□文/ 周伶莉

（浙江農(nóng)林大學(xué)文法學(xué)院 浙江·杭州）

［提要］ 依法納稅是每一個公民的義務(wù)?！董h(huán)境保護稅法》第六條、第九條體現(xiàn)了立法者在制定法律時對于效率和公平的權(quán)衡偏重，這兩條法例對稅收法定原則的突破和與傳統(tǒng)稅法原理的矛盾，闡釋其對執(zhí)政效率、地區(qū)公平、市場經(jīng)濟的影響，最終針對這兩條法例提出優(yōu)化方案，使《環(huán)境保護稅法》更加符合生態(tài)文明建設(shè)的新發(fā)展要求。

稅法是一部具有公法、私法屬性的綜合性法律。稅法在體系上屬于公法，但是稅法的本質(zhì)、內(nèi)容、形式上都裹挾著私法特性。這一概念延伸到稅法上，即稅法規(guī)定了國家對納稅主體強制請求依法納稅的權(quán)利。這種公法之債源自于國家與公民之間訂立的“契約”，是一種非平等主體之間的債務(wù)關(guān)系。西方自然法學(xué)派認為，國家的成立源自于契約，早先自然狀態(tài)下的人，采用平等、協(xié)商方式達成群體合意、締結(jié)契約，從而將個體的部分權(quán)利讓渡給公共機構(gòu)（國家）。而國家收稅則是保障其有資金去維持國家穩(wěn)定、促進經(jīng)濟社會發(fā)展過程。

稅法原則主要包括稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和稅收效率原則這四大基本原則。其中，稅收法定原則同刑法中的罪刑法定原則是現(xiàn)代法治的根本。不論是何種意識形態(tài)的國家都確定了課稅規(guī)則必須由專門立法機構(gòu)制定，并且通過一定立法程序得到民眾同意方能成為正當(dāng)合法之稅。在這一過程中，國家不僅要堅定地保證納稅主體之間、納稅主體與國家之間、納稅主體與征稅機關(guān)之間的公平乃至社會公平，也要講求行政效率和經(jīng)濟效率，從而在保障國家稅收的基礎(chǔ)之上，保護納稅主體的合法利益，促進經(jīng)濟和社會發(fā)展。近幾年，我國的稅法體系也在汲取西方稅法思想與社會現(xiàn)實發(fā)展中不斷完善。2018 年修正的《環(huán)境保護稅法》就響應(yīng)黨的十九大新形勢新時代的新要求，在稅法領(lǐng)域強調(diào)綠色發(fā)展理念，用環(huán)境保護稅方式來消減環(huán)境污染的負外部性，以經(jīng)濟刺激措施來倒逼企業(yè)選擇環(huán)境友好型生產(chǎn)方式，力求減少碳排放與環(huán)境污染，積極推進可持續(xù)發(fā)展。

一、問題的提出

2016 年12 月，全國人民代表大會常委會發(fā)布《環(huán)境保護稅法》，該法在2018 年1 月正式實施，2018年10月26日應(yīng)政府部門名稱變化作出了一些部門名稱上的文字性改動，實質(zhì)內(nèi)容并沒有變動?！董h(huán)境保護稅法》的第六條、第九條表明，在國家《環(huán)境保護稅稅目稅額表》規(guī)定的稅額幅度內(nèi)，省級人民政府有權(quán)根據(jù)地方特殊性，自行劃定稅額或增加同一排放口的應(yīng)稅污染物項目數(shù)。也就是說，省級政府在稅額幅度和應(yīng)稅污染物方面都變相享有了相對立法權(quán)限。

