應(yīng)益華 劉駿

【摘要】國際公共部門會計準(zhǔn)則（IPSAS）是在借鑒國際會計準(zhǔn)則/國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IAS/IFRS）的基礎(chǔ)上考慮公共部門的特殊性發(fā)展而來的， 兩者之間呈現(xiàn)融合的發(fā)展趨勢； 同時由于外部環(huán)境等差異性， 兩者的發(fā)展呈現(xiàn)非一致性、非線性和非同步性的特征， 使得兩者之間也呈現(xiàn)出分野的趨勢。本文基于新制度主義理念等， 分析IPSAS與IAS/IFRS融合和分野的原因， 認(rèn)為會計目標(biāo)的相對一致性、制度同構(gòu)壓力等是促進兩者融合的原因， 而組織目標(biāo)和經(jīng)濟活動的差異性等是造成兩者分野的主要因素， 并在此基礎(chǔ)上提出未來政府會計發(fā)展的路徑。

【關(guān)鍵詞】國際公共部門會計準(zhǔn)則；國際財務(wù)報告準(zhǔn)則；融合；政府會計；分野

【中圖分類號】 F205? ? ?【文獻標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）03-0071-7

經(jīng)濟活動全球化和治理全球化是推動會計理論和實務(wù)全球化的重要因素， 受國際資本市場全球化和會計服務(wù)國際化等的影響， 國際會計準(zhǔn)則/國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IAS/IFRS， 為行文方便， 以下簡稱“IFRS”）國際趨同已取得了較大進展， IFRS的被認(rèn)可度越來越高， 為國際資本市場的發(fā)展和穩(wěn)定注入了活力。國際公共部門會計準(zhǔn)則（IPSAS）是在參照IFRS的基礎(chǔ)上考慮公共部門的特性發(fā)展而來的， 主要為服務(wù)接受者與資源提供者提供受托責(zé)任和決策相關(guān)的高質(zhì)量財務(wù)報告信息， 其正逐步成為應(yīng)計制公共部門會計準(zhǔn)則的國際標(biāo)桿。在全球化縱深發(fā)展以及風(fēng)險全球化、 系統(tǒng)化的情況下， 世界各國加強國際財經(jīng)協(xié)調(diào)與合作顯得更為迫切和重要（劉尚希，2016）。國際財經(jīng)協(xié)調(diào)與合作的一個重要體現(xiàn)就是會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)與合作， 現(xiàn)有文獻主要研究私營部門會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)或公共部門會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)問題， 而較少研究公共部門會計準(zhǔn)則和私營部門會計準(zhǔn)則之間的融合與分野。本文結(jié)合IPSAS的發(fā)展背景和改革路徑， 試圖厘清IPSAS和IFRS之間的關(guān)系， 研究兩者融合的基礎(chǔ)和分野的原因， 探索兩者的性質(zhì)和異同， 為我國未來的政府會計改革提供借鑒。

一、 IPSAS的發(fā)展背景

國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬的公共部門委員會（PSC）成立于1986年， 其最初作為討論和分享公共部門會計和更廣泛的公共部門財務(wù)管理問題的論壇而存在， 其成立后發(fā)布了系列專題報告， 為后續(xù)公共部門會計改革打下了良好的基礎(chǔ)。1996年P(guān)SC轉(zhuǎn)為IFAC下獨立的準(zhǔn)則制定機構(gòu)， 1997年開始正式承擔(dān)公共部門準(zhǔn)則制定的職能， 在1997 ～ 2003年期間基于IFRS發(fā)布了20項IPSAS具體準(zhǔn)則。2004年P(guān)SC更名為國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會（IPSASB）， 同年法國審計院高級咨詢顧問Philippe Adhémar接任IPSASB主席， 在其任期內(nèi)將IPSASB重心放在公共部門特殊準(zhǔn)則的制定上。2007年英國審計公司Moore Stephens合伙人Mike Hathorn接任IPSASB主席， 其在上任之初就提出將IPSAS與IFRS的趨同作為IPSAS的戰(zhàn)略目標(biāo)。2010年蘇黎世應(yīng)用科學(xué)大學(xué)會計學(xué)教授Andreas Bergmann接任IPSASB主席， 其主要關(guān)注公共部門財務(wù)報告概念框架的建立。2016年曾供職于英國特許公共財政與會計協(xié)會的Ian Carruthers擔(dān)任IPSASB主席， 其后兩次連任， 任期至2024年底， 其任期內(nèi)的主要任務(wù)是發(fā)展IPSAS和其他公共部門高質(zhì)量會計準(zhǔn)則， 促進應(yīng)計制IPSAS的采納。從上述發(fā)展歷程可以看出， IPSAS在不同的發(fā)展階段呈現(xiàn)出不同的特征。

二、 IPSAS和IFRS融合的基礎(chǔ)

