王懿

摘 要：完全成本法和變動(dòng)成本法的根本區(qū)別是對(duì)于固定制造費(fèi)用的處理方法不同，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期稅前利潤(rùn)以及存貨期末計(jì)價(jià)存在差異，該文通過(guò)模擬鋁合金熔鑄行業(yè)基本生產(chǎn)情況，總結(jié)出完全成本法和變動(dòng)成本法在實(shí)際應(yīng)用中的優(yōu)缺點(diǎn)，并且分析得出兩種核算模式下，利潤(rùn)差異計(jì)算公式以及期末存貨成本差異公式，旨在于為企業(yè)基本生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理以及決策提供參考意見。

關(guān)鍵詞：變動(dòng)成本法；完全成本法；鋁合金熔鑄；利潤(rùn)差異；存貨成本

近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)正處于改變發(fā)展方式、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵時(shí)期，我國(guó)企業(yè)也面臨創(chuàng)新力和競(jìng)爭(zhēng)力需要不斷提升的局面，企業(yè)需要以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中價(jià)值形成和價(jià)值增值過(guò)程為對(duì)象，通過(guò)對(duì)使用價(jià)值的生產(chǎn)和交換過(guò)程的優(yōu)化，提供信息并參與決策，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)最大經(jīng)濟(jì)效益，達(dá)到提高企業(yè)管理水平的目的。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)促使企業(yè)必須在管理環(huán)節(jié)中進(jìn)一步加強(qiáng)產(chǎn)品成本的管理和管控，所以成本核算以及管理在企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中愈發(fā)重要，在鋁加工制造業(yè)背景下，以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)的內(nèi)部成本管理，對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行性態(tài)分解，可以有效地將產(chǎn)品成本的盈利水平予以體現(xiàn)，為管理者提供決策參考和依據(jù)。

一、完全成本法和變動(dòng)成本法基本概念

變動(dòng)成本法是指企業(yè)以成本性態(tài)分析為前提條件，將直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本，固定制造費(fèi)用和非制造成本作為期間費(fèi)用。

完全成本是將所有成本分為制造成本（包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用）和非制造成本（包括管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用）兩大類，將制造成本完全計(jì)入產(chǎn)品成本，而將非制造成本作為期間費(fèi)用。

二、兩種成本核算辦法的區(qū)別

由于對(duì)固定制造費(fèi)用的處理模式的不同，導(dǎo)致兩種成本核算辦法在產(chǎn)品成本的計(jì)算上存在差異，最終出現(xiàn)兩種核算模式下的會(huì)計(jì)損益存在差異。

利潤(rùn)計(jì)算過(guò)程：

完全成本法下的當(dāng)期稅前利潤(rùn)=銷售收入-當(dāng)期銷售成本-期間費(fèi)用；

變動(dòng)成本法下的當(dāng)期稅前利潤(rùn)=銷售收入-變動(dòng)制造成本-固定制造成本-期間費(fèi)用；

從公式可以看出，兩種成本核算辦法下，對(duì)于期間費(fèi)用的處理不存在差異。在變動(dòng)成本法管理中，銷售收入減去銷售成本實(shí)際為管理會(huì)計(jì)上定義的貢獻(xiàn)毛益，通過(guò)貢獻(xiàn)毛益反映利潤(rùn)創(chuàng)造的中間過(guò)程，在變動(dòng)成本法下，企業(yè)要先創(chuàng)造貢獻(xiàn)毛益，只有在產(chǎn)品銷售存在貢獻(xiàn)毛益的情況下，才能夠有機(jī)會(huì)覆蓋企業(yè)的固定制造成本和期間費(fèi)用，最終達(dá)到盈利的目的。

產(chǎn)品成本的構(gòu)成：

變動(dòng)成本法下產(chǎn)品成本=直接材料成本+直接人工成本+變動(dòng)制造費(fèi)用；

采用變動(dòng)成本法，無(wú)論是庫(kù)存產(chǎn)品、在產(chǎn)品以及已經(jīng)銷售產(chǎn)品，其成本只包含變動(dòng)制造費(fèi)用，期末存貨計(jì)價(jià)也只包括變動(dòng)制造費(fèi)用。而當(dāng)企業(yè)采用完全成本法時(shí)，成本包含了一定的固定制造費(fèi)用，期末存貨計(jì)價(jià)也包含了部分固定制造費(fèi)用。

三、完全成本法和變動(dòng)成本法下企業(yè)稅前利潤(rùn)以及存貨成本的差異分析

以鋁合金熔鑄行業(yè)為背景，企業(yè)生產(chǎn)作出如下假設(shè)：a.企業(yè)只生產(chǎn)和銷售一種鋁合金產(chǎn)品；b.核算期間投入全部產(chǎn)出，期末無(wú)在制品結(jié)存；c.期初無(wú)存貨；d.存貨計(jì)價(jià)采用加權(quán)平均法計(jì)算；e.不存在其他特殊情況；具體生產(chǎn)數(shù)據(jù)如下：

