吳昶欣 川北醫(yī)學院

一、盈余管理的概述

盈余管理是以管理層為主體的利益集團，在會計職業(yè)準則的范圍內(nèi)，運用法律手段控制利潤表中會計盈余的產(chǎn)生的一種長期的管理行為。我國相關(guān)部門在2006年對外公布了新的會計準則制度，這一定程度上表現(xiàn)出我國會計行業(yè)的國際化程度不斷提升。新的會計準則在2007年正式實施，該會計準則施行后，一方面有利于規(guī)制我國企業(yè)的盈余管理行為，另一方面也有利于我國會計工作與國際接軌，優(yōu)化我國國內(nèi)營商環(huán)境。由于新發(fā)布的會計準則并不完善，無法在我國各個行業(yè)得到實施，因此上市公司可以進行盈余管理提高企業(yè)在市場中獲取利潤的能力[1]。

二、新會計準則對盈余管理的影響分析

（一）資產(chǎn)減值準備不允許轉(zhuǎn)回

根據(jù)新的會計準則的內(nèi)容，與舊的會計準則相比，新的會計準則對于上市企業(yè)的財務(wù)工作做出了更加細致嚴格的規(guī)定，主要體現(xiàn)在會計計提基礎(chǔ)、會計確認標準、計量標準等方面。為了解決企業(yè)經(jīng)營中出現(xiàn)的單項資產(chǎn)無法確認未來現(xiàn)金流量的問題，新的會計準則第一次使用了“資產(chǎn)組”概念，所謂資產(chǎn)組就是指企業(yè)在確認未來現(xiàn)金流量時，可以將企業(yè)的單項資產(chǎn)以最小資產(chǎn)組合的形式作為計量依據(jù)[2]。除此之外，新的會計準則還提出：如果企業(yè)的資產(chǎn)不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量，那么應(yīng)當按照資產(chǎn)所在的資產(chǎn)組來進行減值測試，以便于統(tǒng)計企業(yè)資產(chǎn)的損耗計。采用這種方式進行處理的依據(jù)就是最大程度上掌握企業(yè)的盈利能力。新的會計準則明確規(guī)定將資產(chǎn)組作為企業(yè)該種資產(chǎn)的計量依據(jù)，進而對企業(yè)的盈余管理活動進行控制管理。

（二）存貨管理變革

在上市企業(yè)的存貨管理方面，新的會計準則在存貨計價方式方面，先后廢除了后進先出法和移動平均法，減少了存貨計價方法[3]。企業(yè)存貨的價格情況會受到存貨計價方法改變的影響，如果企業(yè)的存貨價格提高時，當采用后進先出法進行存貨管理時，公司的銷售費用增加，利潤下降；如果企業(yè)的存貨價格降低時，當采用后進先出法進行存貨管理時，企業(yè)的銷售成本就會降低，相應(yīng)的企業(yè)的收益就會增加。但是新的會計準則推行后，就可以有效改善這種通過改變企業(yè)存貨計價方法來達到上市企業(yè)盈余管理的目的的現(xiàn)象。

（三）合并報表范圍變動

新會計準則對于企業(yè)會計報表的范圍產(chǎn)生了重要影響，適當增加了企業(yè)合并報表適用的情況，從根本上解決了一些企業(yè)通過減少持有的股份、開設(shè)分公司的方式來分離一些經(jīng)營狀況較差的企業(yè)，進而達到表面上提高企業(yè)收益水平的目的[4]。在新的會計準則實行之前，是按照股權(quán)比重來評價母公司對子公司的控制能力的，但是在新的會計準則實行后，將按照母公司對子公司實際的控制情況來進行評價。上市企業(yè)旗下所有的子公司的財務(wù)報表都應(yīng)該進行合并處理，例如一些規(guī)模不大的分公司、業(yè)務(wù)相對特殊的子公司等。在新的會計準則指導下合并編制的上市企業(yè)財務(wù)報表可以準確表現(xiàn)出子公司和母公司整體的財務(wù)管理工作情況和經(jīng)營狀況，這也在一定程度上表現(xiàn)了我國會計準則的改革更加與時俱進。由于新的會計準則的規(guī)定，使一些上市公司無法采取降低子公司持股比例的方式來粉飾上市企業(yè)整體的業(yè)務(wù)經(jīng)營狀況，進而實現(xiàn)對企業(yè)的盈余管理。

