資產(chǎn)在核算、 保護、 管理、 開發(fā)和利用等方面可能存在問題的跡象和線索， 以確定審計方向和重點審計領(lǐng)域。

第三， 對各級政府及自然資源資產(chǎn)治理的相關(guān)職能部門進行走訪， 調(diào)查并抽查審計證據(jù)。結(jié)合各類自然資源資產(chǎn)稟賦和自身特點， 以及地方經(jīng)濟發(fā)展目標、 模式和規(guī)劃， 走訪相關(guān)負責人及具體辦事人員。依據(jù)分析性復核結(jié)果， 對自然資源資產(chǎn)核算各環(huán)節(jié)進行抽查， 獲取相關(guān)書面證據(jù)。這里的書面證據(jù)包括與自然資源資產(chǎn)保護、 管理、 開發(fā)和利用、 修復和補償?shù)认嚓P(guān)文件、 核算資料， 力求證據(jù)全面、 完整。

第四， 依據(jù)中央、 國務(wù)院以及各部門對自然資源資產(chǎn)治理頒布的各類文件精神， 結(jié)合各級黨委和政府及領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)的受托責任， 核對、 分析審計證據(jù)， 發(fā)現(xiàn)各級黨委和政府及領(lǐng)導干部在自然資源資產(chǎn)保護、 開發(fā)和利用等方面存在的問題， 合理評價和界定在此過程中領(lǐng)導干部的相關(guān)責任。通過核對和分析審計證據(jù)， 發(fā)現(xiàn)在自然資源資產(chǎn)調(diào)查發(fā)現(xiàn)、 確認歸類、 初步確權(quán)、 計量和確認（初步核算價值）、 再次確權(quán)、 動態(tài)變化記錄（進一步核算價值）、 列報等階段或者核算環(huán)節(jié)存在的問題， 并依據(jù)審計證據(jù)判斷分析相關(guān)責任。這里的相關(guān)責任主要包括在自然資源資產(chǎn)保護、 管理、 開發(fā)和利用、 修復和補償?shù)刃袨橹蓄I(lǐng)導應(yīng)承擔的決策責任、 執(zhí)行責任和監(jiān)督責任等。同時， 也需要通過進一步調(diào)查和抽查證據(jù)， 判斷分析導致問題的原因， 是歷史原因還是領(lǐng)導干部任期內(nèi)工作不當?shù)脑颍?是主觀原因還是客觀原因等， 要做到分析準確、 客觀， 有理有據(jù)。

第五， 依據(jù)審計證據(jù)， 與各級黨委和政府或職能部門相關(guān)領(lǐng)導溝通并形成審計結(jié)論。依據(jù)上述第四步取得的結(jié)果， 初步形成審計結(jié)論， 并與各級黨委和政府或職能部門相關(guān)領(lǐng)導溝通， 獲取審計認定書， 并最終形成審計結(jié)論。

第六， 結(jié)合自然資源資產(chǎn)治理的相關(guān)文件精神和領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的審計目標， 依據(jù)第五步形成的審計結(jié)論， 撰寫審計報告。同時依據(jù)相關(guān)流程， 報送相關(guān)部門。

上述審計實施流程基于自然資源資產(chǎn)核算程序， 可以較好地解決領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計中“怎么審”的問題， 便于實務(wù)操作， 且對具體實務(wù)工作有一定的指導意義。

七、 結(jié)論與建議

自2018年領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計逐步常態(tài)化以來， “怎么審”一直是該項審計工作面臨的難點。依據(jù)上文分析結(jié)果， 本文提出以下政策建議：

1. 完善自然資源資產(chǎn)核算相關(guān)制度。目前關(guān)于自然資源資產(chǎn)管理等制度比較多， 初步形成了制度體系。但在如何進行自然資源資產(chǎn)核算方面制度相對欠缺， 特別是核算規(guī)則目前只有核算框架， 具體細則需要盡快出臺， 以便于統(tǒng)一自然資源資產(chǎn)核算標準， 確保自然資源資產(chǎn)相關(guān)信息系統(tǒng)、 完整、 全面、 清晰、 及時、 可比， 為自然資源資產(chǎn)管理、 監(jiān)督、 保護、 開發(fā)和利用、 修復和補償?shù)葲Q策服務(wù)。

