胡伊 林嘉涵 梁爽

（1.廣東財經(jīng)大學(xué)智能財會管理學(xué)院，廣東 廣州 510320）（2.廣東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，廣東 廣州 510320）

早在2020年8月，國家領(lǐng)導(dǎo)人就我國經(jīng)濟發(fā)展的趨勢提出了應(yīng)該以國內(nèi)經(jīng)濟大循環(huán)作為主要關(guān)鍵來抓建設(shè)，各行業(yè)要努力開拓創(chuàng)新行業(yè)向內(nèi)涵型增長發(fā)展，努力探尋新的經(jīng)濟增長點，只有通過科學(xué)技術(shù)的創(chuàng)新才能更好地促進我國社會經(jīng)濟的高質(zhì)量發(fā)展。

《國務(wù)院關(guān)于加強數(shù)字政府建設(shè)的指導(dǎo)意見》國發(fā)〔2022〕14號中指出加強數(shù)字政府建設(shè)是適應(yīng)信息技術(shù)的高速發(fā)展，順應(yīng)當前數(shù)字經(jīng)濟社會的發(fā)展需求、加快各產(chǎn)業(yè)數(shù)字化發(fā)展的必然要求，是建設(shè)網(wǎng)絡(luò)強國、數(shù)字中國的先決條件和物質(zhì)基礎(chǔ)，是創(chuàng)新政府治理理念和方式、形成數(shù)字治理新格局、提升國家綜合治理能力以及現(xiàn)代化管理水平的重要舉措，促進政府職能的快速轉(zhuǎn)變以及建設(shè)廉潔、法治的服務(wù)型政府具有重要的影響。

當前我國各行業(yè)都面臨著數(shù)字化發(fā)展，政府等管理部門亦是如此。在加大財政、技術(shù)、人力等多方面的政策支持下，不斷強化運用科技創(chuàng)新來引領(lǐng)和提升審計工作，實現(xiàn)在審計工作的關(guān)鍵領(lǐng)域能夠高效可控，以科技手段作為支撐產(chǎn)業(yè)鏈創(chuàng)新升級的著力點。區(qū)塊鏈技術(shù)作為一種證據(jù)鏈的創(chuàng)新引入，在政府數(shù)字化轉(zhuǎn)型的背景下如何布局實施還處于較有爭議地研究探索階段，作為此類技術(shù)創(chuàng)新下的審計工作創(chuàng)新研究的相關(guān)文獻也相對比較匱乏，探索如何實施好區(qū)塊鏈技術(shù)在政府審計數(shù)據(jù)及取證等方面的防偽，構(gòu)建一套完整高效可行的區(qū)塊鏈政府審計信息化體系是一個重要研究內(nèi)容。

面對當前大數(shù)據(jù)時代的政府審計環(huán)境，現(xiàn)有的審計技術(shù)和方法很難實現(xiàn)審計內(nèi)容全覆蓋的目標，傳統(tǒng)的計算機輔助審計也難以適應(yīng)審計要求。隨著現(xiàn)代計算機信息技術(shù)的高速發(fā)展，政府審計工作的內(nèi)外環(huán)境也發(fā)生著較大的變化，面對巨大的行業(yè)沖擊與挑戰(zhàn)，如何利用好信息技術(shù)服務(wù)于審計工作，并實現(xiàn)實時跟蹤與實時審計成為一個亟待解決的新研究（陳耿等，2020）。區(qū)塊鏈技術(shù)所具有的去中心化、分布式賬簿等特征已經(jīng)引起了政府審計領(lǐng)域關(guān)注，能夠?qū)崿F(xiàn)在審計范圍內(nèi)的內(nèi)容全覆蓋、對于稅務(wù)申報、財務(wù)報銷的合規(guī)性等內(nèi)容實施自動化監(jiān)督任務(wù)，從而能夠顯著地提升監(jiān)督部門的效率、工作績效等。隨著數(shù)字政府的建設(shè)，區(qū)塊鏈技術(shù)對于政府審計的拓展與應(yīng)用也備受社會的關(guān)注，本文在分析了當前政府審計監(jiān)督工作的現(xiàn)狀后，深入分析了我國區(qū)塊鏈技術(shù)給數(shù)字化轉(zhuǎn)型的政府審計帶來的作用及影響。

