胡大艷

（中鐵建生態(tài)環(huán)境有限公司，重慶 400700）

PPP項目是公共基礎(chǔ)設(shè)施中的一種項目運作模式，采用的政府和社會資本合作的形式，指的是在政府主導(dǎo)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的基礎(chǔ)上，鼓勵私營企業(yè)、民營資本與政府合作，積極參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。這種全新的模式，有利于加大城鎮(zhèn)化管理力度，加快城市現(xiàn)代化進程，必須予以高度重視。

就目前而言，我國的PPP項目還處于初步發(fā)展階段，模式較多樣化，具有一定的復(fù)雜性，這就導(dǎo)致在實施PPP項目的時候，仍然存在稅務(wù)管理問題，需要在規(guī)范解讀稅務(wù)政策的基礎(chǔ)上，全面了解項目及地區(qū)稅務(wù)的實際情況，采取有效措施來加以解決。在PPP項目BOT模式下，為提高稅務(wù)管理水平，應(yīng)當加強全生命周期管控，將管理工作貫穿于每一個環(huán)節(jié)，從而不斷地完善相關(guān)法律法規(guī)，規(guī)范PPP項目BOT模式運行。

一、PPP項目模式

PPP項目指的是政府和私人之間，站在產(chǎn)品、服務(wù)角度，達成特許權(quán)協(xié)議，形成合作關(guān)系，共同承擔風險，共同享有項目利益。PPP項目的優(yōu)勢在于雙方的合作，能夠獲得比單獨行動更高的效益，一方面能夠減輕政府財政支出壓力，另一方面又能降低企業(yè)的投資風險。實施PPP項目模式，十分有必要，其有利于實現(xiàn)城鎮(zhèn)一體化，強化國家治理能力，不斷地完善現(xiàn)代財政制度。該模式的應(yīng)用價值主要體現(xiàn)在三方面：一是促進經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級，加強新型城鎮(zhèn)化建設(shè)；二是有利于轉(zhuǎn)變政府職能，促進國家治理機制的創(chuàng)新和改革；三是深化財稅體制改革[1]。

PPP項目的操作流程有三個重點：一是參與項目的主體方不再單一，主體各方之間要簽訂特許權(quán)協(xié)議；二是在特許權(quán)協(xié)議基礎(chǔ)之上，加強項目建設(shè)；三是在建設(shè)項目的過程中，應(yīng)當實施全面監(jiān)督和管理工作，要進行動態(tài)化跟蹤反饋。PPP項目是一種全新的投融資管理模式，其具有先進性，能夠優(yōu)化資源配置，最大限度發(fā)揮社會資本的作用，也是當前公共基礎(chǔ)建設(shè)中的重要運營模式。

二、BOT模式

BOT是PPP項目運行中的常見模式之一，從基本含義上來看，其就是建設(shè)-運營-移交，但本質(zhì)上來說BOT模式屬于基礎(chǔ)設(shè)施投資、建設(shè)、經(jīng)營方式，其前提是政府和私人機構(gòu)之間達成協(xié)議，政府予以私人結(jié)構(gòu)特許權(quán)，允許其在規(guī)定的時間內(nèi)籌集資金參與到公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中，社會資本方通過運營收益來收回投入成本、賺取利潤，在期滿之后便將項目無償移交于政府。BOT模式具有一定的優(yōu)勢性，無論是在項目質(zhì)量方面，還是在項目安全、收益方面，都能有所保障。

三、建設(shè)環(huán)節(jié)的稅務(wù)管理問題和對策

（一）建設(shè)環(huán)節(jié)稅務(wù)管理問題之土地涉稅

現(xiàn)如今，我國大部分的PPP項目，都是基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目，該項目在籌建及運行過程中，需要考慮土地問題，涉及用地稅務(wù)管理?！锻恋毓芾矸ā分袑PP項目中表明在進行PPP項目土地使用權(quán)會計核算工作的時候，應(yīng)當遵循有償使用原則，指的是PPP項目BOT模式運行中，無論是進行土地招標、拍賣，或是協(xié)議出讓等，都需要繳納一定的費和稅，屬于我國現(xiàn)行契稅管理范圍。

但PPP項目是政府和社會資本的合作，由政府出面背書，因此對于承建方來說，采用的土地招拍掛，或是協(xié)議出讓這種形式，并不會對其造成較大的約束和影響，容易導(dǎo)致土地使用權(quán)歸屬不同于建設(shè)立項主體，產(chǎn)生矛盾。這種情況下，難以開展準確的會計核算工作。而且在《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定，如若出現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，那么轉(zhuǎn)讓人需要承擔企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，但對于PPP項目卻無法用一元化稅務(wù)管理框架來監(jiān)管，這是因為該項目的建設(shè)主體類型與相關(guān)優(yōu)惠稅收政策，有著較大的差異性，PPP項目建設(shè)環(huán)節(jié)的稅務(wù)管理難度較大。

