伍昌琴

（貴州鋼繩（集團(tuán)）有限責(zé)任公司，貴州 遵義 563000）

現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)領(lǐng)域，企業(yè)成本與費(fèi)用是兩個(gè)不同的概念。成本是一個(gè)對(duì)象化的概念，主要是指企業(yè)生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)某一項(xiàng)產(chǎn)品、內(nèi)容時(shí)單獨(dú)產(chǎn)生的成本，即為了達(dá)到特定目的，在特定對(duì)象或目標(biāo)上產(chǎn)生的資源損耗，這一資源包括人力資源、材料資源、工費(fèi)等等。而費(fèi)用則是一個(gè)寬泛化概念，發(fā)生于某一單項(xiàng)成本之前，是企業(yè)為了達(dá)到某種生產(chǎn)目的、經(jīng)營(yíng)需要而發(fā)生的經(jīng)濟(jì)總損耗。從兩者的聯(lián)系來看，成本與費(fèi)用的本質(zhì)都是一種耗費(fèi)。從兩者的差異來看，費(fèi)用發(fā)生在先，成本計(jì)算在后，費(fèi)用是按整個(gè)企業(yè)計(jì)算的，成本是按照特定種類或某一產(chǎn)品的耗費(fèi)進(jìn)行計(jì)算的，因此，這就決定了兩者的管理方式需要單獨(dú)化實(shí)施。

目前，我國(guó)制造企業(yè)的成本核算與費(fèi)用管理兩者大多是混合式實(shí)施，存在著單項(xiàng)成本與整體費(fèi)用管理重疊、混淆的情況，并且成本核算方法與費(fèi)用管理模式較為單一?；诖耍疚牧η蟾淖冞@一現(xiàn)狀，提高我國(guó)制造業(yè)企業(yè)的成本管控與費(fèi)用管理水平。

一、加強(qiáng)制造企業(yè)成本核算與費(fèi)用管理的重要意義

首先，經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展對(duì)國(guó)內(nèi)制造市場(chǎng)不斷發(fā)起新的挑戰(zhàn)，如何優(yōu)化制造型企業(yè)的成本管理策略，通過有效的成本核算方法，嚴(yán)格控制企業(yè)的成本產(chǎn)出，對(duì)于保障企業(yè)的經(jīng)營(yíng)與發(fā)展具有重要意義。

其次，以國(guó)有鋼絲繩制造企業(yè)為例，其處于工業(yè)市場(chǎng)的中上游階段，面對(duì)上游市場(chǎng)，主要面臨著鋼絲繩生產(chǎn)所需的原材料成本，面對(duì)下游市場(chǎng)主要面臨著銷售、物流、運(yùn)營(yíng)管理等成本；從企業(yè)的內(nèi)部來講，面臨著人力資源成本、技術(shù)研究與開發(fā)成本、設(shè)備采購(gòu)成本等等。因此，從整體視角出發(fā)，鋼絲繩制造企業(yè)的成本要素多且復(fù)雜，需要對(duì)各個(gè)階段的成本項(xiàng)目進(jìn)行精準(zhǔn)預(yù)算與控制，以保證企業(yè)的盈利與項(xiàng)目正常運(yùn)轉(zhuǎn)。

最后，近年來人力成本也在不斷攀升，工業(yè)市場(chǎng)面臨著諸多不穩(wěn)定性因素，要想保證企業(yè)盈利與發(fā)展，需要進(jìn)一步優(yōu)化成本核算方式，建立完整的成本費(fèi)用管理機(jī)制。

