陳靜 柳州綠城房地產開發(fā)有限公司

房地產行業(yè)是資金密集型產業(yè)，具備較長的產業(yè)發(fā)展鏈條，并且房地產開發(fā)周期較長，加之受到房地產調控政策出臺的影響，房地產行業(yè)成了地方財政收入的重要影響因素，同時也關乎到社會發(fā)展的穩(wěn)定性與和諧性。然而由于房地產開發(fā)企業(yè)財務管理內容眾多，會計核算相對復雜，且涉及多個不同類別的稅種，房地產開發(fā)企業(yè)財稅處理規(guī)范性不足的問題較為常見，其中，銷售收入確認時點不正確、收入成本不匹配兩個問題最為突出。為此，房地產企業(yè)需要從這兩方面問題入手提升財稅處理的規(guī)范性。

一、房地產開發(fā)企業(yè)財稅處理的特殊性

（一）收入核算特殊

房地產開發(fā)企業(yè)具有多元化的產品開發(fā)形式，并且產品收入也具備多樣性特征。同時，房地產企業(yè)的會計核算與普通工商企業(yè)并不一致。由于房地產開發(fā)周期長、產業(yè)價值高、開發(fā)所需資金量大，房地產企業(yè)多采用預售方式銷售房產，因此商品房交付時間與收款時間存在差異，且商品房交易時除了要交付實物外還需要轉移產權，因而商品房收入確認較為特殊。此外，房地產開發(fā)項目建設時會逐步追加投入，開發(fā)成本及費用均較高，通常是在預售許可證獲取后便會通過期房銷售獲得預收款，并計入商品房預售款會計賬目中，在項目竣工后才會將期房銷售收入預收款轉入到營業(yè)收入科目下，而現房銷售也要計入營業(yè)收入，因此會導致營業(yè)收入增加，這會導致房地產開發(fā)企業(yè)各期收入存在較大波動。

（二）成本核算特殊性

由于房地產開發(fā)周期相對較長，因而成本核算需要較長的時間，少則一年、多則數年。同時，在房產開發(fā)過程中，無法預知開發(fā)項目的盈利情況，通常是在房產開發(fā)完成且全部銷售出去以后方可判斷出項目周期內的盈利與虧損情況。再者，房地產開發(fā)企業(yè)常常多個項目同步開發(fā)，各開發(fā)產品的業(yè)態(tài)也不盡相同，且各業(yè)態(tài)需劃分為多個成本核算項目。例如，同一樓盤存在普通住宅、辦公寫字樓或商業(yè)網點等多種業(yè)態(tài)，且各類業(yè)態(tài)均需要針對性開展土地使用權支付金額成本核算、房地產開發(fā)成本核算等，因而成本核算具有一定的復雜性。

（三）稅收處理特殊

房地產開發(fā)企業(yè)涉及增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅三大稅種，且各稅種均需預繳，待清算條件滿足后再實施清算。因而房地產開發(fā)企業(yè)稅收處理也具有特殊性，各稅種計算過程的特殊性具體如下：

1.增值稅

房地產銷售后收取預售款時，所有類型的項目均要按照3%的預征率預繳增值稅，在房屋竣工驗收且完成房屋交付后，需按照5%的征收率計算老項目增值稅，需補交增值稅額度為2%。而新項目則要按照9%的銷項稅稅率計算銷項稅額，因而需補繳6%的增值稅金，但需要對上期及本期取得的增值稅進項稅額進行抵扣，且還要在商品房銷售額所對應土地成本抵減增值稅額扣除后再計算最終應繳的銷項稅稅額。

2.土地增值稅

房地產開發(fā)公司的期房銷售及現房銷售收入款項，均要以不含增值稅的銷售收入作為計算基數，并根據房產所屬業(yè)態(tài)的預征率為標準進行土地增值稅稅金的計算。在房產項目清算時，再以工程規(guī)劃許可證為依據進行成本的分類歸集，加計扣除根據項目整個周期內所獲得的銷售收入、產生的開發(fā)成本及間接費用，并需考慮到不同適用條件下房地產開發(fā)費用及利息、房地產開發(fā)企業(yè)獨有的20%成本，進而得出最終的土地增值稅稅額。再將增值額與扣除項目金額相除得出適用稅率，根據對應速算扣除系數，利用特殊四級超率累進稅率完成規(guī)劃許可證所對應項目周期內的土地增值稅應繳額計算，再將已繳土地增值稅稅額扣除，最終才可得出項目清算應補退的土地增值稅額度。