Dimaggio和Powell（1983）提出了制度理論， 確定了兩種形式的同構(gòu)： 競爭性同構(gòu)和制度同構(gòu)。前者是指在技術(shù)環(huán)境或競爭環(huán)境下， 組織為了生存必須追求效率， 組織有效率才能生存下去； 后者是指在制度環(huán)境條件下， 組織為了生存必須追求合法性， 組織具有合法性才能生存下去（田湘波，2019）。組織不僅需要實現(xiàn)技術(shù)、 經(jīng)營效率的提高， 還需要滿足社會合法性（Abernethy和Chua，1996）。制度同構(gòu)放松了組織行動純粹受經(jīng)濟理性驅(qū)動的假設(shè)， 大部分組織的目標(biāo)是回應(yīng)同構(gòu)的壓力， 以尋求合法性， 而無論這種要求是否與其環(huán)境相適應(yīng)。合法性可以分為程序合法性（建立民主程序， 以反映利益相關(guān)者的偏好）和產(chǎn)出合法性（準(zhǔn)則的有效性和適應(yīng)性）兩個維度， 從這種意義上而言， 尋求合法性可能比理性決策過程更加重要。公共部門和私營部門一樣， 其會計準(zhǔn)則發(fā)展都受到內(nèi)生因素和外生因素的雙重驅(qū)動以及財務(wù)和非財務(wù)因素的雙重制約， 特別是在同樣的環(huán)境和條件下， 其組織結(jié)構(gòu)和行動呈現(xiàn)類似的特征。從某種意義上而言， 會計發(fā)展的結(jié)果往往是由不同的壓力傳導(dǎo)機制所導(dǎo)致的， IFRS合理的制度可以通過強制、 模仿或規(guī)范壓力傳導(dǎo)到IPSAS。IPSAS和IFRS的融合有助于實現(xiàn)公共部門和私營部門之間的信息比較， 以更好地滿足內(nèi)外部信息使用者的信息需求。

（一）基于強制性同構(gòu)的分析

強制性同構(gòu)是由施加給組織的正式或非正式壓力引起的， 這些壓力來自于其所依賴的其他組織或社會文化期望（Dimaggio和Powell，1983）。強制性同構(gòu)認(rèn)為制度趨同的目標(biāo)是遵從外部需求和期望以尋求合法性， 而不考慮滿足這些要求是否與特定的環(huán)境相適應(yīng)。IPSASB和國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）均無權(quán)要求其他國家和地區(qū)遵循其制定的準(zhǔn)則， 強制性同構(gòu)源于資源依賴或合法性考慮， 尤其會受到外部公共資金提供者的影響， 如世界銀行、 國際貨幣基金、 經(jīng)濟合作與發(fā)展組織等國際政府組織， 這些組織以公共部門采用基于IFRS的IPSAS作為提供資助、 貸款等的條件， 從而為IPSAS和IFRS的融合提供了條件。新公共管理理念引入之后， 社會公眾對傳統(tǒng)的政府會計過于強調(diào)過程控制提出了質(zhì)疑， 迫切需要政府部門提供反映政府綜合財務(wù)狀況和業(yè)績的信息， 以提高政府資源利用效率、 效果， IPSASB不得不對此做出反應(yīng)， 在發(fā)展IPSAS的過程中積極與IFRS融合， 給利益相關(guān)者留下政府資源能夠有效使用的印象， 以提升其合法性。

（二）基于模仿性同構(gòu)的分析

模仿性同構(gòu)是指為回應(yīng)環(huán)境不確定性， 組織傾向于復(fù)制更為成功的其他類似組織的行為。環(huán)境不確定性包含技術(shù)的不確定性和政治的復(fù)雜性， 是促進模仿的有力力量。由于環(huán)境不確定， IPSAS在發(fā)展過程中， 容易受到其他組織制度設(shè)計的影響。當(dāng)無法判斷何種方法最優(yōu)時， 模仿更為合法或成功的理論和實務(wù)往往是理想的解決之道， 可以節(jié)約準(zhǔn)則制定成本， 降低不確定性和失敗帶來的風(fēng)險。自2005年歐盟委員會強制要求其成員國上市公司遵從IFRS以來， 以資本市場為導(dǎo)向的IFRS已經(jīng)取得了一種相對的壟斷地位， 并被視為“良好實務(wù)”的象征， 國際聲譽不斷提高， 其程序和結(jié)構(gòu)合法性被廣泛認(rèn)可。IPSASB的主要目標(biāo)是通過更多地采用應(yīng)計制IPSAS來強化全球公共財政管理， 在IPSAS發(fā)展過程中， 盡量保持IFRS的會計處理和原始文本， 提高相同類型業(yè)務(wù)處理的可比性， 確保與IFRS最低程度的偏離是IPSASB一直以來的努力方向； 除非有明確的理由認(rèn)為IFRS不適應(yīng)于公共部門或者無相應(yīng)IFRS可借鑒， 否則都以IFRS為基礎(chǔ)發(fā)展IPSAS， 并根據(jù)公共部門的環(huán)境和可操作性加以修改和調(diào)整。未來兩者的融合趨勢仍將繼續(xù)， 這也是部分國家仍然在公共部門采用IFRS的原因。

