殷 倩 費(fèi) 銳

（作者單位：南京財(cái)經(jīng)大學(xué)紅山學(xué)院）

2021 年底，全國(guó)財(cái)政工作視頻會(huì)議在北京召開(kāi)，會(huì)議指出，要深入推進(jìn)財(cái)稅體制改革，深化預(yù)算管理制度改革，做好房地產(chǎn)稅試點(diǎn)準(zhǔn)備工作。黨的二十大報(bào)告中多次強(qiáng)調(diào)要推進(jìn)共同富裕，提出“中國(guó)式現(xiàn)代化的本質(zhì)要求是堅(jiān)持中國(guó)共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)……實(shí)現(xiàn)全體人民共同富裕”，要求“完善分配制度。分配制度是促進(jìn)共同富裕的基礎(chǔ)性制度……加大稅收、社會(huì)保障、轉(zhuǎn)移支付等的調(diào)節(jié)力度”。房地產(chǎn)稅具有籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)收入分配、提高土地房屋使用效率等重要職能[1]，但從共同富裕的角度被提出尚屬首次。作為一系列宏觀政策思路的重要組成部分，房地產(chǎn)稅改革將是推進(jìn)收入分配合理化、防止資本無(wú)序擴(kuò)張等的重要手段，對(duì)國(guó)計(jì)民生都將產(chǎn)生重要影響。從居民的資產(chǎn)配置情況看，我國(guó)居民更加偏好配置住房等實(shí)物資產(chǎn)，實(shí)物資產(chǎn)占比接近80%[2]，明顯高于歐美國(guó)家。因此，穩(wěn)妥做好房地產(chǎn)稅改革，不僅是滿(mǎn)足居民的購(gòu)房需求，而且是社會(huì)穩(wěn)定發(fā)展的前提。

一、房地產(chǎn)稅的職能定位

目前，一、二線(xiàn)城市相對(duì)高企的房?jī)r(jià)、地方財(cái)政對(duì)土地出讓金的較高依賴(lài)度等諸多問(wèn)題引發(fā)了社會(huì)各界對(duì)房地產(chǎn)稅改革的期盼，對(duì)房地產(chǎn)稅提升地方財(cái)政收入、改變土地財(cái)政局面、有效調(diào)控房?jī)r(jià)和調(diào)節(jié)社會(huì)分配等寄予了厚望。從西方國(guó)家開(kāi)征房地產(chǎn)稅的情況來(lái)看，由于開(kāi)征目的、社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段等的差異，各國(guó)房地產(chǎn)稅的征收效果不一。

在提升財(cái)政收入方面，由于房地產(chǎn)稅稅基易于觀察、不易流動(dòng)、隨經(jīng)濟(jì)波動(dòng)性相對(duì)較小等特點(diǎn)，很多國(guó)家將房地產(chǎn)稅收納入地方稅體系，并將其作為地方稅的主體稅種。從經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（Organisation for Economic Co-operation and Development，OECD）國(guó)家的實(shí)踐情況來(lái)看，房地產(chǎn)稅是地方政府最主要的稅收收入來(lái)源，占比超過(guò)40%，對(duì)滿(mǎn)足地方財(cái)政需求起到了重要作用。例如，在美國(guó)，房地產(chǎn)稅是地方政府的主體稅種，對(duì)稅收的貢獻(xiàn)近70%，是地方政府的主要稅收來(lái)源，但聯(lián)邦和州政府對(duì)房地產(chǎn)稅依賴(lài)度很低。在日本，情況又有不同，地方政府（包括都道府縣、市町村兩級(jí)）開(kāi)征的小稅種較多，稅收來(lái)源相對(duì)分散，如都道府縣以所得稅為主要稅收來(lái)源；市町村雖然將固定資產(chǎn)稅作為主體稅種之一，但依賴(lài)程度相對(duì)較低。