3.企業(yè)所得稅

房地產開發(fā)產品建設過程中滿足相應條件時便可獲取預售許可證，并收取消費者的房產預售款，而銷售未完工產品的預收款需要以預計毛利率計算毛利額，并需將之納入企業(yè)當期應納稅所得額中，這是房地產開發(fā)企業(yè)的企業(yè)所得稅計算的特殊之處。房產預售期中，需在收入預售款中將預繳增值稅扣除，扣除后所得金額與稅務部門規(guī)定的預售收入計稅毛利率相乘進而計算出預計毛利額，將此金額與完全產品毛利額相加，將當期應預繳土地增值稅扣除，再剔除當期費用及納稅調整后的余額，所得出的金額便是應納稅所得額，之后再根據對應的稅率完成當期應納所得稅稅額的計算。

二、房地產開發(fā)企業(yè)財稅處理面臨的問題

（一）銷售收入確認時點把握不準

1.提前確認收入、易產生大額增值稅

房地產開發(fā)企業(yè)的商品房預售過程中，收到購房客戶提交的房產首付款后，若客戶需要采用按揭方式購房，還需要按照銀行要求為客戶開具房屋全款銷售發(fā)票，以便客戶向銀行申請按揭貸款。開票當期，房地產開發(fā)企業(yè)的會計需將此金額確認為主營業(yè)務收入，并且根據項目屬于新項目還是老項目，分別按照5%與9%的預征率計算應納增值稅額及銷項稅額。然而實際上此時房地產開發(fā)企業(yè)并未收到房產全部銷售款，但在預售首付款過程后便為客戶開具不動產銷售發(fā)票，并將之作為銷售收入確認節(jié)點并不科學，且在此節(jié)點按照5%或9%的征收率計算項目增值稅額或銷項稅額也并不合理。特別是新項目，在此時間節(jié)點時還未獲得所有工程增值稅進項發(fā)票，因而無法完成增值稅進項抵扣，這會導致增值稅應繳稅額高于實際應繳稅額，進而提高企業(yè)納稅負擔。而若不為客戶開具商品房發(fā)票，則會影響客戶辦理按揭貸款，可能會對房產銷售產生影響。

2.根據完工產品確認收入、導致提前確認企業(yè)所得稅

在為客戶開具全款不動產發(fā)票后，由于銷售收入已形成，因而房地產開發(fā)企業(yè)需要在各月度或季度末的企業(yè)所得稅計算過程中，對銷售成本進行匹配。然而此時房地產項目還在建設中，竣工結算并未完成，且存在大量未支付工程款，因而無法獲得相應的工程款發(fā)票，這會導致房地產開發(fā)企業(yè)賬面成本反映不完整。而年終清繳企業(yè)所得稅匯算時應按照稅務規(guī)定，以企業(yè)已獲得發(fā)票的實際成本作為主營業(yè)務成本，且在存在預提成本的情況下，按照稅法要求，若在第二年5 月末前仍未獲取發(fā)票，則需要重新調整企業(yè)所得稅納稅額。企業(yè)收入提前全部確認，會影響對應成本的完整性，且會產生大量銷售毛利，進而導致企業(yè)所得稅提前確認。

3.預收賬款確認收入不及時、可能誘發(fā)稅務風險

受到房地產開發(fā)企業(yè)預售產品模式的影響，其會計賬目上存在數額較大的預收賬款，并且預收賬款核算的是客戶已交的期房預售款，需要在商品房交付或竣工備額手續(xù)辦好且初始登記完成的情況下，方可對現房銷售收入進行確認。若購房者的購房余款未結清或未提前開具不動產銷售發(fā)票，那么房地產開發(fā)企業(yè)所收房款在預收賬款項目中的體現金額并不準確。在未及時確認預收賬款的情況下，若按照3%的預征率計算增值稅，或是按照銷售未開發(fā)產品的預計計稅毛利率進行企業(yè)所得稅計算，均可能會為房地產企業(yè)帶來稅務風險。