在PPP項目實際開展過程中，承建方為了減少土地交易稅費，需要采取有效措施來降低稅費支付，常見的方式是無償劃轉(zhuǎn)。部分承建方為了增加土地交易涉稅流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，甚至于通過暗箱操作來進行子公司、母公司之間的關(guān)聯(lián)交易，如若僅從賬面資產(chǎn)流轉(zhuǎn)方面來看，稅務(wù)管理部門難以從中監(jiān)管社會資本方在使用土地時的涉稅事項。

2014年我國發(fā)布第29公告：PPP項目企業(yè)一旦接受資本方土地資本劃轉(zhuǎn)后，從劃轉(zhuǎn)日開始，需要根據(jù)土地交易市場中的公允價值，來繳納相應(yīng)的土地交易流轉(zhuǎn)稅。但在實際操作過程中，這一公告的實現(xiàn)并不容易，缺乏一定的可操作性，這是因為PPP項目BOT模式在運行過程中，建設(shè)環(huán)節(jié)所需要的時間比較長，大部分都在三年以上，不利于及時追蹤土地交易中的劃撥行為，部分非貨幣性資產(chǎn)，能夠通過土地租賃獲取，這進一步加大了動態(tài)化監(jiān)管的難度，從稅法方面來說，以土地租賃方式獲得的非貨幣性資產(chǎn)，無須繳納增值稅。綜合上述所說，可發(fā)現(xiàn)在PPP項目BOT模式下，稅務(wù)管理有一定的難度，需要加強對土地增值稅征管、企業(yè)所得稅征管等方面的研究[2]。

（二）建設(shè)環(huán)節(jié)解決土地涉稅問題的有效措施

PPP項目中一般稅收征管，以大范圍行業(yè)稅收規(guī)定為依據(jù)，在此基礎(chǔ)上應(yīng)用BOT模式的時候，建設(shè)環(huán)節(jié)中的土地使用、土地交易，會因政策的變化而隨之變動。為采取科學的征管方式，提高建設(shè)環(huán)節(jié)的稅務(wù)管理水平，應(yīng)當做到以下幾點：

一是在實施PPP項目的時候，需要先了解項目所在地的土地稅收政策，然后與當?shù)囟悇?wù)征管部門進行有效協(xié)商，協(xié)商內(nèi)容主要圍繞土地使用權(quán)、交易權(quán)中的稅費會計核算事項，這有利于在PPP項目實施過程中，充分發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策的作用，減輕PPP項目承建方的稅收壓力，使之獲得更多的經(jīng)濟效益，實現(xiàn)政府和企業(yè)的雙贏。

二是在對PPP項目進行成本資金核算的時候，應(yīng)當做好分層、分類工作，根據(jù)PPP項目的類型來選擇適宜的成本資金核算方式，進行差異化管控，這有利于保障稅收征管機構(gòu)對PPP項目BOT模式的動態(tài)化監(jiān)管。與此同時，在編制稅收籌劃方案的時候，也需要考慮PPP項目類型，制定合理的土地使用權(quán)、交易權(quán)稅收制度。

三是應(yīng)當根據(jù)PPP項目的特點來進行量身定制，有效解決土地涉稅問題。由于BOT模式下建設(shè)環(huán)節(jié)所需要耗費的時間比較長，那么基于此為了減輕建設(shè)方的資金壓力，保證項目資金鏈不斷，則需要采用適宜的會計核算方式。稅務(wù)征管機關(guān)，應(yīng)當根據(jù)PPP項目建設(shè)環(huán)節(jié)的特點和實際情況，來科學設(shè)計稅收管理方法，基于相關(guān)法律法規(guī)來采取適宜的稅務(wù)管理措施，以避免PPP項目建設(shè)主體支付大量的稅費資金，減少其建設(shè)成本的投入。

與此同時PPP項目的建設(shè)主體在進行投標的時候，就需要根據(jù)項目的實際情況，結(jié)合企業(yè)自身實力，來制定適宜的招投標融資方案，科學編制稅務(wù)繳納籌劃方案。