在調(diào)節(jié)社會(huì)分配方面，很多國(guó)家在設(shè)計(jì)房地產(chǎn)稅稅制時(shí)，通過(guò)對(duì)征收范圍、稅率、稅收優(yōu)惠等進(jìn)行相關(guān)設(shè)定，在照顧中低收入群體、保障適當(dāng)居住權(quán)的同時(shí)，適度增加中高收入家庭資產(chǎn)持有成本，促進(jìn)房地產(chǎn)資源的有效流通，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)高收入階層的財(cái)富再分配，提升社會(huì)公平程度。例如，美國(guó)通過(guò)稅額抵扣、延遲納稅等方式對(duì)殘疾人等特殊群體制定稅收優(yōu)惠政策；新加坡雖然是普遍征收，但依據(jù)低稅負(fù)、多優(yōu)惠的政策，有效實(shí)現(xiàn)了不同價(jià)格房屋、不同收入水平人群的稅負(fù)水平區(qū)分。此外，還有國(guó)家采用累進(jìn)稅率等手段實(shí)現(xiàn)對(duì)社會(huì)財(cái)富的再分配，促進(jìn)了社會(huì)的整體公平。

在調(diào)節(jié)房?jī)r(jià)方面，社會(huì)各界雖然就房地產(chǎn)稅出臺(tái)對(duì)房?jī)r(jià)的調(diào)控作用給予了很大關(guān)切，但無(wú)論是從2011 年我國(guó)上海、重慶試點(diǎn)房產(chǎn)稅改革，還是從日本、韓國(guó)等高房?jī)r(jià)國(guó)家相關(guān)稅種實(shí)施的實(shí)際效果來(lái)看，房地產(chǎn)稅可能會(huì)對(duì)房?jī)r(jià)短期波動(dòng)產(chǎn)生影響，但對(duì)長(zhǎng)期發(fā)展趨勢(shì)影響不大，事實(shí)上，房地產(chǎn)價(jià)格更多受宏觀經(jīng)濟(jì)、國(guó)家調(diào)控政策、供求關(guān)系等政治和經(jīng)濟(jì)因素影響[3]。

二、房地產(chǎn)稅的稅制要素

房地產(chǎn)稅是一種典型的財(cái)產(chǎn)稅，會(huì)對(duì)居民生活產(chǎn)生直接影響。世界各國(guó)綜合考慮本國(guó)的政治體制、財(cái)政體制、經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展情況、歷史沿革等諸多因素，設(shè)計(jì)了符合本國(guó)國(guó)情的房地產(chǎn)稅[4]。因此，各國(guó)稅制不盡相同，即使同一國(guó)家，不同發(fā)展階段的稅制也可能存在很大差異。

在征稅對(duì)象方面，房地產(chǎn)稅是對(duì)土地和房產(chǎn)在流轉(zhuǎn)與保有環(huán)節(jié)征收的稅種。但各國(guó)既有將二者合并計(jì)征（如美國(guó)、法國(guó)、德國(guó)等）的，也有分開(kāi)計(jì)征（如韓國(guó)、西班牙等）的，還有僅對(duì)其中一項(xiàng)計(jì)征（如澳大利亞只就土地征稅，坦桑尼亞僅對(duì)建筑物征收）的。具體征稅范圍上，多數(shù)國(guó)家采用了對(duì)所有不動(dòng)產(chǎn)普遍征稅的方式，從而保證稅制的公平。在具體稅種設(shè)置上，諸如美國(guó)、加拿大等國(guó)家設(shè)置的是單一稅種，日本、韓國(guó)等國(guó)家根據(jù)征稅對(duì)象的差異會(huì)設(shè)置多個(gè)稅種。

在計(jì)稅依據(jù)方面，房地產(chǎn)稅通常以房地產(chǎn)價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)，但各國(guó)對(duì)房地產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)方式并不相同。目前，比較主流的確認(rèn)方式有評(píng)估價(jià)格、市場(chǎng)價(jià)格、法律規(guī)定價(jià)格、租金等。其中，評(píng)估價(jià)格因其能有效反映房地產(chǎn)的時(shí)間價(jià)值、相對(duì)客觀衡量房地產(chǎn)價(jià)值而被美國(guó)在內(nèi)的多數(shù)國(guó)家采用；租金相對(duì)適用于租賃市場(chǎng)較為活躍的地區(qū)，但由于租賃行為比較隱蔽，容易出現(xiàn)偷逃稅甚至是尋租的現(xiàn)象。除此之外，還有國(guó)家以面積作為計(jì)稅依據(jù)（如俄羅斯），從而以定額稅率進(jìn)行從量計(jì)征。這種方式雖然比較簡(jiǎn)單、易于測(cè)量，但難以獲得能夠準(zhǔn)確反映房地產(chǎn)價(jià)值的單位稅額，無(wú)法確保稅收公平。