一、區(qū)塊鏈與政府數(shù)字化審計的相關(guān)文獻

當前關(guān)于區(qū)塊鏈技術(shù)在政府審計工作中的文獻多是停留在審計操作理論基礎(chǔ)上，分別從區(qū)塊鏈技術(shù)、審計師以及政府監(jiān)管的角度創(chuàng)新政府數(shù)字化審計的新局面。開展政府審計項目的過程中，通過智能契約等技術(shù)能夠有效地降低審計數(shù)據(jù)在傳輸過程中的丟失以及被惡意篡改的風(fēng)險性，同時也減低了在審計過程中因為信息不對稱而可能產(chǎn)生的道德風(fēng)險問題（楊道廣等，2022）。

從審計師的獨立性角度來看，區(qū)塊鏈技術(shù)能夠解決審計工作的公正與開放性問題，使得會計師事務(wù)所能夠減少來自外部環(huán)境的影響，審計師能夠承擔更加多樣性的業(yè)務(wù)內(nèi)容，隨著政府審計的發(fā)展，區(qū)塊鏈技術(shù)能夠較好地解決審計監(jiān)督所帶來的問題，審計師在擁有數(shù)據(jù)清理等技術(shù)的前提下，可以在審計過程中有效地提升審計數(shù)據(jù)的質(zhì)量（陳曉琳等，2022）。區(qū)塊鏈技術(shù)與審計工作的結(jié)合將釋放基層審計人員的常規(guī)操作。未來的審計師除了要掌握審計知識外，還要掌握管理知識以及計算機應(yīng)用能力（羅斌元等，2022）。

從外部監(jiān)管的視角來看，在區(qū)塊鏈認證的審計中，有超過一半的數(shù)據(jù)節(jié)點采用智能協(xié)議實現(xiàn)去中心化便能使得審計工作擺脫外部環(huán)境的影響實現(xiàn)自主，當前審計工作的完全自主的可行性以及必要性還存在有一定的爭議，所以區(qū)塊鏈技術(shù)的引入能夠較好地解決此問題的平衡性（王琳等，2020）。當前的研究主要還是集中在如何改變區(qū)塊鏈審計模式、改進審計過程、構(gòu)建審計平臺以及技術(shù)應(yīng)用的實現(xiàn)等方面。政府審計的理論需要結(jié)合工作實踐，針對區(qū)塊鏈審計技術(shù)平臺建設(shè)、基礎(chǔ)軟硬件協(xié)同審計工作等提出建樹。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)與政府審計

關(guān)于區(qū)塊鏈的概念及應(yīng)用范疇在學(xué)術(shù)界還沒有統(tǒng)一的界定，部分學(xué)者基于流程視角提出區(qū)塊鏈審計不僅是一項技術(shù)，更是社會經(jīng)濟融合了多項信息技術(shù)后，實現(xiàn)了審計過程中信息交互及共享的一種創(chuàng)新方案。從審計數(shù)據(jù)的價值視角，區(qū)塊鏈是去中心化并且能夠完整記錄全部信息變動的分布式數(shù)據(jù)庫。區(qū)塊鏈技術(shù)還具有所傳輸?shù)臄?shù)據(jù)安全可信、運維區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的成本較低、匹配智能化發(fā)展等技術(shù)的特點（詳情見圖1），能夠有效推動政府數(shù)字化轉(zhuǎn)型審計工作的開展（徐超，2020）。

圖1 區(qū)塊鏈技術(shù)與政府數(shù)字轉(zhuǎn)型審計需求匹配分析

區(qū)塊鏈技術(shù)的創(chuàng)新應(yīng)用不僅能改變現(xiàn)有的審計流程與方法等內(nèi)容，而且影響原有的審計模式及程序、內(nèi)容等方面。社會經(jīng)濟活動與信息科技發(fā)展的關(guān)系越發(fā)密切，會計師事務(wù)所的審計師在開展審計經(jīng)濟活動的過程中越來越依賴信息工具所提供的反饋（孫謙等，2021）。我國政府對于區(qū)塊鏈技術(shù)的理論與應(yīng)用給予了大力支持，同時也加大了對政府審計工作的研發(fā)投入。早在我國大力發(fā)展“十三五”信息化規(guī)劃就曾經(jīng)將區(qū)塊鏈作為重要的信息工具進行討論，并嘗試將其納入推動政務(wù)管理、憑證票據(jù)、司法服務(wù)等場景中。

