□文/ 公戴雪

（長(zhǎng)江大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 湖北·荊州）

［提要］ 隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)開(kāi)始通過(guò)租賃獲得資產(chǎn)使用權(quán)以降低其經(jīng)營(yíng)成本和風(fēng)險(xiǎn)。本文從租賃準(zhǔn)則的改革出發(fā)，運(yùn)用比較分析法和案例分析法，將新準(zhǔn)則與國(guó)際租賃準(zhǔn)則、美國(guó)租賃準(zhǔn)則進(jìn)行簡(jiǎn)單對(duì)比，分析我國(guó)舊準(zhǔn)則的缺陷，對(duì)我國(guó)新舊租賃準(zhǔn)則的主要內(nèi)容、會(huì)計(jì)處理、信息披露等方面進(jìn)行詳細(xì)對(duì)比。同時(shí)，對(duì)準(zhǔn)則變動(dòng)對(duì)企業(yè)的預(yù)期影響進(jìn)行分析，并對(duì)企業(yè)更快適應(yīng)新準(zhǔn)則的變化提出一些建議。

為進(jìn)一步促進(jìn)我國(guó)租賃行業(yè)的發(fā)展和租賃準(zhǔn)則的完善，我國(guó)財(cái)政部從我國(guó)實(shí)際國(guó)情出發(fā)，于2018 年12 月頒布了新租賃準(zhǔn)則。新租賃準(zhǔn)則的最大變化在于將原有的雙租賃模式改為單一的租賃模式，并針對(duì)我國(guó)國(guó)情提出“使用權(quán)資產(chǎn)”的概念。新租賃準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)范了我國(guó)的租賃市場(chǎng)，體現(xiàn)了我國(guó)租賃市場(chǎng)的特殊性。

一、我國(guó)新舊租賃準(zhǔn)則內(nèi)容對(duì)比研究

我國(guó)新舊租賃準(zhǔn)則最大的不同是新租賃準(zhǔn)則針對(duì)承租人的經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)實(shí)行“兩組合一”，即對(duì)于承租人來(lái)說(shuō)，其發(fā)生的經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)同融資租賃業(yè)務(wù)的處理模式一樣，均要求在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)出來(lái)，并測(cè)算相應(yīng)的累計(jì)折舊和應(yīng)計(jì)利息。下面將對(duì)新舊租賃準(zhǔn)則進(jìn)行詳細(xì)對(duì)比。

（一）租賃的識(shí)別、分拆與合并原則。原租賃準(zhǔn)則并沒(méi)有對(duì)租賃和服務(wù)進(jìn)行清晰的界定，盡管租賃是服務(wù)的一種，但是對(duì)于兩者處理原則的差異對(duì)于會(huì)計(jì)主體的影響大相徑庭，因此，正確識(shí)別租賃業(yè)務(wù)并將其與服務(wù)區(qū)分是保證財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)確性的關(guān)鍵?；诖?，我國(guó)的新租賃準(zhǔn)則對(duì)租賃的識(shí)別特征做了規(guī)定，即如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項(xiàng)或多項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對(duì)價(jià)，則該合同為租賃或者包含租賃。同時(shí)，為了更好地處理租賃業(yè)務(wù)，從而為后續(xù)的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露奠定基礎(chǔ)，新準(zhǔn)則還明確了包含租賃與非租賃合同的拆分與對(duì)價(jià)分?jǐn)?、租賃的合并等業(yè)務(wù)的處理。