在稅率方面，房地產(chǎn)稅作為一種經(jīng)常性稅收，與民眾生活息息相關(guān)，加之房地產(chǎn)價(jià)值相對(duì)較高，各國(guó)設(shè)置的稅率一般都較低，大部分國(guó)家稅率在1%左右。由于不同類(lèi)型、不同區(qū)域的房地產(chǎn)價(jià)值差異較大，各國(guó)普遍根據(jù)房地產(chǎn)價(jià)值、用途等采用了差別稅率，也有國(guó)家設(shè)置了累進(jìn)稅率，從而進(jìn)一步推進(jìn)稅負(fù)公平。由于房地產(chǎn)稅的用途多為滿(mǎn)足當(dāng)?shù)毓卜?wù)支出的需要，部分國(guó)家還允許地方在法律準(zhǔn)許范圍內(nèi)，根據(jù)地方所需財(cái)力，在基本稅率的基礎(chǔ)上設(shè)置附加稅率。

在稅收優(yōu)惠方面，一般而言，房地產(chǎn)價(jià)值與納稅人收入水平呈正比，以房地產(chǎn)價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)并輔以合適的稅率能夠確保稅制相對(duì)公平。但為了體現(xiàn)量能納稅的原則，保證某些特殊情況下納稅人的合理稅負(fù)水平，各國(guó)都普遍設(shè)置了稅收減免措施，根據(jù)納稅人的綜合收入水平給予相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，從而保證房地產(chǎn)稅相對(duì)公平。例如，針對(duì)房地產(chǎn)屬性的優(yōu)惠（如教育用地等）、針對(duì)特定人群的優(yōu)惠（如殘疾人住戶(hù)、傷殘退伍軍人及遺屬等）、針對(duì)房屋價(jià)值與納稅人收入水平差異的優(yōu)惠（如套數(shù)起征點(diǎn)等），主要優(yōu)惠方式包括免征額、免征面積、低稅率、稅收扣除等。

三、房地產(chǎn)稅的征收管理

由于房地產(chǎn)稅一般采用普遍征收的原則，涉及征稅對(duì)象范圍廣泛，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理水平提出了較高要求，主要體現(xiàn)在應(yīng)稅房地產(chǎn)、納稅人相關(guān)信息的獲取、稅基評(píng)估的準(zhǔn)確性等方面。

在稅收管理權(quán)限方面，盡管多數(shù)國(guó)家將房地產(chǎn)稅作為地方稅，但如立法權(quán)等稅收管理權(quán)限，并不都是由地方政府掌握。例如，美國(guó)、加拿大等分權(quán)程度較高的國(guó)家，將稅收立法權(quán)等下放至州（?。┮患?jí)政府；韓國(guó)等集權(quán)程度較高的國(guó)家則由中央政府制定相關(guān)法律、明確稅率等。

在信息獲取方面，為了準(zhǔn)確確認(rèn)應(yīng)納稅額，需要獲得應(yīng)稅房地產(chǎn)的位置、用途、價(jià)值等相關(guān)信息，并實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)（如地理位置、評(píng)估價(jià)格等）、自然人（如身份認(rèn)證、收入能力等）等信息的準(zhǔn)確匹配與充分共享。從國(guó)外信息獲取途徑來(lái)看，一般包括政府相關(guān)部門(mén)（如稅務(wù)部門(mén)、不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)部門(mén)等）直接獲取、第三方機(jī)構(gòu)（如銀行等）協(xié)助獲取、納稅人主動(dòng)申報(bào)等。為避免信息分散、實(shí)現(xiàn)信息共享，部分國(guó)家采取了在相關(guān)法律法規(guī)中對(duì)相應(yīng)部門(mén)和機(jī)構(gòu)提供房地產(chǎn)相關(guān)信息的職責(zé)進(jìn)行明確、建立完善信息共享中心等做法。