《環(huán)境保護稅法》中這兩條規(guī)定是否違背了稅收法定原則？《環(huán)境保護稅法》之第六條與第九條授予地方立法權(quán)限的同時都增加了限定描述，即第六條中規(guī)定，省級人民政府可以對于稅額進行調(diào)整，但是調(diào)整后的稅額不能超過《環(huán)境保護稅稅目稅額表》規(guī)定的幅度；第九條第三款則規(guī)定省級人民政府增加的應(yīng)稅污染物項目數(shù)應(yīng)該是同一排放口的，從這兩點來看，《環(huán)境保護稅法》并沒有給予地方絕對的自由裁量權(quán)，而是嚴格說明了地方授權(quán)適用情況，省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以在法律規(guī)定的幅度內(nèi)、情況下，根據(jù)本地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展特殊性和本地區(qū)環(huán)境承受力，作相對調(diào)整。這種授權(quán)地方權(quán)力機關(guān)部分稅收立法權(quán)的行為在我國稅法體系中并不少見。雖然我國《立法法》規(guī)定了稅種法定、稅收要素（包括稅收主體、稅收客體、稅率等）法定的基本規(guī)則，但同時也賦予了全國人大可以授予國務(wù)院及其部門立法權(quán)。但是這兩條規(guī)定所涉及的授權(quán)立法是在這兩個層次之外的第三層次：由全國人大制定稅收法律條款授權(quán)地方權(quán)力機關(guān)。嚴格意義上來講，與《立法法》地方政府是不享有被授權(quán)立法的主體資格相沖突。

一方面全國人大通過稅收法授予地方以一定立法權(quán)限符合實際需要，兼顧了稅收效率原則，有合理性。制定環(huán)境保護稅主要目的也是為了促進各個地區(qū)立足于本土的環(huán)境承載能力，參照地區(qū)的生態(tài)環(huán)境現(xiàn)狀，制定更為合理的環(huán)境保護稅收規(guī)范，更好地實現(xiàn)經(jīng)濟社會生態(tài)發(fā)展目標(biāo)與社會公平。因此，從效率原則出發(fā)，將環(huán)境保護稅部分稅收要素授予地方，讓省級人民政府在《環(huán)境保護稅法》規(guī)定的限度內(nèi)擁有一定的自由裁量權(quán)，能夠更好地契合本地發(fā)展需求，減少立法資源和執(zhí)法成本的浪費，最高效地踐行生態(tài)文明建設(shè)要求，大力發(fā)展綠色經(jīng)濟。稅收授權(quán)立法是完善稅法體系、彌補稅收立法缺陷的應(yīng)然之舉，其存在的合理性毋庸置疑。實現(xiàn)稅收公平原則不等于追求絕對公平或?qū)崿F(xiàn)稅收平均化，國家征稅需要考慮不同地區(qū)、不同個體的經(jīng)濟水平和負擔(dān)能力。另一方面從《環(huán)境保護稅法》實際執(zhí)法層面來看，這種立法上兼顧效率與公平的創(chuàng)新性授權(quán)立法也會在實踐過程中轉(zhuǎn)而引發(fā)地區(qū)間的稅收不平衡，破壞公平正義。不同地區(qū)間的環(huán)境環(huán)境保護稅差異必然會促使高污染企業(yè)進行轉(zhuǎn)移，從高環(huán)境保護稅收地區(qū)轉(zhuǎn)移至低環(huán)境保護稅收地區(qū)，影響地區(qū)之間的經(jīng)濟發(fā)展。地方政府也有可能顧慮經(jīng)濟發(fā)展指標(biāo)需求在環(huán)境保護稅上做出妥協(xié)。種種實際問題必須加以深入研究與解決。

二、《環(huán)境保護稅法》第六條、第九條之執(zhí)行困境

《環(huán)境保護稅法》所附的《稅目稅額表》稅目上將應(yīng)納稅范圍概括為大氣污染物、水污染物、固體廢棄物、噪聲四個種類，省級地方政府只能在這四個稅目范圍內(nèi)對企業(yè)、市場進行監(jiān)督與管理；稅額上，大氣污染物、水污染物都有區(qū)間限制，其他兩種污染物也作了詳細的劃分規(guī)定。所以，不論從宏觀還是微觀，省級人民政府都可以依照《環(huán)境保護稅法》，加以考量本地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平及目標(biāo)、環(huán)境承載能力及特性以及社會文化發(fā)展水平，因地制宜地制定合法合理的地方性環(huán)境保護稅法規(guī)。但是從2018 年《環(huán)境保護稅法》實際執(zhí)行情況上看，這種地方授權(quán)產(chǎn)生了一個吊詭現(xiàn)象——處于兼顧效率與公平考量的立法條款在實際執(zhí)行中反而破壞了社會公平、降低了行政效率。