1. 財務(wù)報告目標(biāo)的相對一致性。制度的形成存在兩種途徑， 即自發(fā)演進和人為設(shè)計（袁慶明，2004）。財務(wù)會計作為一個人造的信息系統(tǒng)， 其主要目標(biāo)是提供通用目的的財務(wù)報告， 向利益相關(guān)者傳遞決策有用和反映受托責(zé)任履行情況的信息。任何準(zhǔn)則制定機構(gòu)選擇新的準(zhǔn)則或摒棄原先的準(zhǔn)則， 總是基于一種預(yù)設(shè)的目標(biāo)， 即獲取合法性以促進稀缺資源配置的公平和效率， IPSAS和IFRS均將會計目標(biāo)作為其概念框架的邏輯起點。IPSASB發(fā)布的《公共部門主體通用目的財務(wù)報告概念框架》認(rèn)為， 財務(wù)報告目標(biāo)是提供受托責(zé)任和決策有用的信息； 2018年IASB修訂的《財務(wù)報告概念框架》明確了通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)是提供有關(guān)報告主體的、 對現(xiàn)有和潛在的投資者、 債權(quán)人及其他信貸者做出向主體提供資源相關(guān)決策有用的財務(wù)信息。盡管IPSASB和IASB發(fā)布的概念框架對財務(wù)報告的目標(biāo)表述存在一定的差異， IASB強調(diào)決策有用觀， IPSASB強調(diào)受托責(zé)任觀和決策有用觀的結(jié)合， 但應(yīng)明確的是， 受托責(zé)任觀和決策有用觀具有內(nèi)在的一致性， 都將滿足會計信息使用者對高質(zhì)量財務(wù)報告信息的需求作為自己的目標(biāo)。財務(wù)報告目標(biāo)的相對一致性使得IPSAS和IFRS具備了融合的理論基礎(chǔ)。

2. 管理模式的趨同性。公共部門一方面要履行其公共職能， 另一方面其作為市場特別是資本市場的主要參與者， 需要與其他市場參與者一樣向外界（政府債券投資者、國際金融機構(gòu)、信貸評級機構(gòu)等）提供必要的信息， 以降低融資成本。財務(wù)報告是政府管理的有效工具， 也是政府整個信息系統(tǒng)的基石， 有助于減少代理成本和提高政治、 管理決策過程的透明度。20世紀(jì)80年代， 新公共管理運動在西方開始盛行并逐步推廣。新公共管理的基本取向是采用工商管理理念、 方法和技術(shù)， 引入市場競爭機制， 強調(diào)結(jié)果為本、 顧客至上和追求質(zhì)量， 強調(diào)公共資源使用的效率和政策決策的效果， 政府的各級受托者更具有企業(yè)家精神， 更加關(guān)注決策中的績效問題（張曾蓮，2011）。在新公共管理改革的推動下， 公共部門從強調(diào)投入變?yōu)閺娬{(diào)產(chǎn)出—結(jié)果控制， 而且建立了資源配置與產(chǎn)出和結(jié)果之間的關(guān)系， 在此背景下， 公共部門逐步放棄了傳統(tǒng)的現(xiàn)金制， 并引入應(yīng)計制來提高財政透明度和實現(xiàn)受托責(zé)任， 以促進業(yè)績管理和增強服務(wù)成本意識。引入應(yīng)計制會計是新公共管理改革的核心， 其披露的財務(wù)報告能夠提高會計信息的透明度和回應(yīng)性， 對推進績效評價型政府改革發(fā)揮重要的作用。從這種意義上而言， 管理模式的趨同促進了會計準(zhǔn)則的趨同， 應(yīng)計制的引入為IPSAS和IFRS融合提供了技術(shù)基礎(chǔ)。

（三）基于規(guī)范性同構(gòu)的分析

規(guī)范性同構(gòu)源于這樣一個邏輯： 相同的職業(yè)教育塑造了專業(yè)人員相同的世界觀， 基于共同的認(rèn)知基礎(chǔ)和世界觀， 專業(yè)人員在組織互動中促進了共享觀念的傳播， 凝聚和確認(rèn)了共享的合法性， 進而促使組織結(jié)構(gòu)和行為趨同（陳菲，2009）。會計準(zhǔn)則的規(guī)范性同構(gòu)主要源于專業(yè)化， 專業(yè)化通過準(zhǔn)則的制定得以實現(xiàn)， 專業(yè)化又與認(rèn)知共同體密切相關(guān)。雖然認(rèn)知共同體可能由來自不同學(xué)科、 有不同背景的專家組成， 但他們有以下共性： ①有一套共同相信的規(guī)范和原則， 這為共同體成員的社會行動提供了價值基礎(chǔ)； ②有共同的因果關(guān)系認(rèn)識， 這是他們通過對其研究領(lǐng)域中一系列核心問題的實踐分析而得出的， 能夠幫助他們說明可能的政策行為和所希望的結(jié)果之間存在的多種聯(lián)系； ③有共同的關(guān)于有效性和合法性的理念， 這是主體間性的， 是從內(nèi)部界定的評估他們所專長領(lǐng)域的知識的重要性和價值的標(biāo)準(zhǔn)； ④有共同的政策計劃， 是指與在他們專業(yè)能力指導(dǎo)下一系列問題相關(guān)的一套共同實踐， 他們深信這樣的實踐會增進人類的福祉（Haas，1992）。從這種意義上而言， 認(rèn)知共同體的作用貫徹于會計準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行全過程。