由此可見，區(qū)塊鏈技術(shù)不僅順應(yīng)了社會進步、經(jīng)濟發(fā)展的總體要求，而且必將作為政府數(shù)字轉(zhuǎn)型以及推動審計信息化發(fā)展的重要技術(shù)運用發(fā)揮積極的作用（胡東濱等，2021）。隨著數(shù)字經(jīng)濟的蓬勃興起與高速發(fā)展，政府審計過程中關(guān)于信息技術(shù)與方法的創(chuàng)新也越來越受到學(xué)術(shù)界的重視，相關(guān)成果也日漸豐富。

在政府區(qū)塊鏈審計工作中學(xué)術(shù)界主要提出應(yīng)該充分利用好國家數(shù)字化發(fā)展戰(zhàn)略來推動并指導(dǎo)政府審計的運用，從數(shù)字政府的治理內(nèi)涵、治理結(jié)構(gòu)以及治理效果等多方面開展，從而打開政府審計工作的困難與困局，要不斷創(chuàng)新政府審計的內(nèi)容、方法和流程等環(huán)節(jié)，從而實現(xiàn)相關(guān)工作的新局面。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)提升政府數(shù)字審計的質(zhì)量

根據(jù)區(qū)塊鏈“分布式登記簿記”的特點，將充分發(fā)揮區(qū)塊鏈技術(shù)在防篡改、分布式、智能契約、安全密鑰，以及公開透明方面的特點。區(qū)塊鏈技術(shù)也將能夠更好地逐漸融入財會工作的技術(shù)、思想以及方法運用中（袁曙，2018）。今后能夠更加適應(yīng)審計工作的發(fā)展趨勢，發(fā)揮好政府審計工作中財會監(jiān)督的價值，面向數(shù)字化審計工作的具體事務(wù)，最終實現(xiàn)區(qū)塊鏈技術(shù)的創(chuàng)新應(yīng)用（王志剛，2020）。區(qū)塊鏈技術(shù)能夠從以下幾個方面來提升政府數(shù)字化審計的質(zhì)量。

第一，有助于生成防篡改的分布式財務(wù)數(shù)據(jù)，采用區(qū)塊鏈技術(shù)建立一個分布式的財務(wù)系統(tǒng)能夠有效地將政府各種經(jīng)濟活動轉(zhuǎn)化為區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)或確認交易信息。通過設(shè)置崗位及所對應(yīng)的唯一權(quán)限核實操作人員的身份信息，確保每一項經(jīng)濟活動的總體情況是規(guī)范且合理的。所生成的經(jīng)濟數(shù)據(jù)將在區(qū)塊鏈的網(wǎng)絡(luò)上實時共享，并且不會被篡改，每一筆新生成的交易都將被記錄在以前的歷史交易信息中，便于今后的審計追蹤。區(qū)塊鏈的防篡改特征主要體現(xiàn)在金融信息一旦生成并通過驗證就將在區(qū)塊鏈的鏈路中登記并廣播，以太坊中的設(shè)備將永久記錄并存儲下該段金融信息。工作人員無論是出于何種動機想去篡改被記錄上的財會數(shù)據(jù)，都不能將鏈路上的其他記錄進行篡改，從而提高了財務(wù)數(shù)據(jù)的穩(wěn)定與可靠性，同時也提升了財會人員的獨立性。

第二，有助于提高審計工作的質(zhì)量與效率，利用區(qū)塊鏈的時間戳和安全密鑰能夠在審計中形成不可逆的鏈式數(shù)據(jù)，只有使用私鑰才能通過互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)訪問被審計賬簿確保了數(shù)據(jù)的真實有效而不被篡改。政府審計項目的開展與實施，包括后續(xù)的審計報告發(fā)布都需要區(qū)塊鏈技術(shù)對其數(shù)據(jù)進行加密保護，在有效保障在讀取和查驗其中內(nèi)容的基礎(chǔ)上防范第三方的惡意數(shù)據(jù)篡改和虛增報告內(nèi)容。區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)由實施審計工作的部門與所涉及審計范疇的單位共享，區(qū)塊鏈中的其他單位依然擁有交易數(shù)據(jù)的完整副本，可以繼續(xù)推進審計的正常運行，而一些外界錯誤地表達或陳述也可以查驗該區(qū)塊鏈所出具的審計報告后被否認。這樣有助于防止第三方的外聘審計師基于虛假資料發(fā)出虛假審計報告，以迎合其他的目的。