三、新會計準則下上市公司盈余管理的優(yōu)化建議

（一）建立健全企業(yè)的結(jié)構(gòu)

1.完善公司的治理結(jié)構(gòu)

在上市公司治理中，公司的法人治理是公司的一部分，因此，公司治理的完善與適時的變化就成了公司與利益各方之間關(guān)系的一個重要因素[5]。現(xiàn)代公司更重視的是所有權(quán)的獨立性，就好像一棵樹，經(jīng)營者像枝干，而所有者就是主干，枝干由主干雇用并負責，對經(jīng)營者報酬制度作出適當調(diào)整，避免以一個整體的總收益作為衡量公司業(yè)績的標準；這就要求公司管理層不以謀取私利為目的而進行盈余管理，所以，上市公司必須進一步健全內(nèi)部和外部的監(jiān)督機制，聘請獨立董事和獨立監(jiān)事。

2.建立合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)

股權(quán)制衡機制的構(gòu)建可以維穩(wěn)公司股東的整體結(jié)構(gòu)，通過股權(quán)置換、股權(quán)收購等手段，增加股權(quán)的流動性，并在年度內(nèi)引進新的股東。這樣的制衡制度既能確保股權(quán)在短期內(nèi)平穩(wěn)的轉(zhuǎn)移，又能加快公司的股價變動，減少股權(quán)永遠掌握在舊股東手里，從根本上降低了控制大股東的私人關(guān)系，降低了可能導致超額盈余管理的因素。股權(quán)制衡還可以改善公司的股東表決制度，增強公司的決策能力，為公司的發(fā)展提供更多的話語權(quán)。以前公司的重要事項，都是由大股東進行決策，新的股份制衡表決制度可以增加表決的條件，并在一定程度上確定了表決權(quán)的最高限額；因此，在表決比例方面，要讓更多的小股東參與進來，讓更多的人參與到公司的經(jīng)營中來。

（二）加強企業(yè)審計監(jiān)督

1.強化審計監(jiān)督全面到位

上市公司既要在法律監(jiān)管的范圍內(nèi)選取人選，也要順應(yīng)公司的發(fā)展狀況。在公司的內(nèi)部治理中，審計規(guī)模的設(shè)定不能太大或太小，而是要符合公司的實際發(fā)展。公司應(yīng)根據(jù)自身所需發(fā)展計劃來設(shè)立審計機構(gòu)，審計監(jiān)督不僅僅是從公司的角度來進行監(jiān)督，而是要結(jié)合公司的總體策略為依據(jù)，對公司整體的財務(wù)狀況進行更為專業(yè)化的監(jiān)督。主要目的是為了保障公司的整體發(fā)展，同時也是為了讓所有的利益相關(guān)方都能得到對公司的監(jiān)督信息。只有如此，才能更好地加強對公司的審計監(jiān)管，進而增強上市公司的盈余管理。

2.提高審計監(jiān)管人員的專業(yè)素質(zhì)

一方面，要嚴控監(jiān)事會成員的任職資格。資深的監(jiān)事會對公司有一個更好的了解，從而在最短的時間內(nèi)建立一個新的業(yè)務(wù)流程。同時，也可以主動和審計部門合作，使得審計的效率更高，也能讓公司更好地發(fā)展，持續(xù)改進其監(jiān)管效率。監(jiān)事和董事之間的關(guān)系也可以形成一種激勵，也能因此提升審計監(jiān)管人員的專業(yè)素養(yǎng)。因此在對監(jiān)事人員的選拔方面就需要更加注重其專業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)，董事會成員對于監(jiān)事要設(shè)立公平公正的職責和義務(wù)，促進監(jiān)事和監(jiān)察員都能很好的履行他們的監(jiān)督職責。