基于上述基本產(chǎn)量情況，以產(chǎn)銷量為劃分標(biāo)準(zhǔn)，具體情況分為以下四種：

（一）產(chǎn)銷平衡

1月企業(yè)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)銷平衡，以銷定產(chǎn)，期末無(wú)存貨結(jié)存，完全成本法和變動(dòng)成本法核算成本結(jié)果一致，企業(yè)稅前利潤(rùn)無(wú)差異，期末存貨價(jià)值為0。

（二）產(chǎn)量大于銷量

2月產(chǎn)量為10000噸，銷售量為8000噸，期末結(jié)存2000噸。完全成本法下企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)為90萬(wàn)元，期末庫(kù)存成本3423萬(wàn)元；變動(dòng)成本法企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)31萬(wàn)元，期末庫(kù)存成本3364萬(wàn)元；利潤(rùn)和期末存貨差異均為59萬(wàn)元，差異構(gòu)成：295/10000*8000-295=-59萬(wàn)元，完全成本法下，當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)的固定成本比變動(dòng)成本法下少59萬(wàn)，最終導(dǎo)致利潤(rùn)差異59萬(wàn)元。

（三）產(chǎn)量降低，但產(chǎn)量持續(xù)大于銷量

3月產(chǎn)量降低至8000噸，銷售量為9000噸，期末結(jié)存增加至3000噸。完全成本法下企業(yè)當(dāng)期稅前為54萬(wàn)元，期末存貨成本5148萬(wàn)元；變動(dòng)成本法下企業(yè)當(dāng)期稅前利潤(rùn)為16萬(wàn)元，期末存貨成本5051萬(wàn)元，其中利潤(rùn)差異38萬(wàn)元，存貨成本差異82萬(wàn)元；利潤(rùn)差異構(gòu)成：（59+295）/（2000+9000）*8000-295=-38萬(wàn)元；完全成本法下，當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)的固定成本比變動(dòng)成本法下少38萬(wàn)，最終導(dǎo)致利潤(rùn)差異38萬(wàn)元存貨差異構(gòu)成：59+38=97萬(wàn)元。

（四）產(chǎn)量小于銷量

4月產(chǎn)量10000噸，銷售量12000噸，期末結(jié)存降低至1000噸。需要調(diào)動(dòng)期初庫(kù)存滿足當(dāng)期銷售，完全成本法下企業(yè)當(dāng)期稅前利潤(rùn)141萬(wàn)，期末存貨成本1713萬(wàn)元；變動(dòng)成本法下企業(yè)當(dāng)期稅前利潤(rùn)207萬(wàn)元，期末存貨成本1682萬(wàn)元。其中利潤(rùn)差異-66萬(wàn)元，存貨成本差異31萬(wàn)元，差異構(gòu)成：（97+295）/（3000+10000）*12000-295=66萬(wàn)元，；由于當(dāng)期銷售量大于產(chǎn)量，所以在完全成本法下，當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)的固定成本比變動(dòng)成本法下多66萬(wàn)元，均為期初存貨中的固定成本，最終導(dǎo)致利潤(rùn)差異-66萬(wàn)；存貨差異構(gòu)成：97-66=31萬(wàn)元。

（五）模型建立以及理論總結(jié)

根據(jù)以上情況，假設(shè)該企業(yè)只生產(chǎn)一種合金的扁鑄錠，存貨采用加權(quán)平均法計(jì)價(jià)，可總結(jié)出兩種成本核算辦法對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的差異=（期初庫(kù)存成本差異+當(dāng)期固定費(fèi)用）/（期初庫(kù)存量+當(dāng)期產(chǎn)量）*當(dāng)月銷售量-當(dāng)期固定費(fèi)用。

期末存貨成本差異=期初存貨成本差異+當(dāng)期利潤(rùn)差異。

根據(jù)以上公式可以得出：

當(dāng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)銷平衡時(shí)，當(dāng)期利潤(rùn)以及期末存貨成本無(wú)差異；

當(dāng)企業(yè)產(chǎn)銷不均衡時(shí)，有以下兩種情況：第一，產(chǎn)量大于銷量，完全成本法下稅前利潤(rùn)大于變動(dòng)成本法下當(dāng)期利潤(rùn)，原因在于此時(shí)固定制造費(fèi)用有一部分在期末存貨成本中，未能生產(chǎn)當(dāng)期進(jìn)入損益，需要在期末存貨實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)反映在實(shí)現(xiàn)銷售的當(dāng)期；第二，產(chǎn)量小于銷量，完全成本法下稅前利潤(rùn)小于當(dāng)期利潤(rùn)。