二、制造企業(yè)成本核算與費(fèi)用管理的現(xiàn)狀分析

（一）成本核算問題

第一，成本核算過于強(qiáng)調(diào)項(xiàng)目或業(yè)務(wù)的相關(guān)成本整體核算，缺少單項(xiàng)成本分層次核算方式，尤其是對(duì)一些涉及多部門參與、多項(xiàng)資金投入的產(chǎn)品項(xiàng)目，缺乏按品種核算的方法，整體核算方式集中于項(xiàng)目產(chǎn)出的總資金上。產(chǎn)生這一問題的主要原因是會(huì)計(jì)人員缺少按品種計(jì)算方法的掌握，缺少根據(jù)產(chǎn)品類型精準(zhǔn)選擇相適應(yīng)的分層次核算方法的理念。

第二，成本會(huì)計(jì)核算時(shí)缺少圍繞著某個(gè)具體產(chǎn)品項(xiàng)目或業(yè)務(wù)實(shí)施工序分步或流程分布的核算方式，核算模式上一般使用的是分類法或分批法，比如以“產(chǎn)品類”作為成本計(jì)算對(duì)象或產(chǎn)品批次作為成本計(jì)算對(duì)象，采用歸集費(fèi)用、成本統(tǒng)計(jì)的方式進(jìn)行核算。雖然這種核算模式具備特有優(yōu)勢(shì)，但是面向一些工序較為復(fù)雜或工序環(huán)節(jié)中隱性成本較多的項(xiàng)目時(shí)，成本核算效果就會(huì)大打折扣，不如工序分步法帶來的實(shí)際效果明顯。產(chǎn)生這一問題的主要原因是成本會(huì)計(jì)核算方式單一，會(huì)計(jì)人員無法緊跟核算目標(biāo)特征選擇適當(dāng)?shù)姆椒ā?/p>

第三，成本會(huì)計(jì)核算時(shí)注重已有成本要素或最終成本項(xiàng)目的核算統(tǒng)計(jì)，缺少成本要素的全流程、全動(dòng)態(tài)跟蹤核算，導(dǎo)致成本核算流程或步驟不銜接、不統(tǒng)一。實(shí)際上，無論是采取品種計(jì)算法，還是選擇工序分步法，都需要確保成本核算與前期的成本調(diào)查、跟蹤、統(tǒng)計(jì)、評(píng)估及后期的成本報(bào)表、意見審批等工作流程連接，如此才能形成一個(gè)完整的成本核算流程。尤其是成本要素跟蹤環(huán)節(jié)，會(huì)計(jì)人員是否有效跟蹤成本的流出，直接關(guān)系到成本數(shù)據(jù)是否統(tǒng)計(jì)到位，最終總成本結(jié)果是否精準(zhǔn)。但是，由于目前存在著成本要素跟蹤不足及流程連接度不高的問題，導(dǎo)致整個(gè)成本核算效果有限，甚至出現(xiàn)核算結(jié)果不準(zhǔn)的情況。

（二）各項(xiàng)費(fèi)用管理問題

第一，許多會(huì)計(jì)人員對(duì)企業(yè)項(xiàng)目費(fèi)用管理時(shí)，通常出現(xiàn)項(xiàng)目費(fèi)用報(bào)表中的某一產(chǎn)品成本占比與實(shí)際的產(chǎn)品生產(chǎn)成本核算結(jié)果不統(tǒng)一的情況，產(chǎn)生這一問題主要原因就是成本核算與費(fèi)用管理沒有連接，導(dǎo)致實(shí)際成本核算、費(fèi)用統(tǒng)計(jì)時(shí)出現(xiàn)重疊計(jì)算或遺漏計(jì)算。

第二，制造業(yè)企業(yè)開展費(fèi)用管理時(shí)容易存在實(shí)際費(fèi)用產(chǎn)出核對(duì)流程混亂的情況，并且許多會(huì)計(jì)人員較為重視總結(jié)性的費(fèi)用統(tǒng)計(jì)與計(jì)算。對(duì)資金支出的動(dòng)態(tài)性管控重視度不高，導(dǎo)致實(shí)際費(fèi)用管理中存在著各種風(fēng)險(xiǎn)隱患。產(chǎn)生這一問題的主要原因就是企業(yè)開展某一項(xiàng)目或業(yè)務(wù)的費(fèi)用管理時(shí)，缺少?gòu)捻?xiàng)目根源入手，財(cái)務(wù)部門與各個(gè)業(yè)務(wù)部門的聯(lián)系性不強(qiáng)，內(nèi)部控制未完全貫穿至企業(yè)各個(gè)相關(guān)部門中，未形成行之有效的資金風(fēng)險(xiǎn)管控環(huán)境。