另一方面，監(jiān)事會成員的職權(quán)可以更加自由。公司的章程里，不僅要有董事會的日常工作匯報，更要有和其他公司的聯(lián)系，這樣才能讓監(jiān)事會的人有更多的了解公司的情況，從而加強公司的內(nèi)部管理工作。監(jiān)事會對持股比例是一種很好的制度調(diào)控，在基礎(chǔ)上不限定為一定就是3人，也可以適當?shù)馗淖兇蠊蓶|對公司的控制權(quán)。擴大監(jiān)事會要監(jiān)管公司的業(yè)務(wù)，并不是要徹底放開，要有適當?shù)膾叱募s疑慮事項，決策能有保障就能有好的證權(quán)決策，有效地增強其監(jiān)管效率，抑制過度盈余管理的發(fā)生。

（三）完善企業(yè)的相關(guān)內(nèi)部控制

1.提高企業(yè)盈余管理意識

上市公司要提高公司內(nèi)部對盈余管理的意識，適當?shù)奶岣吒呒壒芾韺拥男匠甏隹梢允顾麄兏幼⒅赜喙芾?。讓高管擁有更多的股份股?quán)，把公司和管理者的利益結(jié)合起來，讓管理者能夠站在公司的立場上進行調(diào)整?？梢灾贫甓瓤冃Э荚u，以此來激發(fā)管理者的工作熱情。提高管理者盈余管理意識，光靠利潤是很難做到的，沒有必要把這一點固定在一個方面，而是要發(fā)展多種考核機制，考核通過可以增加股市的收益。靈活的按照每個部門的重點，添加各種評估指數(shù)，全面評估高層管理者的工作品質(zhì)，使其與公司和諧共生，讓管理人員在根源上擁有盈余管理的意識，減少利用盈余管理的不良手段。

2.健全企業(yè)的內(nèi)部控制

上市公司應(yīng)該適度的引進戰(zhàn)略內(nèi)部控制，在新的整合經(jīng)營思想下，增加了對監(jiān)事會的實際監(jiān)管，可以降低對公司利潤的供給。通過對股權(quán)結(jié)構(gòu)的多元監(jiān)管，有利于保護中小股東權(quán)益，并充分考慮到投資者對公司利益的理性需求。合理地擴大投資單位和全體職工在全體股東中的比重，盡可能地降低分散式的股份進行經(jīng)營。與公司的合作方，特別是獨立的銀行、證券、保險等獨立的金融組織，在外部進行評價和監(jiān)管。同時，企業(yè)的投資主體應(yīng)清楚地確定投資的目標，關(guān)注其發(fā)展的潛力和收益，從而促進企業(yè)的內(nèi)部管理，發(fā)揮公司優(yōu)秀的行政管理技巧及工作效能。同時，監(jiān)管機構(gòu)也可以通過這樣的平衡進行有效的管理，在互相制約的情況下，形成一個完善的監(jiān)控環(huán)境，通過聯(lián)合的投資和決策實行盈余管理，可以有效地遏制不良的情況。

（四）構(gòu)建合理的盈余管理制度

1.設(shè)置完善的盈余管理制度

上市公司應(yīng)完善盈余管理制度，首先要完善信息在披露制度，每年，上市公司都會進行重要的業(yè)務(wù)往來，不管是與關(guān)聯(lián)方合作，抑或是負債重組，都要有一個合適的、彈性的公開條件。在交易的時候需要謹慎對待，要對交易中的資產(chǎn)進行合理的估價，以準確的方式反映所述的資產(chǎn)的實際價格，并著重于公司的關(guān)聯(lián)方和所涉的具體賬務(wù)。對于專項基金，要隨時追蹤其用途，專項賬戶要按既定的路徑進行運用和公開，并依法加大不按時披露信息的違法打擊力度。最后要加強監(jiān)管和管理，以降低漏洞和疏忽，營造一個良性的盈余管理氛圍。

2.健全盈余管理的法律法規(guī)

