馬曉晴 李子琦 李雪梅

發(fā)行人需要由審計(jì)師對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告，以幫助投資者理解企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況。審計(jì)師在發(fā)行人對(duì)外信息披露方面起著重要作用，是維護(hù)資本市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)資本市場(chǎng)健康發(fā)展的重要力量。近年來(lái)，我國(guó)有時(shí)發(fā)生審計(jì)師出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的事件，并被投資者訴諸法庭，要求審計(jì)師對(duì)其投資損失承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，如華澤鈷鎳案、五洋債案等。如何準(zhǔn)確認(rèn)定審計(jì)師在證券虛假陳述中的民事責(zé)任，是各方關(guān)注的熱點(diǎn)問題。本文從英國(guó)近些年來(lái)影響較大的財(cái)務(wù)造假案入手，分析審計(jì)師在財(cái)務(wù)造假中應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任，為我國(guó)審計(jì)師民事責(zé)任認(rèn)定提供有益的借鑒。

一、英國(guó)上市公司重大財(cái)務(wù)造假案例及其追責(zé)情況

（一）英國(guó)Tesco財(cái)務(wù)造假案

1.案情介紹。特易購(gòu)（Tesco）是歐洲最大的連鎖超市集團(tuán)，以其在英國(guó)零售業(yè)市場(chǎng)的領(lǐng)先地位躋身全球三大零售商行列。2014年9月，特易購(gòu)更正其在英國(guó)市場(chǎng)的貿(mào)易盈利額，并承認(rèn)其通過“加速確認(rèn)商業(yè)收入和遞延確認(rèn)應(yīng)計(jì)成本”的手段，制造了2.5億英鎊（約合人民幣25億元）的虛增利潤(rùn)。普華永道作為特易購(gòu)公司當(dāng)時(shí)的審計(jì)師，與特易購(gòu)合作時(shí)間長(zhǎng)達(dá)13年之久。根據(jù)后續(xù)德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所展開的全面性審查，證實(shí)特易購(gòu)公司實(shí)際虛報(bào)數(shù)字達(dá)到2.63億英鎊（約合人民幣26.3億元）。

2017年，特易購(gòu)支付2.35億英鎊的罰款以免除英國(guó)重大欺詐調(diào)查辦公室（SFO）和英國(guó)金融行為監(jiān)管局（FCA）的調(diào)查。其中，特易購(gòu)與英國(guó)重大欺詐調(diào)查辦公室簽署的暫緩起訴協(xié)議（DPA）覆蓋其旗下的所有子公司，金額為1.29億英鎊。此外，特易購(gòu)還將向受到2014年8月29日交易報(bào)表影響的投資者支付約8,500萬(wàn)英鎊的賠償。

在這場(chǎng)財(cái)務(wù)造假案中，英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（FRC）最終以沒有足夠證據(jù)證明審計(jì)師的行為不當(dāng)為由，終止了對(duì)普華永道的調(diào)查。在審計(jì)工作中，由于行業(yè)差別以及審計(jì)時(shí)間的限制等因素，審計(jì)機(jī)構(gòu)通常會(huì)采取抽樣調(diào)查的方式。若公司存在蓄意造假，審計(jì)機(jī)構(gòu)如果根據(jù)經(jīng)驗(yàn)來(lái)獲取樣本的話，人為造假情況很容易被忽略。此外，法律規(guī)定了審計(jì)機(jī)構(gòu)的注意義務(wù)：除非存在共同造假行為，審計(jì)機(jī)構(gòu)只要盡到了法律上或國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上所規(guī)定的注意義務(wù)，就無(wú)需承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)作為外部機(jī)構(gòu)，如果沒有充分的證據(jù)證明企業(yè)財(cái)務(wù)上存在問題，也無(wú)法出具保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。FRC即是沒有足夠證據(jù)證明普華永道存在共同造假行為，本著“疑罪從無(wú)”的態(tài)度終止對(duì)其調(diào)查。

2.相關(guān)審計(jì)問題反思。特易購(gòu)財(cái)務(wù)造假案的主要責(zé)任人員是公司高層和財(cái)務(wù)人員，他們出于謀取經(jīng)濟(jì)利益的不當(dāng)目的，違規(guī)采取“提前確認(rèn)收入，延遲確認(rèn)成本”的方式虛增公司經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。在公司內(nèi)部進(jìn)行不當(dāng)操作的情況下，普華永道作為審計(jì)師并沒有妥善地盡到其審計(jì)義務(wù)，在審計(jì)過程中沒有發(fā)現(xiàn)存在的違規(guī)操作從而出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。針對(duì)這起令人震驚的財(cái)務(wù)造假案，究其審計(jì)失敗的原因，審計(jì)師普華永道解釋認(rèn)為一方面是審計(jì)工作的自有風(fēng)險(xiǎn)，另一方面是與被審計(jì)公司合作時(shí)間過久所引發(fā)的問題。