第三，企業(yè)實(shí)施費(fèi)用管理時(shí)容易存在著隱性費(fèi)用項(xiàng)目挖掘與重視程度不高的情況，比如項(xiàng)目運(yùn)行中產(chǎn)出的出差費(fèi)、餐飲費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、取暖費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)等，容易被忽略。產(chǎn)生這一問題的主要原因就是對(duì)各種隱性費(fèi)用項(xiàng)目挖掘不重視，且方法手段單一。實(shí)際費(fèi)用管理與核對(duì)時(shí)，一旦部分費(fèi)用未被核算其中，就會(huì)直接影響最終的核算結(jié)果，導(dǎo)致核算結(jié)果與實(shí)際費(fèi)用支出、產(chǎn)出等存在過大差異，影響企業(yè)整體費(fèi)用管理與決策的準(zhǔn)確性。

三、制造企業(yè)成本核算與費(fèi)用管理的優(yōu)化策略

（一）成本核算方法

1.采用品種計(jì)算法，分層次核算成本

品種計(jì)算法主要是指根據(jù)某一產(chǎn)品的具體品種類型，對(duì)其實(shí)施單獨(dú)性的統(tǒng)計(jì)與核算，這一核算模式是單向成本計(jì)算理念的主要體現(xiàn)，其優(yōu)勢(shì)在于能夠?qū)⒛骋划a(chǎn)品生產(chǎn)過程中產(chǎn)出的顯性成本、隱性成本進(jìn)行全部統(tǒng)計(jì)，建立詳細(xì)的明細(xì)賬，為企業(yè)后續(xù)的經(jīng)營(yíng)提供詳細(xì)的成本管控方案與決策依據(jù)。

具體運(yùn)用方法上，以機(jī)械鋼絲繩、電梯鋼絲繩、船舶鋼絲繩、港口鋼絲繩等某一項(xiàng)產(chǎn)品生產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的成本核算為例，首先，瞄準(zhǔn)到某一單項(xiàng)產(chǎn)品，建立產(chǎn)品專項(xiàng)成本表，成本表中至少涵蓋原材料進(jìn)出、耗用材料分配、制造費(fèi)用歸集與分配、直接人工費(fèi)、加工費(fèi)及產(chǎn)品加工與制造中產(chǎn)生的報(bào)廢品等板塊。會(huì)計(jì)人員依照這些單項(xiàng)產(chǎn)品成本模塊，開展單項(xiàng)的成本統(tǒng)計(jì)工作。

其次，將企業(yè)所屬的所有分廠的同一產(chǎn)品類型產(chǎn)出的單項(xiàng)成本數(shù)據(jù)進(jìn)行分類歸納與整理，整理出的數(shù)據(jù)錄入到相應(yīng)的報(bào)表模塊中，形成最初的統(tǒng)計(jì)依據(jù)。按照成本會(huì)計(jì)計(jì)算的常用公式進(jìn)行單個(gè)成本總數(shù)據(jù)的計(jì)算，即將所有成本進(jìn)行相加。

最后，根據(jù)單個(gè)產(chǎn)品的成本計(jì)算結(jié)果，建立起其對(duì)應(yīng)的成本明細(xì)賬，成本明細(xì)賬與累計(jì)折舊等有關(guān)費(fèi)用分配表一同整理，形成企業(yè)一段時(shí)間以來生產(chǎn)或銷售某一單個(gè)產(chǎn)品中產(chǎn)出的成本總額。

