梁建強(qiáng)

為了能夠構(gòu)筑由“主體原則”“一般原則”和“具體原則”組成完整的會計核算原則體系，盡量減少會計人員在會計核算中的徘徊、疑惑，本文結(jié)合會計實(shí)踐和會計業(yè)務(wù)的發(fā)展，提出一般原則的“優(yōu)先原則”、收、支核算的“獨(dú)立原則”、長期堅持的“規(guī)范統(tǒng)一原則”、堅持發(fā)展中的“穩(wěn)定原則”、先行先試的“發(fā)展原則”、服務(wù)領(lǐng)域的“收支一致原則”、利益分配中的“統(tǒng)籌兼顧原則”、具有保障性的“實(shí)踐檢驗原則”等八條“主體原則”。

近年來，會計理論及其內(nèi)容取得了長足的發(fā)展，與此同時，也出現(xiàn)很多矛盾與問題。比如在理論理解時和業(yè)務(wù)處理時就經(jīng)常碰到一般原則的運(yùn)用先后問題，進(jìn)行“應(yīng)付賬款”核算時，總是要考慮其他業(yè)務(wù)賬款為什么不能在“應(yīng)付賬款”中核算，是要體現(xiàn)“重要性”原則還是要體現(xiàn)“客觀性”原則？這些一般原則與理論還缺少統(tǒng)一的指導(dǎo)。規(guī)范和統(tǒng)一一般原則與理論，起到統(tǒng)帥整體作用的，就是會計核算中不可缺少的“主體原則”。

一、一般原則的“優(yōu)先原則”

會計核算的一般原則是會計核算應(yīng)遵循的基本理論依據(jù)，這些一般原則也會產(chǎn)生矛盾，如何解決這些矛盾，首先要解決的就是它們的先后順序問題，這就是“優(yōu)先原則”。根據(jù)會計業(yè)務(wù)確認(rèn)和核算的重要程度，其優(yōu)先順序應(yīng)該是：相關(guān)性原則、客觀性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、配比原則（先項目配比，后時間配比）、重要性原則及一貫性原則。比如，“應(yīng)付賬款”就應(yīng)該包括所有因商業(yè)交易應(yīng)付的款項，既包括主營業(yè)務(wù)付款，也包括其他商業(yè)交易業(yè)務(wù)付款。屬于所有者的非經(jīng)營收益應(yīng)計入“資本公積”“其他綜合收益”，屬于企業(yè)的非經(jīng)營收益應(yīng)計入“其他收益”“營業(yè)外收入”，而不能僅僅因為核算方便或稅收的問題就都作為“營業(yè)外收入”。如果沒有實(shí)際業(yè)務(wù)的發(fā)生，其他的一切都不存在，對于“合同收入”，首先應(yīng)該確認(rèn)收入是不是存在，如果沒有存在的可能，那就談不上什么確認(rèn)，如果收入存在，才能分析其實(shí)質(zhì)是不是收入，如果僅僅是一項融資，那就不應(yīng)該確認(rèn)收入，如果實(shí)質(zhì)上屬于收入的范疇，就應(yīng)該按照“一貫性原則”的要求進(jìn)行收入的核算。所以對于會計主體來講，我們首先應(yīng)該確認(rèn)“相關(guān)性原則”和“客觀性原則”，然后才能確認(rèn)“實(shí)質(zhì)重于形式原則”、“一貫性原則”等。

二、收支核算的“獨(dú)立原則”

這里所指的收支是指廣義的收支，包括所有款項的收支。既包括各種收入和費(fèi)用的獨(dú)立核算，也包括各種款項的取得與支出。我國傳統(tǒng)會計所遵循的“收支兩條線”是經(jīng)過驗證必須堅守的核算原則，這是不可爭議的。但對于像發(fā)行債券和股票所取得的資金與相關(guān)的費(fèi)用，也應(yīng)分開獨(dú)立核算，而不能由籌集的資金或其收入直接沖抵其籌資費(fèi)用。直接沖抵的核算雖然簡單，卻打亂了會計核算的“獨(dú)立原則”和“客觀原則”，同時也不利于籌資本金的管理。因此，籌資費(fèi)用計入“財務(wù)費(fèi)用”，既方便籌資成本的核算，又方便對籌資本金的管理。既清楚明了，又實(shí)事求是。

三、長期堅持的“規(guī)范統(tǒng)一原則”