（1）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)難以規(guī)避。在審計(jì)師普華永道與被審計(jì)公司特易購(gòu)近13年的長(zhǎng)期合作中，一方面雙方審計(jì)交往達(dá)成了高度的默契，另一方面，審計(jì)工作的開展不可避免地會(huì)受制于有限的工作時(shí)間和人力資源，因此普華永道在進(jìn)行年度審計(jì)抽樣時(shí)，抽樣比例、方法趨于固化。不僅如此，審計(jì)抽查的指標(biāo)項(xiàng)目也會(huì)傾向于參照以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行習(xí)慣性選定和判斷。基于上述兩種原因不難推斷出特易購(gòu)公司高管在進(jìn)行財(cái)務(wù)造假中存在相當(dāng)大的“操作空間”。

（2）審計(jì)獨(dú)立性容易缺失。上市公司與審計(jì)師之間長(zhǎng)期的“穩(wěn)定關(guān)系”在一定程度上不利于審計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定合理開展審計(jì)工作，阻礙審計(jì)師排除外部固有環(huán)境帶來(lái)的不利影響，進(jìn)而作出錯(cuò)誤的審計(jì)判斷、出具不當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。近13年的緊密交往使得普華永道與特易購(gòu)公司在逐步形成利益共同體的進(jìn)程中不斷化解矛盾沖突，逐漸減少利益分歧，利益趨向同化。在此情形下，利益關(guān)系成為導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性缺失的重要因素，削弱審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的理性判斷和嚴(yán)格審查，有損審計(jì)質(zhì)量。

（3）勾結(jié)舞弊可能性加劇。長(zhǎng)期的合作關(guān)系是造成審計(jì)師與被審計(jì)單位通謀造假的主要原因之一。即使審計(jì)師在合格的審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)造假問題，也會(huì)出于對(duì)長(zhǎng)期合作中的利益考量而影響其出具審計(jì)意見的工作。如果被審計(jì)公司沒有出現(xiàn)嚴(yán)重的信用危機(jī)或者財(cái)務(wù)危機(jī)，那么審計(jì)師往往會(huì)出于自身利益而拒絕選擇對(duì)其知情的財(cái)務(wù)造假進(jìn)行公示，因此審計(jì)師與上市公司之間或主動(dòng)選擇或被動(dòng)接受的勾結(jié)舞弊財(cái)務(wù)造假案件層出不窮。

（二）英國(guó)Carillion財(cái)務(wù)造假案

1.案情介紹。2018年1月，擁有約200年歷史的英國(guó)建筑巨頭Carillion因背負(fù)巨額負(fù)債、遭銀行拒絕貸款而破產(chǎn)清算。破產(chǎn)的核心原因是債務(wù)過重以及違約履行，新業(yè)務(wù)的利潤(rùn)情況也不容樂觀，從而出現(xiàn)了連串盈利警告。2017年上半年度虧損超過10億英鎊，2018年債務(wù)達(dá)到了15億英鎊。

畢馬威（KPMG）作為公司的首席審計(jì)師，Carillion每年支付其2900萬(wàn)英鎊的審計(jì)費(fèi)。然而在公司清算前3個(gè)月，在Carillion最后一份年度財(cái)報(bào)中，畢馬威仍然表示公司目前的收入非常健康，存續(xù)期至少還有三年，甚至此后把Carillion的商業(yè)價(jià)值估價(jià)到15億英鎊。但此后還不到3個(gè)月，Carillion就稱高估了營(yíng)收，隨即提交破產(chǎn)申請(qǐng)，導(dǎo)致其4萬(wàn)多名員工被迫面臨失業(yè)，股票投資者血本無(wú)歸。

隨后，F(xiàn)RC就該公司外部審計(jì)師畢馬威的審計(jì)工作展開調(diào)查，審查畢馬威是否違反了職業(yè)道德和審計(jì)技術(shù)準(zhǔn)則。2018年6月，F(xiàn)RC公開指責(zé)畢馬威，稱其今年甚至過去五年的審計(jì)工作質(zhì)量出現(xiàn)了“令人無(wú)法接受的下滑”。FRC認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作質(zhì)量整體下滑是由多種因素造成的，包括審計(jì)師難以挑戰(zhàn)管理層以及整體上缺乏恰當(dāng)?shù)膽岩蓱B(tài)度等。