2.選擇工序分步法，依照產(chǎn)品工序核算

工序分步法主要是會(huì)計(jì)人員依照某一產(chǎn)品的實(shí)際工序，對(duì)工序中產(chǎn)出的成本進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，最后將所有工序中的成本要素相加進(jìn)行核算的方式，這一核算方法的優(yōu)勢(shì)在于能夠確保所有的成本要素都被統(tǒng)計(jì)到、核算出，避免一些工序環(huán)節(jié)中出現(xiàn)成本要素遺忘的情況，提高成本核算準(zhǔn)確率。

例如對(duì)企業(yè)生產(chǎn)的某一鋼絲繩產(chǎn)品成本總額核算時(shí)，首先，將產(chǎn)品生產(chǎn)中產(chǎn)出的材料成本總額與人工費(fèi)用總額（生產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)投入的人力總成本）相加，得到半成品成本，半成品成本與成品加工中的材料損失數(shù)額、具體加工費(fèi)用及其他成本數(shù)額進(jìn)行相加，得到產(chǎn)品成本的初步總結(jié)果。

其次，產(chǎn)品成本核算時(shí)，將每一個(gè)工序的總成本結(jié)果與整個(gè)產(chǎn)品制造、加工期間預(yù)估的成本成果進(jìn)行比對(duì)分析，對(duì)于有歷史成本數(shù)據(jù)的，可以將總工序的成本結(jié)果與歷史成本數(shù)據(jù)進(jìn)行比對(duì)計(jì)算，計(jì)算出某一產(chǎn)品生產(chǎn)期間的成本降低率或升高率。

最后，會(huì)計(jì)人員按照工序步驟，建立起成本報(bào)表，在每一道工序中對(duì)實(shí)際產(chǎn)出成本數(shù)值進(jìn)行記錄，對(duì)尚未發(fā)現(xiàn)成本進(jìn)行明確，以幫助企業(yè)依照成本核算結(jié)果進(jìn)行后續(xù)的經(jīng)營(yíng)決策。

3.注重成本要素跟蹤，注重成本核算步驟統(tǒng)一

進(jìn)一步完善成本核算與成本要素跟蹤、成本調(diào)查、成本統(tǒng)計(jì)與評(píng)估等環(huán)節(jié)連接，如會(huì)計(jì)人員采取品種法、分批法等方式，圍繞著某一具體產(chǎn)品，建立起詳細(xì)的產(chǎn)品成本預(yù)估表。產(chǎn)品成本預(yù)估表中應(yīng)至少包括直接材料、直接人工、制造費(fèi)用、加工費(fèi)用、廢品損失等各個(gè)單項(xiàng)成本項(xiàng)目，按照單項(xiàng)成本類別，制定出“預(yù)算要素”“實(shí)際發(fā)生”“尚需發(fā)生”“滾動(dòng)成本”基本模塊，每一個(gè)模塊中建立起數(shù)量、單價(jià)、總金額的指標(biāo)。按照建立起的成本預(yù)估表，會(huì)計(jì)人員聯(lián)系企業(yè)中負(fù)責(zé)某一產(chǎn)品生產(chǎn)的職能部門，一起實(shí)施成本控制與數(shù)據(jù)收集、整理工作。

在產(chǎn)品生產(chǎn)中，對(duì)實(shí)際產(chǎn)品成本實(shí)施核算時(shí)，應(yīng)將實(shí)際發(fā)生的成本與前期預(yù)算成本進(jìn)行對(duì)比，實(shí)際成本明顯高于預(yù)算成本時(shí)，應(yīng)考慮到成本統(tǒng)計(jì)與核算失誤或內(nèi)部控制問題出現(xiàn)，應(yīng)啟動(dòng)相應(yīng)的調(diào)查機(jī)制。成本核算與成本報(bào)表環(huán)節(jié)，會(huì)計(jì)人員對(duì)核算出的成本結(jié)果應(yīng)及時(shí)提交給管理某一產(chǎn)品的職能部門，同時(shí)備份給企業(yè)的上級(jí)主管部門，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部數(shù)據(jù)結(jié)果的共享，一同對(duì)成本核算結(jié)果進(jìn)行檢查，在成本核算成果達(dá)成一致時(shí)形成最終的成本報(bào)告，納入企業(yè)檔案，為企業(yè)后續(xù)的經(jīng)營(yíng)決策提供依據(jù)。