在稅基評(píng)估方面，獲得準(zhǔn)確的評(píng)估價(jià)格是房地產(chǎn)稅收制度的關(guān)鍵。以美國(guó)為例，其是較早開(kāi)展稅基評(píng)估的國(guó)家之一，積累了較為豐富的經(jīng)驗(yàn)。（1）評(píng)估主體。美國(guó)地方政府設(shè)置了獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)評(píng)估部門(mén)，采用多種方法對(duì)所有需納稅的不動(dòng)產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行評(píng)估，從而保證評(píng)估過(guò)程的獨(dú)立性與公平性。（2）評(píng)估客體。美國(guó)在州一級(jí)政府設(shè)置評(píng)估機(jī)構(gòu)，并就州內(nèi)包括土地和土地改良物在內(nèi)的所有不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。（3）評(píng)估價(jià)值。美國(guó)以市場(chǎng)交易價(jià)格為基礎(chǔ)，根據(jù)房地產(chǎn)性質(zhì)的不同采用多種方法進(jìn)行評(píng)估，得到準(zhǔn)確的評(píng)估價(jià)值。而為了體現(xiàn)不同房地產(chǎn)的差異，基于量能納稅的原則，采用評(píng)估價(jià)值的一定比例作為最終的計(jì)稅依據(jù)，各州對(duì)不同房地產(chǎn)的評(píng)估比例不盡相同，如田納西州各類(lèi)不動(dòng)產(chǎn)的評(píng)估百分比：住宅類(lèi)占25%；農(nóng)業(yè)類(lèi)占25%；商業(yè)、工業(yè)類(lèi)占40%；公用事業(yè)類(lèi)占55%；個(gè)人經(jīng)營(yíng)類(lèi)占30%。（4）評(píng)估周期。美國(guó)的評(píng)估周期包括法定評(píng)估周期、實(shí)際評(píng)定周期，一般從1～10 年不等，多數(shù)州集中在1～5 年。（5）評(píng)估技術(shù)。美國(guó)綜合運(yùn)用包括市場(chǎng)法、成本法、收益法在內(nèi)的多種評(píng)估方法，以計(jì)算機(jī)輔助批量評(píng)估技術(shù)（Computer-Assisted Mass Appraisal，CAMA）和地理信息技術(shù)（Geographic Information System，GIS）作為支撐，對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行評(píng)估。（6）爭(zhēng)議解決。由于房地產(chǎn)市場(chǎng)交易的復(fù)雜性等特點(diǎn)，使得評(píng)估價(jià)值與實(shí)際價(jià)值產(chǎn)生偏差或者與納稅人預(yù)期不符，從而導(dǎo)致征納雙方難以避免地存在爭(zhēng)議。因此，美國(guó)還設(shè)置了完善的爭(zhēng)議解決機(jī)制，一般包括“非正式討論→正式上訴→法院訴訟”，大部分糾紛在進(jìn)入訴訟前被解決。

四、房地產(chǎn)稅改革的建議

房地產(chǎn)稅改革一直備受關(guān)注，考慮到我國(guó)居民高住房占比的資產(chǎn)配置結(jié)構(gòu)，以及房地產(chǎn)業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮的重要作用，房地產(chǎn)稅改革更要慎之又慎。

（一）正確認(rèn)識(shí)房地產(chǎn)稅的職能

房地產(chǎn)稅是天然的地方稅種，是地方政府財(cái)政收入的穩(wěn)定來(lái)源與有益補(bǔ)充，但不應(yīng)該過(guò)度看重其籌集財(cái)政收入的職能。由于受文化傳統(tǒng)、社會(huì)習(xí)俗等因素的影響，我國(guó)民眾對(duì)自有房屋有較高的需求，在可以預(yù)見(jiàn)的未來(lái)，房地產(chǎn)仍然會(huì)是居民資產(chǎn)最重要的構(gòu)成部分，所以，應(yīng)該重視房地產(chǎn)稅稅負(fù)水平，避免對(duì)民眾生活產(chǎn)生不利影響[5]。