（二）收入成本不匹配、易引發(fā)土地增值稅問題

1.成本歸集未以規(guī)劃許可證為依據

由于房地產開發(fā)企業(yè)在開發(fā)房產項目的過程中，可能會由于某些原因導致已取得規(guī)劃許可證的土地存在部分樓號可開發(fā)但部分樓號不可開發(fā)的情況，例如，土地上存在高壓線，可能會對此處樓號的正常開發(fā)產生影響。此時，一些房地產開發(fā)企業(yè)可能會將規(guī)劃許可證上的可開發(fā)樓號與其他規(guī)劃許可證上的部分可開發(fā)樓號一起開發(fā)，這會導致后期辦理銷售許可證時，樓號分屬于不同的規(guī)劃許可證。若再以銷售許可證作為工程承包合同的簽訂依據，并按照銷售許可證的樓號、根據項目及周期的不同進行會計收入及成本核算，將會與土地增值稅清算時稅法規(guī)定的要以規(guī)劃許可證為依據進行清算的要求不相符，此時，雖可重新進行收入歸類與計算，然而卻無法精準完成成本核算。

2.普通住宅及非普通住宅成本混合核算

房地產開發(fā)企業(yè)的規(guī)劃許可證可能存在同時涵蓋普通住宅與非普通住宅兩種產品形式的情況。若是工程承包合同簽訂時，業(yè)務部門未對兩種類型的房地產產品進行區(qū)分，而是混合簽訂合同，則會計核算的過程中，將會混合核算普通住宅及非普通住宅的成本。在房產竣工驗收后，普通住宅及非普通住宅的成本需要運用收益法或按照層高系數法進行會計計算，然而此種成本計算方法并不符合清算土地增值稅的稅務要求。例如部分地區(qū)稅務部門要求未分別核算成本的普通住宅及非普通住宅，按照平均計算的方式進行土地增值稅清算成本的分攤。如此一來，會因未分別核算各自單方成本，而無法實現普通住宅及非普通住宅各自成本的真實反映，這會影響財務部門財務信息計算的精準性，無法為房地產開發(fā)企業(yè)經營決策制定提供準確依據。同時在稅款計算過程中，也可能導致普通住宅與非普通住宅的土地增值稅計算出現錯誤，會導致一方退稅而另一方需補交大額稅款的現象出現。

三、房地產開發(fā)企業(yè)財稅處理規(guī)范化的可行性措施

（一）合理調整銷售收入確認時點、提升各稅種計算精準度

1.開具增值稅不征稅發(fā)票

房地產開發(fā)企業(yè)在預售商品房的過程中，對于未達到收入確認條件的房產，應將收取到的客戶購房首付款計入預收賬款，并且不可為其開具不動產銷售發(fā)票。若是客戶具有按揭辦理貸款購房的需求，應以“銷售自行開發(fā)的房地產項目預收款”為名目開具增值稅不征稅發(fā)票，并且需要進行對應增值稅繳費申報。同時，房地產開發(fā)企業(yè)還應以3%的預征率對預售商品房時所收到預收款進行增值稅預繳，進而避免由于提前確認導致增值稅增加。

2.區(qū)分期房與現房毛利額計算依據

處于預售期的商品房屬于未完全產品，不應按照現房計算毛利額。需要以預計毛利率為依據計算其當期預計毛利額，并將之計入到本期企業(yè)應納所得額額度之中。例如，某地區(qū)稅務部規(guī)定的計稅毛利率為15%，在計算期房產品當期利潤時，應將不含增值稅的預售收入與15%相乘，得到的金額便是房地產企業(yè)營業(yè)收入與營業(yè)成本的差值，之后再減去稅金與附加、三項費用、資產減值損失，并加計公允價值變動收益、投收益、資產處置收益及其他收益，便可得出房地產項目的利潤總額，之后再將計算出的利潤總額與納稅調整項目成本相加或相減便可得出當期應納稅所得總額，將此額度與適用稅率相乘，再減去年度內已預繳的企業(yè)所得稅，便可計算出當期房地產企業(yè)的應退或應補所得稅金額。但若房地產開發(fā)企業(yè)同時存在期房與現房項目，則應分別按照各自所對應的預計毛利率計算毛利額，之后再計算應繳的企業(yè)所得稅額。