2.審計(jì)機(jī)構(gòu)被追責(zé)情況。2022年7月，F(xiàn)RC在倫敦法庭聽證會(huì)上與畢馬威達(dá)成和解協(xié)議，對(duì)畢馬威處以1440萬(wàn)英鎊的罰款，并表示畢馬威還將面臨“嚴(yán)厲譴責(zé)”，原因是在審查其對(duì)Carillion 和Regenersis（另一家外包商，已更名為Blancco Technology Group PLC）的審計(jì)時(shí)涉及畢馬威向FRC提供誤導(dǎo)性信息，向監(jiān)管機(jī)構(gòu)作虛假陳述。他們被發(fā)現(xiàn)在2015年至2017年期間，在回答質(zhì)量檢查員關(guān)于Carillion和Regenersis工作的問題時(shí)，制作了虛假的電子表格和會(huì)議記錄。由于畢馬威良好的合作態(tài)度和認(rèn)罪意愿，罰款從最初的2,000萬(wàn)英鎊降至1440萬(wàn)英鎊這一水平。FRC還對(duì)畢馬威的合伙人之一彼得·米漢（Peter Meehan）在審計(jì)丑聞中所扮演的角色處以25萬(wàn)英鎊的罰款，并對(duì)另外三名畢馬威前雇員處以30000至45000英鎊的罰款。

2022年2月，畢馬威在英國(guó)被起訴，索賠金額高達(dá)13億英鎊（約合人民幣111.85億元），代表Carillion債權(quán)人的英國(guó)破產(chǎn)管理人指控畢馬威未能發(fā)現(xiàn)該集團(tuán)賬目的虛假陳述，并提供了具有誤導(dǎo)性的財(cái)務(wù)報(bào)表。訴訟稱，畢馬威2016年對(duì)Carillion的審計(jì)讓這家建筑公司的董事會(huì)產(chǎn)生了一種虛假的安全感，導(dǎo)致該公司做出了一系列財(cái)務(wù)決定，使得Carillion 在2018年陷入破產(chǎn)。Carillion的破產(chǎn)管理人在呈請(qǐng)高等法院的文件中表示，畢馬威在審計(jì)中遺漏了一系列“危險(xiǎn)信號(hào)”，這讓Carilion的董事會(huì)對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生了錯(cuò)誤的理解，進(jìn)而導(dǎo)致其承擔(dān)了不可持續(xù)的債務(wù)。截至2023年2月，畢馬威Carillion審計(jì)失敗案仍在通過法庭進(jìn)行審理，尚待法院對(duì)本案中審計(jì)師民事責(zé)任作出裁決，最近進(jìn)展是，畢馬威已經(jīng)申請(qǐng)將這起訴訟案的審理推遲到2024年進(jìn)行，原因是畢馬威聲稱需要更多的時(shí)間來(lái)準(zhǔn)備辯護(hù)。

3.審計(jì)師可能承擔(dān)的民事責(zé)任。英國(guó)特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師在其職業(yè)生涯中承擔(dān)民事責(zé)任的情況主要有以下幾種：（1）未能遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)；（2）錯(cuò)誤和疏忽；（3）故意欺詐行為；（4）違反合同條款；（5）侵權(quán)行為（如侵犯了客戶的知識(shí)產(chǎn)權(quán)或其他權(quán)益）。此案與以往審計(jì)師會(huì)同公司財(cái)務(wù)造假的案件存在差異，假定畢馬威在本次案件中不存在故意欺詐行為，如原告指控畢馬威在此案中應(yīng)承擔(dān)疏于職守的過失責(zé)任，則需要提供明確的證據(jù)證明存在失職行為，如此將大大增加本案取證的難度。此次案件的審理將受到廣泛關(guān)注，因?yàn)樗从沉送顿Y者和公司之間的信任關(guān)系以及審計(jì)機(jī)構(gòu)在維護(hù)市場(chǎng)透明度和投資者權(quán)益方面的責(zé)任。如果最終判決結(jié)果對(duì)畢馬威不利，這將對(duì)審計(jì)行業(yè)和投資者信任產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