IFRS已在130多個國家和地區(qū)得到采用或批準(zhǔn)， 其專業(yè)性、權(quán)威性被廣泛認(rèn)可。IFAC作為全球最大的會計師專業(yè)組織， 與IASB在2011年簽署合作協(xié)議， 加強雙方在制定適用于私營企業(yè)和公共部門的會計準(zhǔn)則工作方面的合作。IPSASB作為IFAC的獨立委員會， 主要目的是發(fā)布公共部門會計準(zhǔn)則并通過準(zhǔn)則的采納來強化其地位， 同時將IFRS有關(guān)知識遷移到IPSAS的制定過程， 減少風(fēng)險和交易成本， 增強“相對外部性”， 避免浪費時間和精力來開發(fā)一個全新的會計系統(tǒng)， 防止在IFRS制定和執(zhí)行過程中的錯誤重演。IPSASB目前共有理事會成員18人、 技術(shù)顧問17人， 理事會成員和技術(shù)顧問的專業(yè)知識和職業(yè)路徑相似， 大部分都在私營部門工作過。以理事會成員和技術(shù)顧問為主體， 以國際最高審計機關(guān)組織、 其他國際咨詢公司和國際會計公司等為組成部分的認(rèn)知共同體積極推廣他們的核心觀點， 并與其他國家準(zhǔn)則制定機構(gòu)積極合作， 借助共同的價值觀驅(qū)動IFRS知識體系快速向IPSAS遷移， 這種規(guī)范性壓力在促進IPSAS和IFRS的融合中發(fā)揮了重要的作用。

在實際執(zhí)行過程中， 上述三種機制相互重疊， 可能共同發(fā)揮作用， 也可能在不同的條件下各自發(fā)揮作用?？傮w而言， IPSAS和IFRS都以原則為導(dǎo)向進行相互融合， 可以降低制度設(shè)計成本、 學(xué)習(xí)成本和執(zhí)行成本， 有助于市場參與者、 審計師和從業(yè)者的理解， 使得財務(wù)人員更為自如地在公共部門和私營部門交流技術(shù)與觀點， 會計人員的轉(zhuǎn)換也更加方便。IPSAS的發(fā)展是漸進式的， 特別是當(dāng)業(yè)務(wù)或事項無相應(yīng)的IPSAS進行規(guī)范時， 為避免閉門造車， 可以套用IFRS具體準(zhǔn)則進行解決。當(dāng)IFRS發(fā)生變化時， IPSAS也要進行相應(yīng)改革， 兩者之間的融合是一個持續(xù)過程。

三、 IPSAS和IFRS分野的成因

融合是一個過程而非終點， 在會計準(zhǔn)則發(fā)展過程中， 不同的同構(gòu)機制在不同時空下與具體的環(huán)境相結(jié)合時， 面臨的制度壓力和環(huán)境約束不同， 發(fā)揮的作用不同， 產(chǎn)生的結(jié)果也就各異。制度植根于環(huán)境之中， IPSASB作為全球公共部門會計準(zhǔn)則制定者， 為提高其權(quán)威性， 會對制度環(huán)境帶來的外部壓力（政治壓力、 功能壓力和社會壓力）和資源約束（人力資源約束和財務(wù)資源約束等）進行回應(yīng)， 并根據(jù)應(yīng)遵循的程序確定合適的選擇， 認(rèn)知共同體也可能重新組織。同構(gòu)是制度理論的核心要素， 在關(guān)注IPSAS和IFRS融合的基礎(chǔ)上還必須考慮制度理論的另外一個維度， 即分野。IPSASB在發(fā)展IPSAS的過程中借鑒IFRS的一些做法， 必須考慮公共部門的特性和需求， 并依據(jù)內(nèi)外部環(huán)境進行恰當(dāng)?shù)膭?chuàng)新， 以在獲取政治合法性的同時獲得競爭優(yōu)勢。IPSAS與IFRS在融合時， 各自所處環(huán)境的差異性決定了IPSAS難以完全照搬IFRS的經(jīng)驗， 而呈現(xiàn)出分野的特征。

（一）組織目標(biāo)的不一致

會計準(zhǔn)則的技術(shù)性（強調(diào)效率和目的—手段）決定了IPSAS和IFRS融合的一面， 同時其作為經(jīng)濟和政治問題， 決定了IPSAS無法完全照搬IFRS的經(jīng)驗， 因為在追求合法性和政治支持時（滿足政治和管理的需要， 合法性的判斷也取決于社會各界的價值判斷）， 需要考慮準(zhǔn)則與組織目標(biāo)的適應(yīng)性問題。組織目標(biāo)的差異性決定了會計目標(biāo)的差異性， 這是導(dǎo)致IPSAS和IFRS分野的主要原因。公共部門的主要職能是提高經(jīng)濟效率、 降低經(jīng)濟不公平性、 通過宏觀經(jīng)濟政策穩(wěn)定經(jīng)濟、 執(zhí)行國際經(jīng)濟政策； 其主要目標(biāo)是提高資源配置效率， 提供公共物品服務(wù)以滿足社會需求和實現(xiàn)集體福利， 關(guān)注代內(nèi)公平和代際公平； 其收入來源主要是稅收收入和非稅收入。私營部門的主要職能是提供私人產(chǎn)品以獲取投資回報， 主要目標(biāo)是實現(xiàn)公司價值最大化或利潤最大化， 收入來源主要是銷售收入。公共部門的目標(biāo)、 所有權(quán)結(jié)構(gòu)、 治理模式、 融資方式等都與私營部門存在一定的差異， 決定了利潤導(dǎo)向的IFRS無法完全滿足公共部門的信息需求。