（二）各項(xiàng)費(fèi)用管理方法

1.項(xiàng)目總費(fèi)用分類統(tǒng)計(jì)，成本與費(fèi)用聯(lián)系核算

為了推動(dòng)制造業(yè)企業(yè)的各項(xiàng)費(fèi)用管理，建議采取分類統(tǒng)計(jì)的項(xiàng)目費(fèi)用管理法。首先，針對(duì)某一個(gè)項(xiàng)目費(fèi)用統(tǒng)計(jì)時(shí)，按照產(chǎn)品數(shù)量與類目，在項(xiàng)目費(fèi)用報(bào)表中制定出以項(xiàng)目下某個(gè)單項(xiàng)產(chǎn)品成本為基準(zhǔn)的單項(xiàng)費(fèi)用統(tǒng)計(jì)模塊。

其次，將單項(xiàng)產(chǎn)品的費(fèi)用模塊進(jìn)行單獨(dú)統(tǒng)計(jì)與核算，比如港口鋼絲繩產(chǎn)品的制造成本核算，對(duì)產(chǎn)品所需材料類型進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，材料類依據(jù)領(lǐng)料單、出庫單系統(tǒng)錄入單價(jià)計(jì)算，其中大宗貴重材料直接計(jì)入該項(xiàng)產(chǎn)品成本核算，不能實(shí)行“以存計(jì)耗法”倒擠出實(shí)際成本。對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)過程中投入的單項(xiàng)成本進(jìn)行確立，形成總項(xiàng)目下某一具體產(chǎn)品項(xiàng)目的總成本費(fèi)用。

最后，將產(chǎn)品單項(xiàng)成本總結(jié)果與其他費(fèi)用進(jìn)行關(guān)聯(lián)計(jì)算，按“先進(jìn)先出法”物料耗費(fèi)計(jì)算實(shí)際成本及在產(chǎn)品成本，并按生產(chǎn)成本計(jì)算表結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際成本，真實(shí)準(zhǔn)確的計(jì)算生產(chǎn)成本及在產(chǎn)品成本。

2.實(shí)際費(fèi)用產(chǎn)出核對(duì)，資金支出動(dòng)態(tài)性管控

從企業(yè)發(fā)展視角出發(fā)，資金支出的動(dòng)態(tài)性管控關(guān)乎企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益與安危，會(huì)計(jì)人員開展各項(xiàng)費(fèi)用管理時(shí)，需要注重每一個(gè)項(xiàng)目階段的資金動(dòng)態(tài)管控、跟蹤調(diào)查，避免企業(yè)資金出現(xiàn)不明流失的情況。例如會(huì)計(jì)管理人員面向企業(yè)某一項(xiàng)目費(fèi)用管理時(shí)，應(yīng)聯(lián)系項(xiàng)目部，在項(xiàng)目啟動(dòng)、設(shè)計(jì)階段，就將后續(xù)一切可能發(fā)生的單項(xiàng)成本風(fēng)險(xiǎn)因素集中起來，形成完整的項(xiàng)目費(fèi)用預(yù)估方案。并對(duì)各項(xiàng)費(fèi)用要素進(jìn)行精準(zhǔn)評(píng)估與判斷，建立起相應(yīng)的單項(xiàng)費(fèi)用核查方案，如分包運(yùn)輸物流、到貨物件、鋼材、設(shè)備及其他資料等，都應(yīng)具備對(duì)應(yīng)的費(fèi)用成本審核方案，依照制定好的成本審核方案進(jìn)行費(fèi)用控制。