2. 成立自然資源資產(chǎn)專門核算機構(gòu)， 統(tǒng)一協(xié)調(diào)自然資源資產(chǎn)信息核算和披露工作。目前， 涉及自然資源資產(chǎn)管理部門較多， 如統(tǒng)計、 財政、 國土資源、 農(nóng)村農(nóng)業(yè)、 林業(yè)、 海洋、 環(huán)保等相關(guān)部門， 每個部門對相關(guān)自然資源資產(chǎn)核算的時間、 口徑、 范圍、 標準等都有較大的差異， 使得自然資源資產(chǎn)相關(guān)信息披露不充分、 不完整、 不全面、 不及時、 不可比。這不利于自然資源資產(chǎn)管理、 保護、 開發(fā)利用等決策的做出， 也不利于對自然資源資產(chǎn)監(jiān)督問責、 市場配置、 收益分配等行為的開展?？梢姡?成立自然資源資產(chǎn)專門核算機構(gòu)迫在眉睫。

3. 構(gòu)建領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計與生態(tài)問責等協(xié)同機制。領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計與生態(tài)問責等均是生態(tài)文明建設(shè)制度的重要組成部分。通過領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計以及生態(tài)問責等措施， 可促使領(lǐng)導干部重視自然資源資產(chǎn)保護， 促進自然資源資產(chǎn)合理科學地開發(fā)利用， 確保經(jīng)濟綠色高質(zhì)量發(fā)展， 最終實現(xiàn)人與自然的和諧共生。從目前的情況看， 構(gòu)建領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計協(xié)同機制已具備較好的基礎(chǔ)： 一是經(jīng)過近十年的探索和實踐， 我國已積累了豐富的經(jīng)驗； 二是思想意識上“兩山”理論（綠水青山就是金山銀山）深入人心， 并受到高度重視； 三是中央、 國務(wù)院及政府部門已出臺了各項相關(guān)制度， 并逐步形成體系， 有較好的制度基礎(chǔ)； 四是自然資源資產(chǎn)核算為構(gòu)建領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計協(xié)同機制提供了信息基礎(chǔ)； 五是領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計與生態(tài)問責等相關(guān)工作程序、 技術(shù)及標準逐步規(guī)范， 數(shù)據(jù)信息逐步實現(xiàn)共享。因此， 構(gòu)建領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計有利于生態(tài)文明建設(shè)， 促進自然資源資產(chǎn)保護、 開發(fā)利用等決策科學合理， 進而實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

4. 加大人員培訓力度。加強人員培訓， 旨在提升其在自然資源資產(chǎn)核算與領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計等方面的業(yè)務(wù)能力和水平。實務(wù)中， 自然資源資產(chǎn)核算或者領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計工作往往是由具有統(tǒng)計、 財政、 會計、 審計或者資源環(huán)境技術(shù)等相關(guān)專業(yè)背景人員承擔， 這其中涉及專業(yè)多、 門類廣， 某個人或者某類人很難勝任， 需要團隊精誠合作才能完成工作任務(wù)。因此， 需要大力培養(yǎng)自然資源資產(chǎn)管理專才， 以便提升自然資源資產(chǎn)相關(guān)決策水平， 提升自然資源資產(chǎn)核算及領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計等質(zhì)量和效率。

【 注 釋 】

① 目前，對自然資源資產(chǎn)的價值內(nèi)涵存在不同看法，有學者認為自然資源資產(chǎn)的價值包括內(nèi)在和外在價值，由直接和間接價值等構(gòu)成；也有人將自然資源資產(chǎn)的價值分為勞動價值、補償價值（代際補償價值）、機會成本價值、生態(tài)價值、效用價值、產(chǎn)權(quán)價值（天然價值）、環(huán)境價值等。目前學界已達成共識，認為自然資源資產(chǎn)既有經(jīng)濟價值，也有社會價值和生態(tài)價值。

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（責任編輯·校對： 李小艷? 黃艷晶）

【基金項目】河南省軟科學研究計劃項目“領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計與生態(tài)問責協(xié)同治理研究”（項目編號：232400412051）；河南省軟科學研究計劃項目“政府財務(wù)報告審計主體及內(nèi)容研究”（項目編號：232400412067）；河南牧業(yè)經(jīng)濟學院博士科研啟動資金項目（項目編號：2020HNUAHEDF036）；河南省新文科研究與改革實踐項目“新文科背景下應(yīng)用型財務(wù)管理專業(yè)提升改革與實踐研究”（項目編號：2021JGLX099）