會計目標(biāo)的差異主要體現(xiàn)在概念框架的邏輯起點上， IASB的《財務(wù)報告概念框架》以決策有用觀作為邏輯起點， IPSASB的《公共部門主體通用目的財務(wù)報告概念框架》以受托責(zé)任觀和決策有用觀為邏輯起點。邏輯起點不同， 導(dǎo)致相應(yīng)要素的定義和收益的計量模式存在較大差異。IFRS強調(diào)資產(chǎn)負(fù)債觀， IPSAS則偏好資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀的結(jié)合， 即對交換交易強調(diào)資產(chǎn)負(fù)債觀， 非交換交易則強調(diào)收入費用觀。

資產(chǎn)負(fù)債觀主要有以下特點： 會計目標(biāo)側(cè)重于決策有用觀； 優(yōu)先定義資產(chǎn)和負(fù)債會計要素； 會計計量以資產(chǎn)、 負(fù)債計價為重心， 并廣泛采用公允價值； 收益計量考慮綜合收益模式； 會計信息質(zhì)量特征方面注重相關(guān)性特征； 財務(wù)報表中包含綜合收益表（羅紹德，2010）。在資產(chǎn)負(fù)債觀下， 會計信息的質(zhì)量主要取決于資產(chǎn)負(fù)債價值計量屬性的質(zhì)量， 特別是大量采用公允價值會計， 以便于現(xiàn)有或潛在的投資者更好地評估投資回報的數(shù)額、 時間和不確定性， 有助于提高財務(wù)報告的決策有用性； 收益被視為企業(yè)在一定期間內(nèi)資源（資產(chǎn)或資本）增加的凈額（葛家澍和林志軍，2011）。計量屬性和估值標(biāo)準(zhǔn)對公共部門決策和問責(zé)制有重大影響， 因此全面借鑒IFRS采取資產(chǎn)負(fù)債表觀并廣泛引入公允價值計量與公共部門的組織和制度特征不是十分吻合。盡管IPSAS也引入了公允價值， 但主要針對的是交換交易所擁有的金融性資產(chǎn)。公共部門持有資產(chǎn)及負(fù)債的性質(zhì)和目的與私營部門有較大差異， 其持有的資產(chǎn)可分為交易性資產(chǎn)和非交易性資產(chǎn)。非交易性資產(chǎn)主要用于提供公共服務(wù)而非銷售， 部分資產(chǎn)的取得并未發(fā)生成本， 持有人和受益人往往是分離的， 受到政府管制的影響， 一般沒有開放、 活躍和有序的市場， 公允價值可靠性無法得到保障， 容易被操縱。公共部門的負(fù)債也因基于政治和法律的考慮而難以定價。公允價值計量屬性的波動性和順周期性會對公共部門財務(wù)狀況產(chǎn)生較大影響， 因此其一般采用歷史成本計量。

此外， 很多公共部門將財務(wù)業(yè)績作為關(guān)鍵績效指標(biāo)， 因此收益表被視為最重要的財務(wù)報表（Laswad和Redmayne，2015）。在收入費用觀下， 通過收入與費用的配比來計量收益， 收益的確認(rèn)和計量是計量的主要內(nèi)容； 對于政府在特定期間發(fā)生的交易或存在的事項， 按照應(yīng)計制分別確認(rèn)收入和費用， 計算當(dāng)期收益。

（二）會計準(zhǔn)則與治理體系的兼容性

制度變遷的理性及動態(tài)變遷環(huán)境之間的相互依存性和雙向互動性， 特別是政治制度和治理體系與會計之間的兼容性問題， 是導(dǎo)致IPSAS和IFRS分野的重要原因。會計準(zhǔn)則的變革必須與其他制度兼容才能確保其穩(wěn)定性， 此外法律體系、 管理結(jié)構(gòu)、 稅收體系、 管理傳統(tǒng)、 外部資源的約束等都會影響會計準(zhǔn)則的執(zhí)行， 如公共會計準(zhǔn)則與政府財政統(tǒng)計、 預(yù)算會計、 財稅體制之間的協(xié)調(diào)和相容問題。但是各國宏觀層面的核算呈現(xiàn)不均勻發(fā)展趨勢， 這就使得IPSAS的發(fā)展更趨復(fù)雜， 與IFRS的分野程度也逐步加深。