房地產(chǎn)稅作為推進(jìn)共同富裕的重要手段之一，政府相關(guān)部門(mén)應(yīng)該更加注重發(fā)揮其調(diào)節(jié)分配職能。具體來(lái)說(shuō)，政府相關(guān)部門(mén)可以借鑒西方國(guó)家評(píng)估價(jià)值機(jī)制，以房地產(chǎn)價(jià)值來(lái)決定課稅高低，并輔以免稅范圍、特殊赦免等配套措施來(lái)體現(xiàn)公平課稅。另外，由于房地產(chǎn)稅包括交易環(huán)節(jié)和持有環(huán)節(jié)，應(yīng)注重科學(xué)設(shè)計(jì)這兩個(gè)環(huán)節(jié)的稅負(fù)水平，從而在保證課稅公平的基礎(chǔ)上，有效提升房地產(chǎn)的流動(dòng)活力與交易效率。

（二）科學(xué)制定差異化征管制度

我國(guó)幅員遼闊，各地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展并不平衡，房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展差異也較大，因而不能一刀切式管理，需要制定差異化的征管制度（如采用評(píng)估價(jià)值，設(shè)置差異化的評(píng)估價(jià)值比例、采用差異化的稅率等），以避免區(qū)域間納稅人稅負(fù)不均、地方政府稅收收入差異過(guò)大。

具體而言，首先要發(fā)揮地方政府的主觀能動(dòng)性，制定科學(xué)合理的優(yōu)惠措施，有效調(diào)節(jié)收入差距，促進(jìn)社會(huì)公平；其次要完善相關(guān)配套措施，保障納稅人相關(guān)權(quán)益，如可根據(jù)當(dāng)?shù)匕l(fā)展情況，制定一定的免征面積，保證居民享有“居住權(quán)”；再次要在制定優(yōu)惠措施的同時(shí)嚴(yán)格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、強(qiáng)化征管，避免稅收流失和產(chǎn)生新的不公平，比如，如果對(duì)老年納稅人實(shí)施減免稅優(yōu)惠，不僅應(yīng)對(duì)納稅人的身份進(jìn)行嚴(yán)格認(rèn)定，還應(yīng)對(duì)居住房屋的價(jià)值、家庭收入水平等進(jìn)行相關(guān)界定，從而實(shí)現(xiàn)量能納稅，充分發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)分配職能。

（三）加強(qiáng)征管系統(tǒng)與工作隊(duì)伍建設(shè)

我國(guó)房地產(chǎn)稅收制度起步較晚，政府相關(guān)部門(mén)信息、征管、評(píng)估等方面的系統(tǒng)和工作隊(duì)伍建設(shè)相對(duì)滯后，各地區(qū)間也存在明顯的差異。為確保稅收制度能夠得到有效落實(shí)施，亟須加大現(xiàn)有人員的培訓(xùn)、系統(tǒng)的建設(shè)、信息的互通共享等工作力度。例如，在征管系統(tǒng)建設(shè)方面，通過(guò)加強(qiáng)法律規(guī)章制度約束，提升信息系統(tǒng)輔助能力，增進(jìn)政府部門(mén)間信息共享、業(yè)務(wù)協(xié)同，減少信息壁壘、信息不對(duì)稱(chēng)導(dǎo)致的摩擦與爭(zhēng)議。在工作隊(duì)伍建設(shè)方面，考慮到房地產(chǎn)稅收涉及征稅對(duì)象廣泛，稅基評(píng)估、稅收征管等工作量巨大，建議在改革前期，采用由政府主導(dǎo)、授權(quán)第三方機(jī)構(gòu)開(kāi)展相關(guān)工作（如稅基評(píng)估等），充分利用第三方機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)水平強(qiáng)、工作效率高的優(yōu)勢(shì)，將評(píng)估與征收分開(kāi)，從而保證評(píng)估過(guò)程的獨(dú)立性，與此同時(shí)，要設(shè)立相應(yīng)的管理和監(jiān)督機(jī)構(gòu)，確保相關(guān)工作尤其是稅基評(píng)估工作的公平公正，防止出現(xiàn)以權(quán)謀利等行為，從而保障改革的順利推進(jìn)。