第三，區(qū)塊鏈信息管理平臺建設(shè)與使用，能夠把政府部門的審計監(jiān)督活動對象引入到區(qū)塊鏈系統(tǒng)中，并將所監(jiān)督對象的進度和結(jié)果完整地呈現(xiàn)，從而確保政府部門在掌握監(jiān)督對象的情況后，為開展后續(xù)一系列相關(guān)的審計工作帶來更多便利。通過區(qū)塊鏈信息管理平臺的共享數(shù)據(jù)信息，審計主體能夠了解監(jiān)管的最新進展，而各部門也能夠更好地配合開展工作，有效避免雙重監(jiān)管資源的重復(fù)浪費。在區(qū)塊鏈信息管理平臺上將更加清晰地呈現(xiàn)目標主體的監(jiān)管部門。當審計過程中發(fā)現(xiàn)問題，能夠更加容易地找到所負責的政府部門進行情況核實，從而減少了行政部門之間職責轉(zhuǎn)移和互相推諉。

第四，開展區(qū)塊鏈審計具有公開和透明特點，更加有利于對政府部門實施公共監(jiān)督、減少官僚作風(fēng)，提升政府公信力。當前政府在一些數(shù)字化轉(zhuǎn)型過程中的信息披露和流程透明度等方面依然備受詬病。使用區(qū)塊鏈技術(shù)大眾可以使用相應(yīng)的公匙在一定范圍內(nèi)檢索政府部門審計工作的情況反饋，每個節(jié)點可以更好地儲存整個網(wǎng)絡(luò)中的歷史交易記錄以及完整的賬簿信息，在此基礎(chǔ)上，政府數(shù)字化轉(zhuǎn)型的大眾監(jiān)督將更加透明和公正，實現(xiàn)人民大眾和相關(guān)監(jiān)察政府部門的監(jiān)管工作。

綜上所述，區(qū)塊鏈技術(shù)能夠有效地促進政府數(shù)字轉(zhuǎn)型審計的流程（詳見圖2）。隨著政府數(shù)字化轉(zhuǎn)型過程中審計工作引入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)的運用，也將會向社會及廣大公民傳達透明監(jiān)督的決心。在政府在數(shù)字化轉(zhuǎn)型背景下，將會有更多的人民大眾和相關(guān)部門參與到監(jiān)督中杜絕政府部門官僚作風(fēng)的發(fā)生，同時也更加有利于政府審計工作的開展和實施。

圖2 區(qū)塊鏈技術(shù)促進政府數(shù)字轉(zhuǎn)型審計的流程

四、結(jié)論和建議

我國將區(qū)塊鏈技術(shù)運用到政府審計領(lǐng)域也是近幾年，從早期的理論探討逐步拓展到具體的應(yīng)用場景和范圍。當前數(shù)字經(jīng)濟高速發(fā)展的背景下，“雙循環(huán)”將有效地促進我國社會經(jīng)濟再增長，而政府數(shù)字化轉(zhuǎn)型的特殊時期借助區(qū)塊鏈技術(shù)在審計領(lǐng)域的優(yōu)勢能夠更好地驗證相關(guān)理論基礎(chǔ)，促進實踐的綜合應(yīng)用。加之區(qū)塊鏈技術(shù)具有的防篡改以及可追蹤性特征，能夠有效地保障審計過程中相關(guān)數(shù)據(jù)的準確和安全，更好地服務(wù)于政府審計的工作。當前由于區(qū)塊鏈本身的技術(shù)運用還不夠成熟，在審計工作中的密鑰的生成、數(shù)據(jù)存儲以及綜合應(yīng)用環(huán)節(jié)都還面臨著一定的技術(shù)問題，區(qū)塊鏈中的上下鏈之間數(shù)據(jù)在融合協(xié)同問題也一直沒有得到根本性的解決。但區(qū)塊鏈技術(shù)在政府審計領(lǐng)域的優(yōu)勢已經(jīng)越來越多學(xué)者的認可，盡管我國將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于政府審計領(lǐng)域還處于實踐摸索階段，但隨著科研人才的不斷壯大、資金供給的日趨豐富，區(qū)塊鏈技術(shù)必將成為政府審計監(jiān)督工作的技術(shù)創(chuàng)新，最終提升我國政府審計工作的整體水平。