（二）承租人的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)舊準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人應(yīng)該基于所有權(quán)模型將租賃業(yè)務(wù)劃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩種類(lèi)型。若發(fā)生的業(yè)務(wù)是經(jīng)營(yíng)租賃，只需要應(yīng)用直線(xiàn)法將租金進(jìn)行分?jǐn)偛⒂?jì)入當(dāng)期損益，反映在利潤(rùn)表中；若發(fā)生的業(yè)務(wù)是融資租賃，承租人應(yīng)將該項(xiàng)租賃作為資產(chǎn)，每月計(jì)提折舊并計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中。最新版的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將不再對(duì)租賃進(jìn)行劃分，承租人改為單一會(huì)計(jì)模型即使用權(quán)模型，對(duì)所有的租賃期超過(guò)12 個(gè)月的非低價(jià)值資產(chǎn)租賃確認(rèn)一項(xiàng)“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負(fù)債”，且均列入資產(chǎn)負(fù)債表中，相應(yīng)的折舊和利息費(fèi)用也應(yīng)確認(rèn)。同時(shí)，新準(zhǔn)則還提出了兩種豁免情形，即短期租賃和低價(jià)值租賃。

（三）承租人的后續(xù)計(jì)量。新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人的后續(xù)計(jì)量進(jìn)行更改，增加了“租賃變更”并規(guī)定了相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。租賃變更是指原合同條款之外的租賃范圍、對(duì)價(jià)、期限發(fā)生變更。在新租賃準(zhǔn)則下，一旦承租人在可控范圍內(nèi)發(fā)生重大情況，并且影響承租人的相應(yīng)選擇權(quán)，承租人應(yīng)再一次評(píng)估，重新考慮行使續(xù)租選擇權(quán)與否，買(mǎi)入選擇權(quán)與否。

（四）出租人的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則對(duì)出租方的會(huì)計(jì)處理的規(guī)定與舊準(zhǔn)則大致一樣，仍然將租賃業(yè)務(wù)劃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩類(lèi)，但新準(zhǔn)則完善和細(xì)化了租賃類(lèi)別的劃分細(xì)則，新增了相關(guān)的判斷依據(jù)以便于出租人對(duì)租賃類(lèi)型進(jìn)行更加準(zhǔn)確的劃分。

（五）列報(bào)與披露。舊準(zhǔn)則要求承租人發(fā)生的經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)只需要在租賃期間按照直線(xiàn)法將租賃費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，并在表外披露，而對(duì)出租人租賃業(yè)務(wù)的列報(bào)與披露無(wú)特殊要求。新準(zhǔn)則對(duì)于租賃雙方的披露要求更加嚴(yán)格，對(duì)于承租人來(lái)說(shuō)，新準(zhǔn)則要求其在編制報(bào)表時(shí)對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債進(jìn)行單獨(dú)列示，且分別列示利息費(fèi)用和折舊，原劃分為經(jīng)營(yíng)租賃的業(yè)務(wù)將在表內(nèi)列報(bào)，對(duì)于與租賃有關(guān)的其他各方面信息也要求更加完善和嚴(yán)格；從出租人角度來(lái)說(shuō)，細(xì)化了披露要求，出租人除需要在附注中披露租賃收入，還應(yīng)按照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)租出資產(chǎn)進(jìn)行披露；在融資租賃中，出租人需在附注中披露銷(xiāo)售損益、租賃收款額等信息，總地來(lái)說(shuō)，就是披露了更多會(huì)給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者帶來(lái)影響的信息。

（六）售后回租。隨著2018 年新收入準(zhǔn)則開(kāi)始實(shí)施，新租賃準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)的售后租回業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理也做了一些修改和補(bǔ)充，要求租賃雙方將售后回租業(yè)務(wù)拆分為租賃和銷(xiāo)售部分來(lái)進(jìn)行處理。若確認(rèn)為銷(xiāo)售，承租方應(yīng)該確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，若不確認(rèn)為銷(xiāo)售，承租方應(yīng)將購(gòu)得的資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。相比于舊租賃準(zhǔn)則，更加遵守了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性原則，使會(huì)計(jì)信息更加可靠和可比。

二、新租賃準(zhǔn)則的影響

（一）對(duì)租賃行業(yè)的影響。目前，我國(guó)中小企業(yè)均面臨融資難的問(wèn)題，在舊租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的開(kāi)展可以有效緩解這一問(wèn)題，降低了企業(yè)融資的門(mén)檻，實(shí)現(xiàn)了租賃與融資的結(jié)合。然而，新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定中，對(duì)承租人實(shí)行“兩租合一”，所有租賃按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，承租人必須要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。這一規(guī)定在一定程度上對(duì)租賃行業(yè)造成了沖擊，阻礙了中小企業(yè)通過(guò)租賃進(jìn)行融資，對(duì)其未來(lái)的發(fā)展造成阻礙。