3.調整計稅方式，符合相應條件預收款確認為無票收入

商品房竣工或符合交付確認條件之后，房地產開發(fā)企業(yè)即便沒有為客戶開具不動產銷售發(fā)票，也不可采用未完工財稅方法進行處理，此時，商品房應屬于現房，因而增值稅、企業(yè)所得稅均要按照現房標準計算，并且需要按照現房進行會計核算。通常情況下，未完工房產是作為期房銷售，此時需要按照3%的預征率對預收賬款進行增值稅稅額計算。然而現房銷售情況下，需要根據項目新老的差異分別按照不同的預征率計算增值稅及銷項稅額。因此，需要在會計上按照無票收入進行收入確認，之后再根據現房產品計稅方式計算增值稅與企業(yè)所得稅。即按照5%的預征率計算老項目的增值稅，按照9%的銷項稅率計算新項目的銷項稅額，同時需要按照現房產品計算方式計算企業(yè)所得稅額。

（二）提升收入成本匹配度，避免引起土地增值稅問題

1.嚴格按照規(guī)劃許可證歸集成本

成本核算的過程中，房地產開發(fā)企業(yè)需要以規(guī)劃許可證作為核算依據，并且需要做好收入及成本的配比關系協(xié)調。這是由于清算土地增值稅時，稅法要求必須按照規(guī)劃許可證進行收入成本的歸集。房地產企業(yè)開發(fā)樓盤時，盡可能不將屬于不同規(guī)劃許可證的房產一同開發(fā)，并且需要將規(guī)劃許可證作為成本歸集與核算的依據，應在銷售許可證辦理時考慮到此問題，按照各自規(guī)劃許可證與工程承包方分別簽訂合同，防止于清算土地增值稅時還需重新歸類與計算成本，進而提升成本核算的精準性，保障財務信息報告的準確性。

2.分別核算普通住宅及非普通住宅成本

成本核算的過程中，房地產開發(fā)企業(yè)應分別核算普通住宅的成本及非普通住宅的成本，以避免后期土地增值稅核算時，需要均攤兩種不同類型房產產品的成本。工程承包合同簽訂的過程中，也需要分開簽訂普通住宅工程承包合同與非普通住宅工程承包合同，成本部門應根據房產產品類型的不同，以各自的承包合同為依據，出具單獨的成本造價，而財務部門則需要以承包合同及工程造價單為依據展開單獨的成本核算。如此一來，清算土地增值稅時，會計上普通住宅與非普通住宅成本清晰、獨立，符合稅法要求，且財務信息報告結果更加精準，可為房地產開發(fā)企業(yè)的決策科學制定提供可靠的數據依據。

四、結語

由于國家稅收總額當中，房地產開發(fā)企業(yè)所占比重較大，因而規(guī)范房地產開發(fā)企業(yè)的財稅處理利于提升企業(yè)應納稅額計算的精準性，提升國家稅款收繳的額度。同時，激烈市場競爭環(huán)境下，財稅處理的規(guī)范也可強化企業(yè)財務管理效果，防范涉稅風險，進而提升房地產開發(fā)企業(yè)的競爭優(yōu)勢。為此，房地產開發(fā)企業(yè)的財稅工作者需要加強財稅處理相關知識學習，結合工作實踐自主發(fā)現、有效解決財稅處理問題，樹立起規(guī)范化的財稅處理理念，嚴格按照新準則處理經濟業(yè)務，通過合理調整銷售收入確認時點、提升收入成本匹配度，有效提升房地產開發(fā)企業(yè)財稅處理的規(guī)范性。