IPSASB在2008年提出了多層次政府財務(wù)報告模型， 該模型分為四個層次： 財務(wù)報表及其附注， 非財務(wù)信息、 預(yù)測信息， 財政統(tǒng)計信息、 專項報告（如政府債務(wù)報告、 預(yù)算執(zhí)行報告）， 宏觀經(jīng)濟信息、 人口統(tǒng)計信息、 政府與政策不確定信息。考慮到公共部門的多樣性和治理體系的復(fù)雜性， 在提供通用目的財務(wù)報告的同時還需要針對不同的治理需求提供特定目的財務(wù)報告。預(yù)算會計信息是政府治理的核心信息， 是政府進行宏觀決策的主要依據(jù)， 社會公眾對此也更加關(guān)注。不同國家的預(yù)算會計在記賬基礎(chǔ)方面存在較大差異， 如有的國家采用比較激進的應(yīng)計制， 而大部分國家仍然采用的是修正的現(xiàn)金制， 以更好地控制現(xiàn)金收支。目前大部分國家公共部門的財務(wù)會計逐步轉(zhuǎn)向應(yīng)計制， 但預(yù)算會計記賬基礎(chǔ)發(fā)展呈現(xiàn)較大的差異， 預(yù)算信息的列報也有較大的不同。在制定預(yù)算會計制度時需要考慮其與法律框架的兼容性， 法律框架的復(fù)雜性使得其信息披露更難統(tǒng)一。IPSASB對預(yù)算會計的關(guān)注不多， 僅在《IPSAS第24號： 財務(wù)報表中預(yù)算信息的列報》中提出了預(yù)算信息的列報問題， 但并未實質(zhì)性地改變預(yù)算會計體系， 財務(wù)會計和預(yù)算會計之間的連接也未完全打通， 導(dǎo)致IPSAS在執(zhí)行過程中還存在一定的障礙。預(yù)算會計和財務(wù)會計改革不同步也是導(dǎo)致IPSAS和IFRS存在偏差的原因之一。

（三）經(jīng)濟活動的差異性

IPSAS和IFRS的分野程度還取決于公共部門與私營部門經(jīng)濟活動的差異性。公共部門的交易可以分為交換交易（主體通過交換直接給付另一主體幾乎相同的價值而獲得資產(chǎn)或服務(wù)， 或消除債務(wù)的交易）和非交換交易（交換交易以外的交易， 主體在交換中沒有直接給付幾乎相同的價值， 而是從另一主體收到價值， 主要是非自愿或非互惠交易， 如稅收和轉(zhuǎn)移支付等）， 不同層級的公共部門交易呈現(xiàn)較大差異。私營部門的交易主要是交換交易。非交換交易與交換交易在確認(rèn)、 計量和報告上存在明顯區(qū)別。此外， 公共部門擁有的資產(chǎn)大部分屬于非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)， 主要用于服務(wù)潛能， 其估值方法、 資本化處理、 折舊、 重估值、 減值等都與私營部門有較大的不同。

在公共部門會計準(zhǔn)則發(fā)展過程中， 部分國家進行了積極的探索。如澳大利亞于2004年發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》的澳大利亞版本， 并要求從2005年開始采用中性的會計準(zhǔn)則， 即在公共部門和私營部門均采用該版本的準(zhǔn)則。由于公共部門和私營部門的差異性， 澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會只能不斷更新該準(zhǔn)則， 以同時滿足兩者的需求。新西蘭在2005 ～ 2007年采用“部門中性”（即所有報告主體采用同一套準(zhǔn)則體系）原則， 試圖對公共部門和私營部門實行大一統(tǒng)的準(zhǔn)則體系； 但2007 ～ 2012年在政府層面采取修正的IFRS， 且在實施過程中不斷引入額外的確認(rèn)、 計量和披露等要求， 以滿足公共部門的特殊需求， 這些補充要求又主要來自IPSAS， 這種在IFRS基礎(chǔ)上修修補補的“部門中性”原則越來越難以適應(yīng)現(xiàn)實要求， 也破壞了IFRS文本的嚴(yán)肅性； 2013年其最終放棄了“部門中性”原則， 決定在政府部門采用以IPSAS為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則體系。從上述實踐可以看出， “部門中性”并非最有效的方法， 特別是IASB在2010年發(fā)布《財務(wù)報告概念框架》明確其主要目標(biāo)是為資本市場融資者服務(wù)后， 單獨制定公共部門會計準(zhǔn)則， 并根據(jù)經(jīng)濟活動性質(zhì)選擇性借鑒IFRS制定IPSAS逐漸成為共識。

在無暇顧及公共部門特殊性問題時， “部門中性”直接推動了IPSAS的發(fā)展。在“部門中性”受到眾多質(zhì)疑后， 人們開始關(guān)注“交易中性”的概念。根據(jù)會計處理應(yīng)基于交易或事項的經(jīng)濟性質(zhì)而不是承擔(dān)交易的主體類型的思路， 對于中性交易（公共部門和私營部門擁有相同特征的交易或事項）， IPSAS應(yīng)盡量采取與IFRS相同的會計處理方法， 減少兩者之間的差異， 這有助于相互比較， 提高管理效率， 也有利于會計信息的合并； 對于非中性交易， 直接采用IFRS可能導(dǎo)致會計信息的生產(chǎn)者和使用者對信息的內(nèi)涵產(chǎn)生誤解， 需要量身定制相應(yīng)的準(zhǔn)則或在IFRS的基礎(chǔ)上進行修訂或擴展， 如基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、 遺產(chǎn)、 軍事設(shè)施、 非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)減值、 資產(chǎn)的后續(xù)計量及損失的估計、 社會保障義務(wù)、 或有負(fù)債、 隱性負(fù)債、 非財務(wù)績效計量（服務(wù)業(yè)績信息等）、 服務(wù)特許權(quán)安排、 非交換交易收入和費用、 捐贈、 預(yù)算信息的列報等。IPSASB在其《2019 ～ 2023年戰(zhàn)略和工作計劃》中提出， 將制定公共部門特殊準(zhǔn)則、 保持與IFRS的一致性、 制定滿足用戶更廣泛的財務(wù)報告需求指南作為總體戰(zhàn)略目標(biāo)的一部分， 并實現(xiàn)解決公共部門關(guān)鍵問題和保持與IASB新發(fā)布準(zhǔn)則相對一致之間的平衡。IPSAS與IFRS的關(guān)系詳見表1。