（二）對(duì)承租人的影響

1、對(duì)稅收的影響。在新租賃準(zhǔn)則下，所有租賃業(yè)務(wù)都要求在承租人的報(bào)表中體現(xiàn)，這在一定程度上表明我國(guó)租賃業(yè)務(wù)日趨成熟，租賃資產(chǎn)的資本化程度逐漸提高，同時(shí)也說(shuō)明承租人想要通過(guò)租賃來(lái)達(dá)到節(jié)稅目的越來(lái)越難。在舊租賃準(zhǔn)則實(shí)施下，承租人每期計(jì)提相同的租賃費(fèi)用，每期費(fèi)用的節(jié)稅效果是相同的；而新準(zhǔn)則將租賃費(fèi)用分成了使用權(quán)資產(chǎn)的折舊和租賃負(fù)債利息兩部分，租賃負(fù)債利息前期計(jì)提較多，后期較少，這就導(dǎo)致企業(yè)每期發(fā)生租賃費(fèi)用相關(guān)的節(jié)稅效果是不同的，企業(yè)每期繳稅金額也不同。

2、對(duì)承租人財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。會(huì)計(jì)信息使用者主要通過(guò)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告提供的關(guān)于企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的相關(guān)信息做出相關(guān)的決策。在新準(zhǔn)則正式實(shí)施后，企業(yè)按照新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理后編制的財(cái)務(wù)報(bào)告必然會(huì)與舊租賃準(zhǔn)則不同，從而影響各相關(guān)利益方的經(jīng)濟(jì)行為。雖然從對(duì)利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表的影響來(lái)看新準(zhǔn)則的實(shí)施是有利的，但是新準(zhǔn)則本身內(nèi)容較為繁瑣，短時(shí)間內(nèi)難以把握，影響了現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員高效、合理地開(kāi)展會(huì)計(jì)工作，從而影響了會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)確性的提高。

3、對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。從以上關(guān)于新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響可知，新準(zhǔn)則下承租人的會(huì)計(jì)處理會(huì)增大企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，很多中小企業(yè)會(huì)在是否做出租賃決策上更加慎重，甚至一些中小企業(yè)會(huì)直接放棄這種融資途徑，這就直接導(dǎo)致很多企業(yè)融資困難，進(jìn)而影響更多的財(cái)務(wù)指標(biāo)。同時(shí)，新準(zhǔn)則也影響了企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的制定。因?yàn)楦鶕?jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃租入的資產(chǎn)將會(huì)被納入財(cái)務(wù)報(bào)表中，隨著資產(chǎn)負(fù)債表中相應(yīng)的資產(chǎn)與負(fù)債的同時(shí)增加以及利潤(rùn)表中費(fèi)用的變化，會(huì)對(duì)許多傳統(tǒng)財(cái)務(wù)指標(biāo)造成影響，阻礙租賃行業(yè)的良性發(fā)展。所以，新準(zhǔn)則的實(shí)施具有長(zhǎng)期性，它將會(huì)影響很多傳統(tǒng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的市場(chǎng)合理范圍。