另外，會(huì)計(jì)人員從內(nèi)部控制機(jī)制入手，開展費(fèi)用管理工作，落實(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)融合后的“資金風(fēng)險(xiǎn)管控”理念，會(huì)計(jì)人員與企業(yè)各個(gè)項(xiàng)目部保持著雙方動(dòng)態(tài)交流，注意項(xiàng)目活動(dòng)中職能人員的參與行為，避免出現(xiàn)索賄、受賄以及謀取合同約定費(fèi)用外的其他利益行為的出現(xiàn)。

3.挖掘隱性費(fèi)用項(xiàng)目，建立多方位核算機(jī)制

值得注意的是，企業(yè)經(jīng)營(yíng)某一項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)，不僅產(chǎn)出有技術(shù)研發(fā)費(fèi)用、管理費(fèi)用、人力成本費(fèi)等，更可能產(chǎn)出一些隱性的費(fèi)用。隱性費(fèi)用主要是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中在各個(gè)階段形成的不易被發(fā)現(xiàn)的費(fèi)用項(xiàng)目，此類費(fèi)用通常數(shù)額較少。如企業(yè)職能部門在生產(chǎn)某一鋼絲繩產(chǎn)品時(shí)，開展了技術(shù)研討會(huì)或產(chǎn)品宣傳會(huì)，會(huì)議中使用企業(yè)資金購(gòu)買的會(huì)議設(shè)備、材料等，可能被忽略在項(xiàng)目總費(fèi)用之外。尤其是項(xiàng)目運(yùn)行中產(chǎn)出的出差費(fèi)、餐飲費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、取暖費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)等，都可能被忽略。

因此，為了確保費(fèi)用項(xiàng)目的統(tǒng)計(jì)管理完整，就需要建立起全方位的費(fèi)用審核機(jī)制，建立起完整化的費(fèi)用管理指標(biāo)。如根據(jù)項(xiàng)目階段涉及的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、技術(shù)研發(fā)費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)用、修理費(fèi)用、不可預(yù)見費(fèi)用等進(jìn)行成本清單建立，依據(jù)成本清單設(shè)置對(duì)應(yīng)的跟蹤評(píng)估機(jī)制，由財(cái)務(wù)部組建起專業(yè)人員，對(duì)成本投入狀態(tài)及實(shí)際利潤(rùn)結(jié)果進(jìn)行動(dòng)態(tài)性評(píng)估，通過跟蹤評(píng)估與核算，保證整個(gè)項(xiàng)目的實(shí)施。同時(shí)，應(yīng)根據(jù)制定好的成本核算清單，進(jìn)行成本控制，由公司專業(yè)人員對(duì)整個(gè)設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)進(jìn)行動(dòng)態(tài)監(jiān)督與跟蹤評(píng)價(jià)，保證資金運(yùn)轉(zhuǎn)與投入能夠緊跟項(xiàng)目前期預(yù)設(shè)步驟。

四、結(jié)束語

總而言之，成本管控效果直接關(guān)系著企業(yè)經(jīng)營(yíng)的好壞，甚至決定著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)走向與命運(yùn)。因此，遵循精細(xì)化、完整化、有效化的管理理念，聚焦制造企業(yè)的成本會(huì)計(jì)核算要點(diǎn)，將所有費(fèi)用項(xiàng)目羅列出來，形成成本清單，積極利用適應(yīng)的方法，開展精細(xì)化的成本會(huì)計(jì)核算工作，同時(shí)協(xié)同各部門開展成本費(fèi)用管控、費(fèi)用產(chǎn)出跟蹤、費(fèi)用動(dòng)態(tài)統(tǒng)計(jì)與調(diào)查等活動(dòng)，提升企業(yè)的成本管控效果，保障企業(yè)健康發(fā)展。