從表1可以看出， 在現(xiàn)有38個IPSAS準(zhǔn)則中， 有34個借鑒了IFRS的成果， 準(zhǔn)則名稱也基本與IFRS相同， 但應(yīng)該明確的是， 即便準(zhǔn)則名稱相同， 其術(shù)語、 定義、 確認(rèn)、 計量和列報也可能存在一定的差異， 明確IPSAS與相關(guān)IFRS之間的關(guān)系有助于利益相關(guān)者了解兩者之間的差異； 另外4個準(zhǔn)則是圍繞一般政府部門財務(wù)信息披露、 非交換交易、 預(yù)算信息列報、 社會福利等特殊交易或事項制定的， 沒有相應(yīng)的IFRS可供借鑒。

（四）準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果考慮

會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果也是造成IPSAS和IFRS分野的重要原因。會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果是指會計準(zhǔn)則安排或結(jié)構(gòu)直接形成資源配置狀況， 或驅(qū)動資源配置狀況改變， 或影響對資源配置的調(diào)節(jié)（田翠香，2010）， 因此會計準(zhǔn)則扮演著控制系統(tǒng)和管制工具的角色。不同的準(zhǔn)則制定機構(gòu)都偏好自己的模式以確保對準(zhǔn)則制定權(quán)的控制， 偏好的異質(zhì)性導(dǎo)致選擇的差異性。與私營部門不同， 公共部門會計準(zhǔn)則“去環(huán)境化”只是一種良好的愿望。事實上大部分國家都在進行“全球準(zhǔn)則本土化”（不直接采用IPSAS， 而是選擇性地采用或借鑒， 并結(jié)合國情做出調(diào)整）的改造。IPSASB無強制性權(quán)力要求其他國家和地區(qū)采納IPSAS。一方面， 各國公共部門會計準(zhǔn)則制定者為減少本國的趨同成本， 會游說IPSASB盡可能采用自己的觀點； 另一方面， IPSASB為提高IPSAS的廣適性和靈活性， 以獲取其他準(zhǔn)則制定部門的認(rèn)同并采用， 需要考慮各種環(huán)境因素的驅(qū)動和制約， 積極與其他國家準(zhǔn)則制定者合作， 并允許采用更多的會計政策和估計備選方法， 以迎合多元化的需求、 獲取競爭性優(yōu)勢， 因此其制定的準(zhǔn)則有別于IFRS。會計估計和會計計量方面選擇的空間不同， 給主體帶來的影響也不相同， 并直接影響到對財政可持續(xù)的評價， 如謹(jǐn)慎性原則的引入程度、 政府負(fù)債的確認(rèn)范圍、 公允價值計量屬性的覆蓋范圍、 資產(chǎn)的后續(xù)計量等都會直接影響到財務(wù)業(yè)績報表的呈報。因此， 公共部門會選擇對其有利的會計政策、 會計估計和計量屬性， 以維持一種財政幻覺， 這進一步導(dǎo)致了IPSAS和IFRS的分野。

（五）利益相關(guān)者及其信息需求的差異性

會計信息的供求關(guān)系影響了會計準(zhǔn)則的發(fā)展。在會計準(zhǔn)則發(fā)展過程中， 不同行動主體擁有的議價權(quán)利不同， 對準(zhǔn)則制定機構(gòu)施加的影響也不相同， 并且這種影響是持續(xù)的、 動態(tài)的。會計并非技術(shù)中性或價值中性的， 其結(jié)果會影響多元利益相關(guān)者的利益， 而不同利益相關(guān)者的利益存在沖突， 必須尋求一種合理的平衡。IASB發(fā)布的概念框架將資源提供者（潛在和現(xiàn)有的投資者、 貸款人和其他債權(quán)人等）作為主要的信息使用者， 更加關(guān)注盈利能力、 資本結(jié)構(gòu)等信息。IPSASB發(fā)布的概念框架則將資源提供者和服務(wù)接受者作為主要的信息使用者， 更加關(guān)注服務(wù)提供的公平、 公正和效率。在公共部門會計領(lǐng)域， 利益相關(guān)者的多元性需求比私營部門更為寬泛。IASB和IPSASB均聲明財務(wù)報告的主要目標(biāo)是滿足多元利益相關(guān)者的信息需求， 目標(biāo)的相對一致性使得IFRS和IPSAS具備了融合的基礎(chǔ)。但應(yīng)該明確的是， 相對一致性不代表完全一致， 公共部門和私營部門的財務(wù)報告目標(biāo)的哲學(xué)基礎(chǔ)不同， 在利益相關(guān)者及其信息需求方面也存在較大差異， 導(dǎo)致IFRS和IPSAS的發(fā)展呈現(xiàn)非一致性。