（三）英國(guó)Serco財(cái)務(wù)造假案

1.案情介紹。Serco Group PLC是一家在倫敦證券交易所上市的公司，其業(yè)務(wù)范圍涵蓋衛(wèi)生、交通、司法、移民、國(guó)防和公民服務(wù)等公共領(lǐng)域，英國(guó)最大的政府承包商之一。Serco Limited（SL）是Serco Group PLC的子公司，其利潤(rùn)主要來(lái)源于與英國(guó)公共部門提供的服務(wù)。Serco Geografix Limited（SGL）是SL旗下的全資子公司，SGL的主要業(yè)務(wù)是生產(chǎn)制造電子監(jiān)控設(shè)備，用于供應(yīng)SL與英國(guó)司法部簽訂的電子監(jiān)控設(shè)備合同。

2013年底，在英國(guó)重大欺詐調(diào)查辦公室針對(duì)一起案件對(duì)SL進(jìn)行調(diào)查過程中，Serco Group PLC發(fā)現(xiàn)SGL和SL之間可能存在人為操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的行為。而在進(jìn)一步調(diào)查的過程中，英國(guó)重大欺詐調(diào)查辦公室發(fā)現(xiàn)SGL和SL于2011年至2013年間存在欺詐和財(cái)務(wù)造假的行為，主要包括違反《反欺詐法》，向司法部提供具有欺詐性的合同、以及偽造會(huì)計(jì)記錄、虛構(gòu)收入成本、虛增利潤(rùn)、對(duì)重大會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行誤導(dǎo)性陳述等行為。經(jīng)調(diào)查，英國(guó)重大欺詐調(diào)查辦公室認(rèn)為SGL是本案的欺詐主體，而SL是欺詐行為的受益者，因此該欺詐行為是由SL內(nèi)部的管理層制定的，但英國(guó)重大欺詐調(diào)查辦公室并無(wú)證據(jù)證明SL的管理層參與設(shè)計(jì)實(shí)施欺詐行為。

本案由倫敦皇家法院進(jìn)行審理，在審理過程，英國(guó)重大欺詐調(diào)查辦公室與SGL達(dá)成延期起訴協(xié)議并向法院提出申請(qǐng)，2019年7月4日，法院同意英國(guó)重大欺詐調(diào)查辦公室延期起訴協(xié)議的申請(qǐng)，這意味著該公司在經(jīng)過六年的調(diào)查后將不會(huì)受到刑事指控。作為達(dá)成延期起訴協(xié)議的代價(jià)，SGL需要向英國(guó)重大欺詐調(diào)查辦公室支付1,920萬(wàn)英鎊罰款。

值得一提的是，SGL母公司股東以SGL財(cái)務(wù)造假導(dǎo)致Serco Group PLC股價(jià)跳水為由起訴了Serco Group PLC，但并未發(fā)現(xiàn)相關(guān)股東是否追究了審計(jì)師的責(zé)任，因此難以探究法院對(duì)本案中審計(jì)師民事責(zé)任的看法。

2.審計(jì)師責(zé)任分析。在2011年至2012年SGL從事欺詐與虛假會(huì)計(jì)行為期間，德勤（Deloitte LLP）承擔(dān)SGL的審計(jì)工作。鑒于此，F(xiàn)RC也對(duì)德勤的審計(jì)行為展開了一系列調(diào)查，并最終認(rèn)定德勤及相關(guān)人員在從事審計(jì)工作期間存在不當(dāng)行為。FRC于2019年7月發(fā)布的制裁公告表明，德勤與其合伙人海倫·喬治（Helen George）在審計(jì)期間存在不當(dāng)行為，主要包括：（1）未能及時(shí)識(shí)別SGL審計(jì)文件中明顯存在的潛在欺詐風(fēng)險(xiǎn)；（2）未遵守重要的審計(jì)準(zhǔn)則，主要包括未及時(shí)識(shí)別重大欺詐及錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)、未保持審慎職業(yè)態(tài)度；（3）審計(jì)失敗涉及兩個(gè)會(huì)計(jì)年度，可見這并非屬于偶然的過失事件。FRC認(rèn)為，德勤和海倫·喬治“未能按照專業(yè)能力和應(yīng)有的謹(jǐn)慎這一基本原則行事”。但同時(shí)也指出，德勤與海倫·喬治都沒有從審計(jì)活動(dòng)中獲得或計(jì)劃獲得任何非法利益，因此其不當(dāng)行為僅限于未能誠(chéng)信行事，而并不涉嫌參與故意欺詐。德勤與海倫·喬治都承認(rèn)了自身的不當(dāng)審計(jì)行為。在綜合考量不當(dāng)行為嚴(yán)重性等因素后，F(xiàn)RC最終確定對(duì)德勤罰款650萬(wàn)英鎊，對(duì)海倫·喬治罰款15萬(wàn)英鎊（折算為和解金為9.75萬(wàn)英鎊），同時(shí)督促德勤開展審計(jì)人員培訓(xùn)工作，以改善不當(dāng)審計(jì)行為。同年9月，F(xiàn)RC又以審計(jì)不當(dāng)為由，對(duì)參與2012年審計(jì)工作的Ross Howard處以12萬(wàn)英鎊罰款。