“規(guī)范統(tǒng)一”一直是會計發(fā)展的追求和目標(biāo)，也是會計核算應(yīng)該做到的，但我們所強(qiáng)調(diào)的“規(guī)范統(tǒng)一”是“大”規(guī)范，而不是強(qiáng)硬的和機(jī)械的規(guī)范?！耙?guī)范統(tǒng)一”應(yīng)是對具有共性與共同作用的東西進(jìn)行的統(tǒng)一，而不能是必須的和絕對的統(tǒng)一，其內(nèi)涵至少應(yīng)包括三個方面，即內(nèi)容的正確性、構(gòu)成的全面性和描述的精確性。比如，不管是商品的銷售收入、醫(yī)院的診斷收入還是金融企業(yè)的利息收入都是“主營業(yè)務(wù)收入”，這是對不同企業(yè)收入的共同作用的統(tǒng)一，是具有說服力和令人信服的，也是會計核算應(yīng)該發(fā)展的方向。但對于“應(yīng)收賬款”和“應(yīng)付賬款”來說，無論是從其包含內(nèi)容的客觀性還是統(tǒng)一的發(fā)展目標(biāo)來看，都沒有能夠?qū)崿F(xiàn)，還僅僅保留在原先核算主要商業(yè)交易的款項的設(shè)置上，這也不符合對所有商業(yè)交易進(jìn)行核算的重點(diǎn)，如果僅僅要完成這一目標(biāo)，設(shè)置一個“應(yīng)收主營賬款”或“應(yīng)付主營賬款”就可以了。同時，“規(guī)范統(tǒng)一”的重點(diǎn)應(yīng)該是基本內(nèi)容，會計科目的“規(guī)范統(tǒng)一”是不可忽視的內(nèi)容，包括其名稱的長短，比如“可供出售金融資產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊”，這樣既無重點(diǎn)又累贅都是不可行的。對于那些不能統(tǒng)一或不適于統(tǒng)一的，則堅決不能統(tǒng)一，比如“資產(chǎn)減值損失”，各種資產(chǎn)減值的原因不同，其損失歸集的方向便不同。

四、堅持發(fā)展中的“穩(wěn)定原則”

穩(wěn)定是發(fā)展的基礎(chǔ)和保障，我們必須按照既定的原則和科學(xué)的程序去發(fā)展，絕不能隨意與盲目地發(fā)展，我們必須堅持會計政策的“穩(wěn)定性”。發(fā)展過程中必須遵循“總體構(gòu)架穩(wěn)定、基本理論正確、根據(jù)發(fā)展變化和依靠實(shí)踐檢驗”的指導(dǎo)思想。對發(fā)展的原則、概念、方法與賬戶等，一定要充分研究和反復(fù)論證，既要說清楚發(fā)展的原因和依據(jù)，又要說明白核算中的常見現(xiàn)象。要避免兩種錯誤思想，一種是扛著中國特色的大旗，中國的會計核算理論和方式就一定要與國外的不同；另一種是大面積的變動就是發(fā)展，這種變動就是工作的成績。就像過去大量引用“公允價值”一樣，結(jié)果造成了長時間的混亂。這兩種錯誤的思想是要不得的，否則只能給我們帶來傷害與損失。

五、先行先試的“發(fā)展原則”

對于任何國家、地區(qū)和單位來講，“發(fā)展是硬道理”，只有發(fā)展是絕對和永恒的。所以，會計也需要發(fā)展，不能說會計遵循的是“謹(jǐn)慎性原則”，就只能堅持“穩(wěn)定原則”。會計也需要與時俱進(jìn)。不過，會計有其自身的特點(diǎn)，尤其是其具有隱蔽性的特點(diǎn)，導(dǎo)致其信息很難被直接評估，再加上會計信息是一種事后數(shù)據(jù)，所以利用會計信息進(jìn)行的監(jiān)督比較滯后。“雷曼兄弟破產(chǎn)”的主要原因是大量引用了“公允價值計量模式”，導(dǎo)致其資產(chǎn)價值嚴(yán)重失真，等到大家發(fā)現(xiàn)問題時，已經(jīng)到了“油盡燈枯”的境地，只能眼睜睜地看著這個龐然大物轟然倒塌。世界在發(fā)展，會計就要改變。面對層出不窮的銷售模式，需要進(jìn)行收入的確認(rèn)，所以促進(jìn)了“收入準(zhǔn)則”的面世，面對花樣百出的員工福利，豐富了“職工薪酬”的內(nèi)涵。如何才能保證改變的會計業(yè)務(wù)能夠得到科學(xué)的計量？從大量的事實(shí)和實(shí)踐來看，再好的會計政策都必須先行先試，絕不能不顧一切地搞“提速”，這是不負(fù)責(zé)任的，也不是科學(xué)的。所以對于會計的發(fā)展，我們必須在科學(xué)的基礎(chǔ)上，選擇某一行業(yè)進(jìn)行先期測驗，萬無一失后才能全面實(shí)施，否則沒有任何人能夠承擔(dān)起其后果。

六、服務(wù)領(lǐng)域的“收支一致原則”