第一層次的問題就是省、自治區(qū)、直轄市人民政府權(quán)力過大。首先，《環(huán)境保護稅法》這兩條規(guī)定由省級人民政府統(tǒng)籌考慮后，報同級人民代表大會常務(wù)委員會決定，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會和國務(wù)院備案。看似將立法授權(quán)給了省級人民代表大會常務(wù)委員會，但是在制定地方性法規(guī)的過程中真正調(diào)查、研究、起草并提出相應(yīng)操作方案的仍然是地方人民政府的稅務(wù)局、環(huán)保局等職能部門，其人民代表大會常務(wù)委員會只是起到一個點頭作用而已。其次，《環(huán)境保護稅法》所附的《稅目稅額表》規(guī)定大氣污染物、水污染物分別為每污染當(dāng)量1.2 元至12 元和每污染當(dāng)量1.4 元至14 元，可以看出最高和最低之間有著10 倍的懸殊差距，地方政府仍然具備相當(dāng)大的自由決策權(quán)力。2018 年《環(huán)境保護稅法》剛發(fā)布后，環(huán)境污染重度地區(qū)多規(guī)定其稅額接近上限的當(dāng)量，如北京市規(guī)定大氣、水污染物適用稅額皆為最高上限，即分別為每污染當(dāng)量12 元和14 元；環(huán)境污染輕度或者生態(tài)環(huán)境承載力較強地區(qū)則更偏向于其下限，如云南省2018 年執(zhí)行了最低標(biāo)準(zhǔn)，但是從2019 年1 月起，執(zhí)行稅額提高到大氣污染物2.8 元，水污染物3.5 元。從以上數(shù)據(jù)來看，省級人民政府會根據(jù)本地區(qū)的首要發(fā)展需求在稅額幅度內(nèi)做相當(dāng)大差異的規(guī)定。中西部某些省份即使環(huán)境承載能力不行，但是鑒于當(dāng)?shù)亟?jīng)濟發(fā)展的迫切需要也會對企業(yè)和市場做妥協(xié)，將稅額往下限靠。這么一來，首當(dāng)其沖被破壞的就是地區(qū)公平，造成各地區(qū)之間同類企業(yè)成本差距懸殊，變相保護本地企業(yè)，妨礙市場有序競爭，影響社會經(jīng)濟穩(wěn)定。再進一步推理可知，一些原本在高環(huán)境保護稅額省份的企業(yè)可能出于成本考慮會向中西部低環(huán)境保護稅省份轉(zhuǎn)移，這也就產(chǎn)生了污染轉(zhuǎn)移，形成了再一次的“先發(fā)展，后治理”，與現(xiàn)在我國倡導(dǎo)的綠色發(fā)展理念背道而馳。

第二層次的問題就是省、自治區(qū)、直轄市人民政府角色重疊，地方人大常委會決定作用不突出。由于政府在制定環(huán)境保護稅相關(guān)法規(guī)作用突出甚至主導(dǎo)相關(guān)立法工作，這也就產(chǎn)生了政府既是參賽者又是裁判員的現(xiàn)象，納稅人的權(quán)益無法得到有效保護。政府與納稅人在環(huán)境保護問題上是對立雙方，政府在立法過程中肯定會傾向于考慮政府利益，從而忽視污染者在實踐中的不可抗力、經(jīng)濟負擔(dān)等現(xiàn)實困境。納稅人被排斥在整個立法過程之外，只能被動接受政府安排，承擔(dān)納稅負擔(dān)，這也就加劇了納稅人的不滿情緒，極大可能導(dǎo)致納稅人的不配合甚至提請行政訴訟，增加執(zhí)法成本，降低行政效率，影響政府權(quán)威，妨礙環(huán)保立法工作的有序施行。同時，地方人大常委會中缺乏環(huán)境保護稅研究者或相關(guān)專家、環(huán)境保護稅的納稅人代表，無法對地方政府所提方案做出合理性判斷、提出改善性建議，不能起到一個把關(guān)作用。這種現(xiàn)象與《環(huán)境保護稅法》的立法初衷——正向引導(dǎo)納稅人建立綠色環(huán)保觀念和逆向倒逼納稅人選擇綠色環(huán)保技術(shù)不相符合?！董h(huán)境保護稅法》追求的是國家與納稅人之間、中央與地方之間、納稅人與納稅機關(guān)之間的互利共贏，而不是增加矛盾、擴大沖突。