3.未向?qū)徲?jì)師追責(zé)的原因分析。根據(jù)有關(guān)報(bào)道，并未發(fā)現(xiàn)SGL母公司股東是否追究了審計(jì)師的責(zé)任。事實(shí)上，這種情形在英國(guó)較為常見，英國(guó)近幾年發(fā)生的幾起著名財(cái)務(wù)造假事件中，幾乎都未出現(xiàn)投資者向?qū)徲?jì)師索賠的情形，這或許與英國(guó)司法制度環(huán)境息息相關(guān)。其一，英國(guó)的法律環(huán)境相對(duì)保守。法律要求投資者必須能夠證明審計(jì)師存在嚴(yán)重的疏忽或違規(guī)行為才能起訴審計(jì)師。投資者需要證明審計(jì)師存在明顯的錯(cuò)誤或疏漏，而這通常比較困難。其二，審計(jì)師職業(yè)準(zhǔn)則和法規(guī)的規(guī)范要求審計(jì)師必須遵守嚴(yán)格的職業(yè)準(zhǔn)則和法規(guī)，比如英國(guó)公司法和證券法等。這些準(zhǔn)則和法規(guī)規(guī)定了審計(jì)師在審計(jì)過程中的職責(zé)和義務(wù)，并要求審計(jì)師提供準(zhǔn)確和可靠的審計(jì)意見。如果審計(jì)師嚴(yán)格遵守這些規(guī)定，就可以降低虛假陳述的風(fēng)險(xiǎn)，從而減少投資者對(duì)審計(jì)師的起訴。此外，與美國(guó)、加拿大等國(guó)家不同，在英國(guó)，進(jìn)行大規(guī)模的證券訴訟費(fèi)用昂貴，而一旦敗訴，投資者還需要負(fù)擔(dān)SFO與FCA高昂的執(zhí)法費(fèi)用，這些因素綜合導(dǎo)致長(zhǎng)期以來(lái)英國(guó)的集體訴訟制度并不發(fā)達(dá)。但隨著引入第三方訴訟資金、機(jī)構(gòu)投資者活動(dòng)增加和公共監(jiān)管活動(dòng)需求，近幾年英國(guó)證券集體訴訟數(shù)量有所增長(zhǎng)，某種程度上，這種趨勢(shì)也有利于投資者在財(cái)務(wù)造假案件中向有關(guān)審計(jì)師索賠，從而促進(jìn)執(zhí)法機(jī)構(gòu)合理認(rèn)定和分配審計(jì)師的民事責(zé)任。

二、英國(guó)審計(jì)師鮮少涉及虛假陳述訴訟的原因分析

經(jīng)過檢索發(fā)現(xiàn)，英國(guó)審計(jì)師涉及的訴訟案件多為不公平解雇和殘疾歧視等就業(yè)相關(guān)問題。由于上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表虛假陳述產(chǎn)生的訴訟，幾乎沒有將審計(jì)師列入共同被告的情形。近些年較為知名的上市公司財(cái)務(wù)造假案件，比如BNY Mellon梅隆銀行倫敦業(yè)務(wù)的審計(jì)失職，英國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)向畢馬威處以1250萬(wàn)英鎊的罰款；2014年對(duì)零售商British Home Stores及其控股公司Taveta Group審計(jì)失敗，英國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)普華永道處以1,000萬(wàn)英鎊罰款，F(xiàn)RC對(duì)前普華永道審計(jì)合伙人Steve Denison處以50萬(wàn)英鎊罰款，且禁止他未來(lái)15年從事審計(jì)工作。以上案件均是由監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)師及相關(guān)責(zé)任人員處以行政處罰，未發(fā)現(xiàn)投資者將審計(jì)方列為虛假陳述案件的共同被告并要求其與上市公司對(duì)投資者承擔(dān)連帶賠償責(zé)任的情況。下面將對(duì)這種情況產(chǎn)生的原因進(jìn)行具體分析。