服務(wù)行業(yè)是新興的行業(yè)，也是內(nèi)容比較復(fù)雜的行業(yè)，會計研究的涉及也比較少，會計核算的成熟理論也比較薄弱。既包括各種勞務(wù)，也包括各種資產(chǎn)使用權(quán)的讓渡。其業(yè)務(wù)核算帶有較大的不確定性，不能生硬地套用工業(yè)企業(yè)的會計核算理論體系，應(yīng)結(jié)合自身特點(diǎn)與核算要求靈活應(yīng)用。同一項目和同一期間的收入與支出一定要對應(yīng)一致，這樣既能夠正確核算其收支，又能準(zhǔn)確核算各個期間的最終損益。既避免有的會計期間利潤過大，稅負(fù)較多，又能避免有的會計期間利潤過少，甚至各種費(fèi)用支出高于當(dāng)期收入過多，虧損嚴(yán)重。結(jié)合分期核算的要求，服務(wù)收入必須分期確認(rèn)，而絕不能因為后期無應(yīng)付成本或費(fèi)用就一次確認(rèn)。服務(wù)行業(yè)的收入確認(rèn)，不能按照工業(yè)企業(yè)的“收入核算準(zhǔn)則”的確認(rèn)條件進(jìn)行核算，應(yīng)該按照成本的發(fā)生程度確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

七、利益分配中的“統(tǒng)籌兼顧原則”

“統(tǒng)籌兼顧原則”是我們處理關(guān)系問題的基本原則，是處理矛盾和共享利益的有效原則。而我們的新舊具體會計核算準(zhǔn)則都沒有有效地遵循這一基本原則，比如非經(jīng)營性收益始終在“資本公積”和“營業(yè)外收入”之間搖擺。究其根本，是沒有很好地對非經(jīng)營性收益進(jìn)行準(zhǔn)確的定性分析，屬于誰的收益就由誰享有，屬于經(jīng)營功勞的由企業(yè)享有，則計入“營業(yè)外收入”，屬于資本功勞的由所有者享有，則計入資本公積。該納稅的就一定要納稅，不該納稅的就要由企業(yè)的所有者充分享有，不要因為別人沒有納稅就心里不舒服。在會計業(yè)務(wù)里，最難的莫過于增值稅業(yè)務(wù)了，增值稅業(yè)務(wù)為什么復(fù)雜？就在于稅務(wù)機(jī)關(guān)要嚴(yán)防死守偷稅漏稅，一直害怕該交稅的沒有交稅，很多企業(yè)把商品作為福利直接發(fā)給了職工，這部分商品沒有交稅，稅收少了，國家的財政怎么辦？所以有了增值稅的認(rèn)證、預(yù)繳、抵扣、留置、視同銷售和計稅組成等，增值稅的處理，只要堅持“誰消費(fèi)，誰交稅”的原則就可以了。員工消費(fèi)商品，就要為該商品所消耗的所有料、工、費(fèi)的進(jìn)項增值稅買單，而企業(yè)不能為此買單，由于這些商品并沒有進(jìn)入銷售環(huán)節(jié)，就沒有必要交納銷項增值稅，采用類似農(nóng)產(chǎn)品的全程信息跟蹤系統(tǒng)，把進(jìn)項增值稅和銷項增值稅完美綁定，既考慮了國家的財政稅收，又照顧了員工的隱性福利。

八、具有保障性的“實(shí)踐檢驗原則”

不管應(yīng)用也好，發(fā)展也好，其最終檢驗的標(biāo)準(zhǔn)只能是“實(shí)踐”，這是一切檢驗的標(biāo)準(zhǔn)。會計理論和方式?jīng)]有得到比較有效的實(shí)踐應(yīng)用就要重新進(jìn)行充分研究，就要正確分析，就要實(shí)事求是地進(jìn)行修改和補(bǔ)充。堅持“穩(wěn)定”固然很好，但是如果其會計信息反映不了企業(yè)當(dāng)下的資金狀態(tài)和全部會計業(yè)務(wù)，則這種模式就不應(yīng)該繼續(xù)堅持。如果因為采用了“發(fā)展”的會計政策，而給企業(yè)帶來了較大的不確定性或潛在風(fēng)險，企業(yè)就應(yīng)該果斷放棄該種會計政策。就像我們現(xiàn)在核算的金融資產(chǎn)一樣，有交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等，非常復(fù)雜，還要分權(quán)益法和成本法進(jìn)行核算。

其實(shí)，不管企業(yè)購買哪種金融產(chǎn)品，都是為了投資，投資就是為了獲取收益，大股東就不重視到期收益嗎？采用權(quán)益法進(jìn)行核算，你在被投資企業(yè)占有的權(quán)益再多，就是1000億元，等到退出投資了，不還是沒有從被投資企業(yè)帶出除投資收益之外的額外收益嗎？如果從被投資企業(yè)兌換了1120億元，其中的120億元，不也是投資收益嗎？那么我們費(fèi)了那么大的精力和時間去監(jiān)控被投資企業(yè)的整體資產(chǎn)和負(fù)債狀況，有什么價值呢？我們應(yīng)該為所有的會計政策設(shè)置一個“實(shí)踐檢驗期”，比如5年，如果5年的時間里，會計政策是無效或是低效的，就應(yīng)該果斷修改或廢除。

（作者單位：江蘇省銅山中等專業(yè)學(xué)校）