四、運營環(huán)節(jié)的稅務(wù)管理問題和對策

（一）運營環(huán)節(jié)中使用者付費與稅收優(yōu)惠問題

PPP項目BOT模式運營環(huán)節(jié)中的最大稅務(wù)管理問題，在于使用者付費方面。在使用者付費納稅管理方面，學者之間有著不一樣的看法。其中，部分學者的觀點較為積極，其認為可以通過當前所實施的納稅人管理細則，來監(jiān)管使用者付費的行為以及其需要承擔的義務(wù)；部分學者的觀念較為消極，其認為可行性付費項目有諸多不完善的地方，過程中存在使用者付費不足的風險，為了不打擊社會資本參與公共設(shè)施建設(shè)的積極性，則不應(yīng)當對PPP項目運營環(huán)節(jié)中的使用者付費征稅，反而要予以一定的財政補貼。我國PPP項目BOT模式運營過程中，大部分的承建方主體并沒有足額繳納使用者付費環(huán)節(jié)稅費，未對此環(huán)節(jié)進行嚴格的監(jiān)督和管理。

PPP項目可吸引社會資本的參與，是因為我國中央政府、地方政府出臺了相應(yīng)的指導(dǎo)文件來保障社會資本的增值，而且其能夠享受多項稅收減免優(yōu)惠。但就目前而言，在實際運行過程中，由于部分稅收減免優(yōu)惠政策，與PPP項目的實際運營狀況不匹配，以至于并沒有充分發(fā)揮出優(yōu)惠政策的激勵作用[3]。

另外，PPP項目可順利開展，社會資本愿意參與到建設(shè)過程中，是因為有一定的稅收優(yōu)惠政策支持。中央和地方政府都針對PPP項目出臺了相應(yīng)的指導(dǎo)意見，能夠使社會資本增值，而且承建方在執(zhí)行項目的時候，還能夠享受到多項優(yōu)惠政策，如公共基礎(chǔ)設(shè)施項目所得稅優(yōu)惠、區(qū)域性稅收優(yōu)惠等，這些優(yōu)惠政策能夠減輕承建方的納稅壓力。但由于所制定的稅收政策，與PPP項目的實際情況不太相符，無法滿足個性化需求，以至于所制定的優(yōu)惠稅收政策沒能得到有效地運用。

（二）運營環(huán)節(jié)提高稅收優(yōu)惠效益的措施

在PPP項目BOT模式運營環(huán)節(jié)中，為了提高稅收優(yōu)惠效益，應(yīng)當從理論和實踐操作兩方面著手：一方面，當前有關(guān)于BOT模式運營環(huán)節(jié)稅收管理方面的制度還不夠完善，需要根據(jù)我國PPP項目運行的實際情況來進行相應(yīng)的研究，以完善相關(guān)規(guī)章制度，為稅收優(yōu)惠政策實施提供重要的制度保障；另一方面，則需要從實踐操作方面著手。BOT模式運營環(huán)節(jié)中，存在著較大的違約風險，可能存在社會資本方違約情況，或是施工方違約情況，甚至于有一定概率的政府預(yù)期違約。

一旦出現(xiàn)違約，必然會產(chǎn)生資金罰沒成本，要采取稅前扣除處理方式。根據(jù)我國《增值稅暫行條例實施細則》，減免PPP項目承建方的手續(xù)費、滯納金，減少其所需要繳納的銷售增值稅費，實施有效的稅務(wù)管理。需進一步改善BOT模式運營環(huán)節(jié)中采用的稅務(wù)征管方式，可根據(jù)組織性質(zhì)、政府補貼優(yōu)惠政策來進行相應(yīng)的調(diào)整，系統(tǒng)化管理資金籌措方面的內(nèi)容。

與此同時，對于一些并沒有太大盈利空間的PPP項目，采取獨立核算方式，如若所開展的項目建設(shè)事項符合相關(guān)稅法文件要求，則需要開展更高效的所得稅免征管理工作，才能更好推動BOT項目的實施。

五、移交環(huán)節(jié)的稅務(wù)管理問題和對策

（一）移交環(huán)節(jié)中特許經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)問題

在PPP項目BOT模式移交環(huán)節(jié)中，最大的稅務(wù)問題便是特許經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)的征稅問題。當前在進行這部分征稅的時候，是將特許經(jīng)營權(quán)作為無形資產(chǎn)來征稅，并且予以一定額度的補助，以便于靈活管理特許經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)的征稅問題。但是在實際運營過程中，仍然有所不足，這是因為從本質(zhì)上來說，所謂無形資產(chǎn)其實屬于非貨幣化資產(chǎn)，而且并不能進行精準辨別，PPP項目的大部分收益都是通過特許經(jīng)營權(quán)來獲得，如若將其作為難以判斷的、不具備虛擬形態(tài)的非貨幣化資產(chǎn)來實施征稅管理，則具有較大的難度，而且從現(xiàn)金流流量角度來說，難以針對移交環(huán)節(jié)中所產(chǎn)生的成本，進行有效的稅務(wù)核算工作。