（三）對(duì)出租方的影響。雖然新租賃準(zhǔn)則并未對(duì)出租人的會(huì)計(jì)模式做出重大變革，但是在新準(zhǔn)則下承租人的租賃行為會(huì)發(fā)生一系列改變，那么出租人就需要做出相應(yīng)的回應(yīng)，避免原本的經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的承租人不再選擇租賃方式，而是以購(gòu)買(mǎi)方式取得資產(chǎn)。為了吸引承租人仍然選擇原有融資方式，出租人肯定會(huì)針對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行創(chuàng)新，例如，承租人會(huì)要求區(qū)分租金中的租賃和服務(wù)以減少表內(nèi)負(fù)債，出租人就可以采用在合理范圍內(nèi)增加服務(wù)費(fèi)用從而使租賃費(fèi)用相對(duì)降低的方法來(lái)吸引客戶(hù)；由于新準(zhǔn)則規(guī)定了兩種豁免情況，承租人也可能會(huì)要求出租人在原有租金下縮短租期以美化財(cái)務(wù)報(bào)表，這時(shí)候出租人就應(yīng)該權(quán)衡是否接受這種要求等，出租人也可以采用風(fēng)險(xiǎn)租賃、委托租賃、聯(lián)合租賃等多種模式進(jìn)行多樣化發(fā)展，以減少閑置租賃物，分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)?？傊?，新準(zhǔn)則實(shí)施后，承租人可能會(huì)做出購(gòu)買(mǎi)決策以規(guī)避不利影響的情況下，出租方應(yīng)該及時(shí)與承租方溝通，主動(dòng)做出有利承租人的改變以吸引他們繼續(xù)選擇租賃方式，從而提高自身行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。但是，這種改變應(yīng)受到監(jiān)管部門(mén)的密切關(guān)注，避免觸及規(guī)則的紅線(xiàn)。

三、新租賃準(zhǔn)則評(píng)價(jià)

盡管租賃準(zhǔn)則的修改對(duì)我國(guó)企業(yè)造成了較大影響，特別是對(duì)于承租企業(yè)租賃業(yè)務(wù)的決策和會(huì)計(jì)處理影響很大。在新準(zhǔn)則下，對(duì)企業(yè)信息披露等方面做出了更加嚴(yán)格的規(guī)定，信息透明度提高，租賃信息的可比性也相應(yīng)增加。但是，新準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)那些原本經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)占比較大的企業(yè)影響較大，導(dǎo)致其資產(chǎn)負(fù)債數(shù)額大幅度增加，增加了融資風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及編制財(cái)務(wù)報(bào)告的成本，影響投資者對(duì)企業(yè)價(jià)值的評(píng)估，加劇股票的波動(dòng)。同時(shí)，經(jīng)營(yíng)租賃可能并不符合傳統(tǒng)的重要性原則，將其納入財(cái)務(wù)報(bào)表可能會(huì)影響報(bào)表使用者把握重要信息，加大了理解運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)信息的難度。所以，新準(zhǔn)則的實(shí)施是一把雙刃劍，既促進(jìn)了租賃行業(yè)的發(fā)展，也還有不完美的地方。

（一）新準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)

1、有利于增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的完整性，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。舊準(zhǔn)則下，企業(yè)將租賃業(yè)務(wù)劃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩種類(lèi)型分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃，在會(huì)計(jì)處理時(shí)并不反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，而是僅僅反映在附注中，不能滿(mǎn)足報(bào)表使用者的需求。新準(zhǔn)則采用兩租合一的規(guī)定，將經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，完善了承租方對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的披露，更加真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，同時(shí)舊準(zhǔn)則下表外披露經(jīng)營(yíng)租賃所導(dǎo)致的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題也得到了解決。新準(zhǔn)則實(shí)施下，財(cái)務(wù)報(bào)表更加完善和真實(shí)，對(duì)使用者提供了質(zhì)量更高的信息，使其對(duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)更加客觀。

2、降低了租賃劃分的主觀性。在舊準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定中，對(duì)于租賃的區(qū)分需要依據(jù)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，主觀性較強(qiáng)，可能導(dǎo)致不同的財(cái)務(wù)人員對(duì)本質(zhì)一樣的租賃業(yè)務(wù)有不同甚至截然相反的會(huì)計(jì)處理。一些企業(yè)為優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，就利用了這一缺陷進(jìn)行操作。新準(zhǔn)則改變了這一不完善之處，將承租人發(fā)生的所有租賃業(yè)務(wù)均計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中，規(guī)避了原來(lái)利用這些主觀性進(jìn)行的欺騙行為，有利于進(jìn)行市場(chǎng)監(jiān)督。