1.約因制度與合同相對(duì)性原則的約束。受其令狀制度的影響，早期英國(guó)法要求合同必須符合某種“形式”才能請(qǐng)求強(qiáng)制履行。它只承認(rèn)蓋印合同和簡(jiǎn)單合同這兩種，前者因具有正式性能被強(qiáng)制執(zhí)行；而后者則必須具備某種要素才能強(qiáng)制執(zhí)行。這種要素就是約因。約因是“從原告處所得之某些具法律上價(jià)值者,它可能是某些對(duì)原告造成之損害或被告獲得之利益”，這是由19世紀(jì)英國(guó)法官們提出的“獲益—受損規(guī)則”和由霍姆斯提出的互惠交易理論。合同必須有約因的支持，沒有約因合同不能強(qiáng)制執(zhí)行，而在會(huì)計(jì)師和投資者之間往往不存在約因。其二，合同相對(duì)性規(guī)則。按照這一規(guī)則，只有合同當(dāng)事人才能享有合同上的權(quán)利，也只有合同當(dāng)事人才應(yīng)負(fù)擔(dān)合同上的義務(wù)。因?yàn)楹贤鄬?duì)性規(guī)則的約束，使得英國(guó)法上不可能產(chǎn)生像德國(guó)法上附保護(hù)第三人作用合同的制度。

2.限制承擔(dān)責(zé)任的對(duì)象范圍。在審計(jì)師存在過錯(cuò)的情況下，其承擔(dān)責(zé)任的范圍也會(huì)不同。英國(guó)審計(jì)師對(duì)外承擔(dān)的是一種連帶責(zé)任。根據(jù)連帶責(zé)任的相關(guān)理論，當(dāng)多數(shù)侵權(quán)人共同造成了某一危害結(jié)果的發(fā)生，或者是不確定某一行為人造成損害，通常法律會(huì)要求相關(guān)行為人承擔(dān)連帶責(zé)任。在這種理論指導(dǎo)下，審計(jì)師與被審計(jì)單位應(yīng)對(duì)第三人承擔(dān)連帶責(zé)任。但是在長(zhǎng)期實(shí)踐中，人們發(fā)現(xiàn)連帶責(zé)任的適用會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師承擔(dān)責(zé)任與其過錯(cuò)不相匹配。在很多案件中，由于審計(jì)師背后有事務(wù)所作為經(jīng)濟(jì)支持，在承擔(dān)責(zé)任時(shí)經(jīng)常被選為第一順序人。在對(duì)外承擔(dān)責(zé)任之后，審計(jì)師的經(jīng)濟(jì)利益很難得到補(bǔ)償，因此在70年代，英國(guó)審計(jì)師行業(yè)面臨著訴訟爆炸的局面。

自1990年以來(lái)，英國(guó)法院一直遵循上議院在卡帕羅（Caparo）案中確立的規(guī)則，拒絕承認(rèn)審計(jì)師對(duì)投資者和單個(gè)股東的注意義務(wù)和過失責(zé)任，改善了擴(kuò)大審計(jì)師責(zé)任承擔(dān)范圍的現(xiàn)象。過去英國(guó)相關(guān)判例通常認(rèn)為“審計(jì)師在證明‘承擔(dān)責(zé)任’的情況下可能對(duì)投資者負(fù)責(zé)”，這與紐約法律要求審計(jì)師必須將原告的依賴作為“審計(jì)其客戶的最終目的”相一致。但卡帕羅案本身提供了一條“一般”規(guī)則，認(rèn)為審計(jì)報(bào)告一般是針對(duì)股東的，以便他們能夠行使公司治理權(quán)，如董事選舉。而上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)師對(duì)依賴審計(jì)報(bào)告決定購(gòu)買公司股份的廣大公眾沒有注意義務(wù)。同樣，審計(jì)師也沒有對(duì)現(xiàn)有股東的注意義務(wù)，以決定是否進(jìn)一步收購(gòu)，即沒有強(qiáng)制規(guī)定法定的審計(jì)要求，以提供信息協(xié)助股票收購(gòu)。通過這種對(duì)第三人設(shè)立門檻的方式，導(dǎo)致英國(guó)社會(huì)公眾投資者將審計(jì)師列為共同被告的訴訟大大減少。在英國(guó)，長(zhǎng)期以來(lái)法院均認(rèn)為特許會(huì)計(jì)師只與公司及其所有者具有合作關(guān)系，因而特許會(huì)計(jì)師只對(duì)公司及其股東承擔(dān)法律責(zé)任，而對(duì)任何第三人不負(fù)法律責(zé)任。直到1963年發(fā)生黑德利·伯恩公司訴赫勒和帕特納斯公司案件時(shí)，英國(guó)最高法院才開始確立對(duì)第三人損失的賠償機(jī)制，認(rèn)為第三人因信賴特許會(huì)計(jì)師的意見而遭受損失，即使與后者沒有合同關(guān)系，后者也應(yīng)該承擔(dān)職業(yè)過失責(zé)任，但沒有明確規(guī)定適用于特許會(huì)計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任。1972年，英格蘭及威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專門發(fā)布了一個(gè)關(guān)于職業(yè)責(zé)任的法律原則的聲明，指出特許會(huì)計(jì)師在下列情況下要對(duì)第三人的損失承擔(dān)責(zé)任：（1）、在已知或必然預(yù)見到第三人將依賴財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，為客戶編制報(bào)表或簽發(fā)審計(jì)報(bào)告；（2）、對(duì)客戶信用的高低、客戶的履約能力等情況做出保證，或者給予其他形式的證明。20世紀(jì)80年代以后，英國(guó)最高法院將對(duì)第三人的范圍擴(kuò)展為可以合理預(yù)見到的第三人。不過，特許會(huì)計(jì)師對(duì)第三人承擔(dān)責(zé)任只有在特許會(huì)計(jì)師存在重大過失時(shí)才適用。