三、《環(huán)境保護稅法》第六條、第九條之優(yōu)化路徑

針對《環(huán)境保護稅法》中第六條和第九條所體現(xiàn)的上述執(zhí)法困境，提出以下幾點解決措施：

第一，維護地區(qū)公平，限制企業(yè)污染轉(zhuǎn)移行為。根據(jù)量能課稅原則，稅負能力弱的納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其能力減免稅金。同理可推，稅負能力強的納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其能力相應(yīng)增加稅金，這也符合稅收公平原則的橫向公平與縱向公平?！董h(huán)境保護稅法》的第六條只考慮了污染程度而沒有考慮稅負能力，一方面這極大可能導(dǎo)致一些依靠大型高污染企業(yè)拉動經(jīng)濟發(fā)展、解決就業(yè)壓力、維護地區(qū)穩(wěn)定的政府迫于地方利益需求而不得不把稅額往下限調(diào)；另一方面某些高污染企業(yè)也會通過轉(zhuǎn)移生產(chǎn)地區(qū)來進行避稅，從而節(jié)約生產(chǎn)成本。針對此種情況，地方政府在對《環(huán)境保護稅法》合法合理調(diào)整并發(fā)布相關(guān)法規(guī)時，必須制定相關(guān)法規(guī)政策來限制這種高污染企業(yè)的避稅行為。高環(huán)境保護稅率的省份應(yīng)當(dāng)合法合理限制本地高污染企業(yè)的出省，低環(huán)境保護稅率省份應(yīng)當(dāng)嚴格限制外地高污染企業(yè)的入省。各省份對本地區(qū)高污染企業(yè)可以在合法前提下實施一定的監(jiān)控管理措施，尤其要注意這些企業(yè)無特殊理由突然跨省轉(zhuǎn)移生產(chǎn)或者轉(zhuǎn)至低環(huán)境保護稅地區(qū)。

第二，提高行政效率，促進地方科學(xué)民主立法。由于省級人民政府在地方環(huán)境保護稅授權(quán)立法過程中起到的作用過大，立法無法體現(xiàn)納稅人意志，納稅人也沒有合適渠道參與立法，片面強調(diào)懲戒，也不能有效踐行《環(huán)境保護稅法》的立法精神。所以，在地方授權(quán)立法過程中，地方人民政府應(yīng)該嚴格限制話語權(quán)，只做一個建議者，而不是決策者；地方人大常委會應(yīng)當(dāng)勇于承擔(dān)責(zé)任，發(fā)揮決定作用，成立相關(guān)專家委員會，聽取專家意見，對政府提交的建議稅律進行科學(xué)化分析；地方權(quán)力機關(guān)都應(yīng)該擴寬群眾參與渠道，推進民主決策——立法過程應(yīng)當(dāng)向公眾公開，特別是稅率確立依據(jù)，同時也要向公眾征求意見；施行過程中也要開設(shè)相應(yīng)的溝通渠道，及時了解和解決納稅人問題。

第三，促進生產(chǎn)轉(zhuǎn)型，加大綠色技術(shù)政府支持。地方權(quán)力機關(guān)除了要對《環(huán)境保護稅法》的這兩條規(guī)定進行合法科學(xué)民主的詳細化規(guī)定外，還需要制定相關(guān)的綠色技術(shù)扶持鼓勵制度。地方政府不僅要運用增加稅收的懲戒手段限制市場中的污染行為，也要積極采取資金獎勵扶持、政府表揚宣傳等手段扶持那些著力于提升生產(chǎn)技術(shù)、轉(zhuǎn)變生產(chǎn)方式來踐行綠色發(fā)展理念的企業(yè)，這樣運用正反案例才能在社會上產(chǎn)生更深刻的影響，大力促進市場選擇綠色創(chuàng)新企業(yè)，從而使得我國經(jīng)濟又好又快發(fā)展。

綜上，立法者在制定之初肯定已經(jīng)進行了全方面的考量，極力爭取兼顧效率與公平，但是在實際執(zhí)行過程當(dāng)中，由于社會發(fā)展的復(fù)雜性和不可控性，這兩條的執(zhí)行效果與立法目的大相徑庭。同樣在兼顧效率與公平的考量下，著重針對地方人民政府權(quán)利問題，在地方人民政府與地方人大常委會之間的矛盾問題上，合理限制地方人民政府在立法過程中的作用與權(quán)力，適當(dāng)增大地方人大常委會的決定作用；在地方人民政府與納稅人之間的沖突問題上，要求政府機關(guān)采取懲戒、獎勵等多種引導(dǎo)手段，給予納稅人參與立法溝通的渠道。