（二）新準(zhǔn)則存在的問(wèn)題

1、租賃雙方會(huì)計(jì)處理不一致。舊租賃準(zhǔn)則下，租賃雙方均將租賃業(yè)務(wù)劃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人使用單一模型進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量，出租人和承租人的不同會(huì)計(jì)處理方式會(huì)直接導(dǎo)致一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)的標(biāo)的資產(chǎn)可能同時(shí)被租賃雙方確認(rèn)為自有資產(chǎn)，這種重復(fù)確認(rèn)會(huì)迷惑信息使用者。

2、執(zhí)行難度大。新準(zhǔn)則的施行要求財(cái)務(wù)人員擁有更高的職業(yè)判斷能力，這不僅要求財(cái)務(wù)人員有更高的專(zhuān)業(yè)能力，也導(dǎo)致實(shí)務(wù)中的可操作空間增大。同時(shí)，對(duì)于我國(guó)以前擁有大量經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，會(huì)對(duì)他們的經(jīng)營(yíng)決策和籌資行為造成很大沖擊。

四、新租賃準(zhǔn)則應(yīng)用建議

新租賃準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施，是我國(guó)租賃行業(yè)的一大發(fā)展，但是對(duì)于每一項(xiàng)新準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施，各個(gè)企業(yè)都會(huì)有一個(gè)適應(yīng)過(guò)程，特別是對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)量較大的企業(yè)來(lái)說(shuō)，適應(yīng)新準(zhǔn)則會(huì)給企業(yè)的決策、融資模式等帶來(lái)很多影響。為了讓企業(yè)更好地適應(yīng)新準(zhǔn)則，從準(zhǔn)則實(shí)施角度，提出如下建議：

（一）采用多樣化的租賃模式。我國(guó)租賃業(yè)務(wù)起步較晚，與其他發(fā)達(dá)國(guó)家的租賃業(yè)務(wù)相比并不成熟，這也是我國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則力求與國(guó)際租賃準(zhǔn)則趨同的原因，也正因?yàn)槲覈?guó)的租賃行業(yè)尚處于成長(zhǎng)期，缺乏完善的租賃制度，租賃業(yè)務(wù)類(lèi)型單一，所以根據(jù)發(fā)達(dá)國(guó)家情況制定的國(guó)際租賃準(zhǔn)則并不完全適用于我國(guó)。為了解決該問(wèn)題，我國(guó)應(yīng)當(dāng)著手開(kāi)發(fā)更多模式的租賃業(yè)務(wù)，如風(fēng)險(xiǎn)租賃、委托租賃、聯(lián)合租賃等多種模式，以提高我國(guó)租賃行業(yè)對(duì)新準(zhǔn)則的實(shí)用性。

（二）培養(yǎng)相關(guān)方面的人才。新準(zhǔn)則實(shí)施下，對(duì)租賃定義、評(píng)估租賃期、重估租賃負(fù)債、企業(yè)續(xù)租等提出了更高的要求，需要各個(gè)財(cái)務(wù)人員在處理業(yè)務(wù)時(shí)進(jìn)行更多的職業(yè)判斷，執(zhí)行難度加大。因此，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)員工對(duì)新準(zhǔn)則的了解，組織財(cái)務(wù)部門(mén)對(duì)新準(zhǔn)則進(jìn)行學(xué)習(xí)，提高財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)，讓員工能夠更加熟練地處理新準(zhǔn)則下的相關(guān)業(yè)務(wù)。除此之外，企業(yè)也可以通過(guò)招納擁有更高職稱(chēng)的員工等方式來(lái)提高財(cái)務(wù)人員的門(mén)檻，以保證新準(zhǔn)則在本企業(yè)的有效實(shí)施。

（三）拓寬融資渠道。對(duì)于原來(lái)主要通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃來(lái)取得資產(chǎn)的企業(yè)，可以拓寬融資渠道，保證充足的現(xiàn)金流，增加企業(yè)的自購(gòu)能力，以減少對(duì)租賃業(yè)務(wù)的依賴(lài)，更好地適應(yīng)新準(zhǔn)則。