3.嚴(yán)格審計(jì)師民事責(zé)任認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。英國(guó)自脫歐之前，仍屬歐盟國(guó)家。2009年之前，以英國(guó)為代表的歐洲地區(qū)國(guó)家審計(jì)行業(yè)訴訟趨勢(shì)日益增長(zhǎng)，而審計(jì)師責(zé)任險(xiǎn)承保不足。因此，2009年歐盟委員會(huì)為在競(jìng)爭(zhēng)性審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中促進(jìn)審計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展，發(fā)布《關(guān)于限制審計(jì)師民事責(zé)任的建議書》（以下簡(jiǎn)稱《建議書》）。該《建議書》的出臺(tái)逐漸通過限制英國(guó)審計(jì)師民事責(zé)任，控制審計(jì)師事務(wù)所數(shù)量，進(jìn)而保護(hù)英國(guó)資本市場(chǎng)?！督ㄗh書》規(guī)定允許被審計(jì)企業(yè)與法定審計(jì)師或?qū)徲?jì)師事務(wù)所在雙方達(dá)成的協(xié)議中確定民事責(zé)任賠償限額。英國(guó)對(duì)于審計(jì)師民事責(zé)任的追責(zé)力度逐漸加大，但與此同時(shí)，對(duì)于審計(jì)師民事責(zé)任的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也越來(lái)越嚴(yán)格。這也是在特易購(gòu)一案中，F(xiàn)RC在對(duì)審計(jì)師普華永道的審查中，沒有發(fā)現(xiàn)足以認(rèn)定并進(jìn)行處罰的證據(jù)，宣布放棄對(duì)普華永道的調(diào)查的原因。

4.行業(yè)監(jiān)管措施的實(shí)施。英國(guó)審計(jì)師行業(yè)實(shí)行的是由職業(yè)團(tuán)體高度自治的管理模式。職業(yè)團(tuán)體為促進(jìn)全體會(huì)員恪守職業(yè)責(zé)任，確保審計(jì)質(zhì)量，從根本上抑制訴訟案件的發(fā)生，采取了諸多行業(yè)性的措施，比如積極制定和完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德規(guī)范等執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。英國(guó)審計(jì)師職業(yè)界原本一直對(duì)制訂獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則持消極態(tài)度，認(rèn)為它會(huì)束縛從業(yè)人員的手腳，但在審計(jì)訴案不斷發(fā)生，投資者和公眾批評(píng)之聲日益強(qiáng)烈的形勢(shì)壓力下，于70年代末開始改變態(tài)度，轉(zhuǎn)而采取積極姿態(tài)。幾大獨(dú)立的審計(jì)師協(xié)會(huì)聯(lián)合成立了審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，于1980年頒布了基本業(yè)務(wù)和報(bào)告準(zhǔn)則，此后又相繼發(fā)布了30多項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則說明和眾多沒有強(qiáng)制性的審計(jì)指南、解釋性材料，從而建立起一個(gè)科學(xué)權(quán)威的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系。