（六）解耦機制的推動

在理想狀態(tài)下， 會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)在追求效率的同時會增進其合法性， 反之在增進合法性的同時也會改進準(zhǔn)則效率。但實際上組織在面臨制度環(huán)境和技術(shù)環(huán)境不可調(diào)和的壓力下， 往往會采取解耦戰(zhàn)略， 即組織的形式結(jié)構(gòu)、 正式規(guī)則與實際行動之間的分離可以維持其對制度環(huán)境儀式和象征性的遵從。Bromley和Powell（2012）認(rèn)為解耦發(fā)生在兩個層面： 一是政策和實務(wù)層面的解耦， 是指組織采用政策但并不執(zhí)行， 這種形式的解耦可能被視為操作失敗； 二是方法和目的層面的解耦， 是指執(zhí)行規(guī)則或政策， 但是與預(yù)期目標(biāo)弱相關(guān)。

就會計改革而言， 解耦機制是對會計準(zhǔn)則頻繁變革的合適反應(yīng)， 具體而言， 是指在不同的制度壓力下會計技術(shù)在實際操作中未被采納或被選擇性采納， 僅僅保留象征性和符號性的行為策略（IPSAS在形式上與IFRS趨同或融合， 實際操作卻與制度無關(guān)或進行適度簡化， 或依賴不同的信息系統(tǒng)滿足不同的管理需求）， 以使會計準(zhǔn)則表面上看起來保持規(guī)范化和合法化， 但又保證一定的技術(shù)效率和競爭優(yōu)勢， 避免完全執(zhí)行帶來的高昂成本。在會計準(zhǔn)則執(zhí)行過程中， 即便面臨同樣的制度壓力， 不同組織可能采取的解耦策略也不一致。私營部門的會計準(zhǔn)則更強調(diào)技術(shù)性的一面； 公共部門的外部環(huán)境與準(zhǔn)則執(zhí)行過程更為復(fù)雜、 制度更不完善， 其會計準(zhǔn)則更強調(diào)政治性的一面。受制度同構(gòu)壓力的影響， IPSAS逐步向IFRS靠攏， 但仍然面臨著很多技術(shù)性挑戰(zhàn)， IFRS本身就是一個發(fā)展中的準(zhǔn)則， 可能存在模糊或不確定之處， 兩者之間的不同步性可能導(dǎo)致IPSAS在借鑒和選擇性采用IFRS時因為理解和執(zhí)行偏差而與之產(chǎn)生分野。

四、 結(jié)語

會計并不是單純的技術(shù)問題， 還帶有社會經(jīng)濟和政治色彩， 會計的變革反映并反過來影響社會、 組織和個人的行動或利益。IPSAS和IFRS在邏輯起點、 管理模式等方面存在相似之處， 使得兩者具備了融合的基礎(chǔ)； 但由于公共部門和私營部門組織目標(biāo)的差異性等， 兩者在融合的基礎(chǔ)上又呈現(xiàn)出分野的趨勢。通過分析IPSAS和IFRS的融合和分野可以看出， 會計作為一種動態(tài)的社會實踐， 不僅應(yīng)考慮技術(shù)性的一面， 還應(yīng)對所面臨的制度壓力進行回應(yīng)。IPSASB為回應(yīng)強制性、 規(guī)范性和模仿性同構(gòu)的壓力， 在發(fā)展IPSAS時采取了與IFRS融合的方法。IPSAS和IFRS的融合一方面使得公共部門和私營部門的會計信息具備了相對一致性和一定程度上的可比性， 有助于提高信息透明度， 進而促進資源配置效率和效果的提升， 降低交易成本， 以實現(xiàn)組織目標(biāo)； 另一方面也使得IPSASB獲得了更高的合法性認(rèn)同， 滿足社會期望， 并在與其他準(zhǔn)則制定機構(gòu)比較時可以保持競爭優(yōu)勢， 以吸引更多的準(zhǔn)則制定機構(gòu)采用或借鑒其準(zhǔn)則。當(dāng)然公共部門會計目標(biāo)不是簡單復(fù)制IFRS就能實現(xiàn)的， 外部環(huán)境的動態(tài)性和差異性決定了IPSAS和IFRS各自發(fā)展的非線性和非同步性， 也造成了兩者之間的分野。

在我國政府會計準(zhǔn)則的發(fā)展和完善中， 可基于政府會計主要目標(biāo)， 合理借鑒IPSAS和IFRS的研究成果。對于中性交易， 積極借鑒企業(yè)會計準(zhǔn)則制定的理念、 原則及方法， 根據(jù)具體情況進行適度修正、 增加或簡化， 實現(xiàn)政府部門和企業(yè)對相同類型交易會計處理的一致性和可比性。對于非中性交易， 結(jié)合我國國情， 在概念框架內(nèi)根據(jù)政府部門財務(wù)目標(biāo)和業(yè)務(wù)的特殊性另行制定準(zhǔn)則， 以確保政府會計目標(biāo)的實現(xiàn)， 同時科學(xué)構(gòu)建多元的信息系統(tǒng)， 滿足利益相關(guān)者對高質(zhì)量政府會計信息的需求。

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【基金項目】廣東省普通高校省級科研項目（項目編號：409-230083990202）；廣東省教育科學(xué)“十三五”規(guī)劃課題（項目編號：2020GXJK208）

【作者單位】1.韶關(guān)學(xué)院商學(xué)院，廣東韶關(guān) 512005；2.江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，南昌 330013