四、結(jié)論以及實(shí)際使用建議

本文通過(guò)分析不同產(chǎn)銷量下固定制造費(fèi)用在完全成本法和變動(dòng)成本法核算下，對(duì)企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)的影響以及期末存貨成本差異的影響，總結(jié)出當(dāng)期利潤(rùn)差異=（期初庫(kù)存成本差異+當(dāng)期固定費(fèi)用）/（期初庫(kù)存量+當(dāng)期產(chǎn)量）*當(dāng)月銷售量-當(dāng)期固定費(fèi)用。

期末存貨成本差異=期初存貨成本差異+當(dāng)期利潤(rùn)差異。

完全成本法下，強(qiáng)調(diào)只要與產(chǎn)品生產(chǎn)的所有資源消耗都應(yīng)該在產(chǎn)品成本上得到相應(yīng)的體現(xiàn)，固定制造費(fèi)用應(yīng)當(dāng)和變動(dòng)制造費(fèi)用一樣均計(jì)入產(chǎn)品的成本，所以企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)與當(dāng)期產(chǎn)量具有相關(guān)性，因此，采用完全成本法可以促使企業(yè)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)上提高產(chǎn)量，以達(dá)到降低產(chǎn)品成本、提高利潤(rùn)的目的。

變動(dòng)成本法下，以成本性態(tài)為基礎(chǔ)，認(rèn)為固定制造費(fèi)用是短期內(nèi)經(jīng)營(yíng)決策無(wú)法改變的成本，與產(chǎn)品的銷售量無(wú)關(guān)，因此不列為產(chǎn)品的制造成本，將固定制造費(fèi)用作為期間費(fèi)用處理，企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)與當(dāng)期銷量具有相關(guān)性，所以企業(yè)更注重訂單的爭(zhēng)取以及銷售規(guī)模的擴(kuò)大，以到達(dá)增加銷售量，降低單位固定制造費(fèi)用的目的。

期末存貨成本構(gòu)成上，完全成本能夠更全面的反映產(chǎn)品消耗的資源，更符合公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)要求，變動(dòng)成本法由于當(dāng)期固定制造費(fèi)用未計(jì)入期末存貨成本，存在主觀隨意性，所以在期末存貨成本構(gòu)成上，存在一定的局限性。

綜上所述，企業(yè)在日常成本核算和管理中，可以根據(jù)不同的實(shí)際運(yùn)用環(huán)境，將兩種核算方法進(jìn)行有效的結(jié)合。一方面，為了能夠更直觀更完整的反映存貨成本，企業(yè)報(bào)表核算時(shí)可以采用完全成本法進(jìn)行相關(guān)披露，避免期末存貨計(jì)價(jià)存在主觀隨意性的情況。

另一方面，如果企業(yè)在產(chǎn)能利用率不足且無(wú)法轉(zhuǎn)嫁剩余產(chǎn)能的情況下，應(yīng)當(dāng)充分利用變動(dòng)成本法進(jìn)行管理決策，如果一個(gè)訂單對(duì)企業(yè)有正的貢獻(xiàn)毛益，那管理者應(yīng)當(dāng)接受訂單，以達(dá)到降低單位固定成本，增加企業(yè)利潤(rùn)的目的。特別是一個(gè)企業(yè)處于虧損狀態(tài)下，并且固定制造費(fèi)用占比較大，例如鋁加工企業(yè)，管理者在爭(zhēng)取市場(chǎng)訂單時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分參考變動(dòng)成本法核算的相關(guān)結(jié)果，盡可能的爭(zhēng)取更多的具有正的邊際貢獻(xiàn)的銷售訂單，為企業(yè)利潤(rùn)作出正向貢獻(xiàn)。與此同時(shí)，使用變動(dòng)成本法核算下的數(shù)據(jù)作為決策依據(jù)時(shí)，要求企業(yè)對(duì)產(chǎn)品變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用進(jìn)行嚴(yán)格并且有效的區(qū)分，這樣變動(dòng)成本法對(duì)決策的指導(dǎo)性才會(huì)更加準(zhǔn)確。

在會(huì)計(jì)核算以及日常管理過(guò)程中，有機(jī)的結(jié)合兩種成本核算辦法，根據(jù)企業(yè)面臨的不同市場(chǎng)環(huán)境，基于不同的管理目的，針對(duì)不同利益主體或者不同的考核角度，注重成本決策的有用性和適用性，促使企業(yè)更好更快的完成經(jīng)營(yíng)目的，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)。

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