三、英國(guó)審計(jì)師民事責(zé)任對(duì)我國(guó)的啟示

從英國(guó)的上市公司財(cái)務(wù)造假案例中發(fā)現(xiàn)，英國(guó)市場(chǎng)對(duì)審計(jì)師的審計(jì)失敗責(zé)任持有相對(duì)寬容的態(tài)度。審計(jì)師牽扯進(jìn)入證券虛假陳述訴訟并被追究民事責(zé)任的案例屈指可數(shù)。對(duì)于此類案件，或是在起訴階段即告終結(jié)，或是和解結(jié)案，真正完整地走完全部訴訟程序并被追究責(zé)任的案件寥寥無(wú)幾。更多的案例是以監(jiān)管機(jī)構(gòu)處以罰款并對(duì)相關(guān)責(zé)任人實(shí)施禁業(yè)處罰而告終。

以Serco案為例，本案并未進(jìn)入司法程序，而是由FRC對(duì)德勤的審計(jì)行為展開一系列調(diào)查。雖然分析了審計(jì)師德勤與前任合伙人海倫·喬治在審計(jì)活動(dòng)中存在過失行為，但同時(shí)也指出審計(jì)師并沒有從審計(jì)活動(dòng)中獲得或計(jì)劃獲得任何非法利益，因此其不當(dāng)行為僅限于未能誠(chéng)信行事，并不涉嫌參與故意欺詐，且德勤與海倫·喬治都承認(rèn)了自身的不當(dāng)審計(jì)行為。在綜合考量不當(dāng)行為嚴(yán)重性等因素后，F(xiàn)RC最終確定對(duì)德勤及其合伙人處以罰款和督促開展審計(jì)人員培訓(xùn)工作的懲罰。但是這種罰款并不是對(duì)投資者的民事?lián)p害賠償，此種責(zé)任也并非嚴(yán)格意義上經(jīng)過法院經(jīng)審理程序后認(rèn)定過錯(cuò)所需承擔(dān)的過錯(cuò)責(zé)任，而是監(jiān)管機(jī)構(gòu)出于行政職能作出的行業(yè)違規(guī)處罰。由于沒有判決書，原告能否舉證證明被告存在過錯(cuò)，法院最終能否采信并認(rèn)定審計(jì)師過錯(cuò)，外界不得而知。但從英國(guó)重大欺詐調(diào)查辦公室與SGL在審理程序中的辯駁以及最終的和解條件來(lái)看，審計(jì)師是否承擔(dān)民事責(zé)任的關(guān)鍵在于審計(jì)師是否存在欺詐行為。審計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中存在審計(jì)違規(guī)行為，只能證明其存在輕率的過失，而不能據(jù)此認(rèn)定存在欺詐，并不必然導(dǎo)致審計(jì)師承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

審計(jì)師在維護(hù)市場(chǎng)秩序等方面發(fā)揮著重要作用，應(yīng)保持審慎態(tài)度和合理的職業(yè)懷疑。但是在資本市場(chǎng)中，財(cái)務(wù)造假方式屢見不鮮，審計(jì)師難以保證審查出所有的重大財(cái)務(wù)疏漏。因此如何進(jìn)行妥善定責(zé)，體現(xiàn)了不同市場(chǎng)對(duì)于審計(jì)師角色定位的認(rèn)識(shí)，以及對(duì)資本市場(chǎng)監(jiān)管的理念之差。英國(guó)對(duì)審計(jì)師責(zé)任的承擔(dān)持審慎態(tài)度，不單純以造成損失的數(shù)額進(jìn)行追責(zé)，法院更多地從利益、時(shí)間、對(duì)公眾的影響、不當(dāng)行為的主觀方面、違反準(zhǔn)則的嚴(yán)重程度、是否仍在持續(xù)、對(duì)行業(yè)的影響等多個(gè)方面考察審計(jì)不當(dāng)行為的性質(zhì)和嚴(yán)重性而進(jìn)行綜合認(rèn)定，避免一律連帶責(zé)任過分加重審計(jì)師的負(fù)擔(dān)。因此，出于對(duì)審計(jì)師角色的尊重，也是對(duì)資本市場(chǎng)健康發(fā)展的考量，我國(guó)應(yīng)當(dāng)借鑒英國(guó)市場(chǎng)在認(rèn)定審計(jì)師民事責(zé)任中的有益經(jīng)驗(yàn)，在確定審計(jì)師民事責(zé)任時(shí)多方面綜合認(rèn)定，持審慎態(tài)度，避免單一歸責(zé)，避免出現(xiàn)審計(jì)師權(quán)利、利益與責(zé)任極不一致的情況。