另外，PPP項目中的無形資產(chǎn)本身就很重要，但其并不同于一般所說的金融資產(chǎn)。PPP項目中的無形資產(chǎn)有著一定的獨占性，而且無法一次性進行全部轉(zhuǎn)讓，這也加大了稅務(wù)管理難度。PPP項目中無形資產(chǎn)的運營外包價格經(jīng)過核算，但是從傳統(tǒng)金融業(yè)的征繳方面來看，具體的轉(zhuǎn)讓稅費金額難以界定和計算。

（二）移交環(huán)節(jié)中明確權(quán)利流轉(zhuǎn)中的征稅條件

為了有效解決移交環(huán)節(jié)中的稅務(wù)管理問題，應(yīng)當明確權(quán)利流轉(zhuǎn)中的征稅條件。由于我國當前所實施的稅收制度中，對于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、權(quán)利轉(zhuǎn)讓過程中的稅目征收，是以流轉(zhuǎn)稅為依據(jù)，不太適用于PPP項目BOT模式中。因此，需要從兩方面著手改善：

一是需要根據(jù)PPP項目BOT模式的特點和管理理念，優(yōu)化安排稅制。PPP項目建設(shè)環(huán)節(jié)的周期比較長，因此其伴隨著較高的運營風險，承建方為了保證項目的順利進行，維護自身利益，便會通過特許經(jīng)營權(quán)來獲取收益?；诖?，需要遵循相關(guān)法律準則來減少PPP項目各參與方之間，因稅制問題而造成的收益分配矛盾。比如說，在實際管理過程中，應(yīng)當考慮稅收政策變化、匯率政策變化等對PPP項目的影響，明確其運營過程中可能存在的運營風險，找到稅收政策拐點，盡量規(guī)避稅收問題帶來的衍生風險，需不斷地完善相關(guān)稅收制度，確保制度的可操作性。

二是要針對不同的PPP項目，實施不同的稅收征管方式，采用分層、分類管理理念，遵循因地制宜原則，靈活管理PPP項目中的稅收問題。比如說在項目設(shè)計環(huán)節(jié)、審計環(huán)節(jié)，可以全額抵扣成本進項稅。

六、PPP項目BOT模式的稅務(wù)風險和建議

PPP項目BOT模式中存在著一定的稅務(wù)風險，需要采取有效措施來加以應(yīng)對，主要有：一是面臨著一定的稅收政策變動風險。我國PPP項目的發(fā)展仍然處于初步發(fā)展階段，部分地方還不夠成熟，尤其是在稅收體系方面仍不完善，應(yīng)進一步健全。而PPP項目建設(shè)周期較長，在這個時間中一旦相關(guān)稅收優(yōu)惠政策發(fā)生重大變動，便會給PPP項目帶來較大的風險，影響其現(xiàn)金流，可能增加項目成本。

基于此，在簽訂PPP項目合同的時候，就應(yīng)當充分關(guān)注費用政策變動這一方面的內(nèi)容，不應(yīng)當簡單由其中某一方來承擔政策變動帶來的成本，需要協(xié)商溝通。與此同時，還要加強和稅務(wù)機關(guān)的交流，以免雙方在政策理解上存在偏差；二是面臨著參與方違約相關(guān)稅務(wù)風險。如若是社會資本方和施工單位出現(xiàn)違約，那么便會涉及一定的違約賠償款，可對這些款項進行稅前扣除；若是政府涉及罰款，則不能進行稅前扣除。

七、結(jié)束語

總而言之，PPP項目BOT模式的實施，符合當下社會經(jīng)濟發(fā)展的需求，其是一種具有先進性的合作模式，有利于完善我國公共設(shè)施建設(shè)。為解決該模式運行中的稅務(wù)管理問題，應(yīng)當將稅務(wù)管理工作貫穿于建設(shè)、運營和移交每一個環(huán)節(jié)中，針對其存在的問題，實施有效的措施來加以解決。與此同時，還要明確PPP項目BOT模式運行中存在的風險，需予以規(guī)避，以保障PPP項目的正常開展，維護雙方或多方合法權(quán)益，推動政府和私人機構(gòu)的有效合作，發(fā)揮社會資本或多方力量在公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中的能量。