從外部而言，法律法規(guī)的制定機構(gòu)可聯(lián)系政府各部門，對于比較有代表性的公司，可以利用討論會或者發(fā)問卷調(diào)查來更好地了解當前公司盈余管理中的不足，對企業(yè)基于此提出的建設(shè)性意見作為參考，通過構(gòu)建規(guī)范的長期運行制度，不斷改進規(guī)范，有助于解決會計規(guī)范的使用問題，并監(jiān)督企業(yè)基于公允價值計量態(tài)度變化，作出恰當?shù)男拚?，并及時的回饋。

從內(nèi)部的角度進行分析，上市公司需要使用一定的監(jiān)管治理措施，對于其自身的企業(yè)盈余管理行為進行規(guī)范。監(jiān)管者需要從兩方面對于上市公司的情況進行監(jiān)督，一方面是要完善公司的會計法律法規(guī)，規(guī)范公司對于會計職業(yè)判斷，并且重點關(guān)注上市公司相關(guān)的會計政策。另一方面是要為公司制定的規(guī)范條件進行完善和調(diào)整，盡可能地縮小會計政策使用范圍或者是對于其運用條件進行嚴格的限制，嚴格監(jiān)督并且嚴格遵守，降低過度盈余管理情況。

四、新會計準則下規(guī)范上市公司盈余管理的措施

（一）加強注冊會計師隊伍的建設(shè)

目前我國上市公司的經(jīng)營范圍與傳統(tǒng)的企業(yè)相比來說經(jīng)營種類繁多，但是上市公司的會計準則僅僅規(guī)定了普遍適用的原則，沒有結(jié)合公司發(fā)展的實際情況制定具體、科學有效的會計處理辦法，也沒有具有普適性的會計政策。因此，有關(guān)部門應(yīng)加大對 CPA專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德建設(shè)的訓練與學習，使其對新的會計標準、審計標準有一個全面的認識，進而維護公司的合法利益，并為其作出判決提供了一定的理論依據(jù)。此外，還應(yīng)加強對會計人員的職業(yè)技能的培養(yǎng)，通過定期研究公司的工作報告、審計案例分析等方式進行學習，從而保證其以后執(zhí)業(yè)的公正。

（二）建立有效的會計職業(yè)道德規(guī)范，并積極監(jiān)督實施

國際上出現(xiàn)了震驚世界的會計丑聞，如銀廣廈、安然、世通等，本文通過對企業(yè)內(nèi)部控制制度的分析，得出企業(yè)內(nèi)部控制不足以及道德問題是主要因素。為此，必須充分發(fā)揮財務(wù)法規(guī)的功能，注重和強化企業(yè)的職業(yè)道德，并對公司的所有職工、股東進行全方位的思想政治教育；此外，要設(shè)立監(jiān)管理事會，進行適當?shù)谋O(jiān)管與約束，并對公司職工進行職業(yè)道德教育，讓他們更好地注重職業(yè)道德問題。

（三）加強外部審計監(jiān)管力度

在新會計準則下，證監(jiān)會應(yīng)當加大對上市公司的監(jiān)管力度，對違規(guī)、對投資者造成重大影響的公司進行查處，情節(jié)嚴重的，可以處以罰款和罰款。另外，要健全會計監(jiān)管和制約機制，加強對會計信息的監(jiān)管和違規(guī)的處罰，對影響會計信息合法性、公允性和一致性的盈余管理行為應(yīng)要求予以糾正，而拒絕改正者會出具非無保留意見的審計報告，提醒會計信息使用者。同時，要增強對公司財務(wù)狀況的監(jiān)管，增強對公司財務(wù)信息的利用與分析，并對其進行有效的甄別，是非常有必要的。

五、結(jié)論

我國新會計準則制定和出臺的出發(fā)點之一，就是要保證公司能夠出具真實可靠的高品質(zhì)財務(wù)報表，從而能夠真實地體現(xiàn)公司的財務(wù)和業(yè)績，為利益相關(guān)方提供有益的參考。然而，單純依賴于準則來約束財務(wù)報表的發(fā)布還存在一些缺陷。在當前的經(jīng)濟環(huán)境中，企業(yè)的盈余管理行為是客觀的、普遍的，因此，上市公司不可能在短期之內(nèi)徹底地消除和制止它，但是必須把它限制在一個可接受的、合法的范圍之內(nèi)。