劉琦

2020年9月22日，習近平主席在第七十五屆聯(lián)合國大會一般性辯論中提出“中國二氧化碳排放力爭于2030年前達到峰值，努力爭取2060年前實現(xiàn)碳中和”?！吨腥A人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠景目標綱要》中進一步明確“落實2030年應對氣候變化國家自主貢獻目標，制定2030年前碳排放達峰行動方案”，以及“錨定努力爭取2060年前實現(xiàn)碳中和，采取更加有力的政策和措施”?！疤歼_峰、碳中和”目標(以下簡稱“雙碳”目標)的設立體現(xiàn)了在應對全球氣候變化問題上中國作為負責任大國的國際擔當，我國的低碳減排工作也由此面臨更為艱巨的挑戰(zhàn)。

碳達峰是二氧化碳排放量由增轉(zhuǎn)降的歷史拐點，是指二氧化碳排放量達到歷史最高值之后經(jīng)歷平緩期并轉(zhuǎn)入持續(xù)下降的過程；碳中和是指在一定時期內(nèi)人類活動所排放的二氧化碳量與人類活動所吸收的二氧化碳量相等，進而達到“源”與“匯”的平衡，實現(xiàn)二氧化碳凈零排放[1]。2021年6月底全國碳排放權(quán)交易市場已正式運行，據(jù)測算，該交易體系完全建成后所管控的碳排放量將占全國碳排放總量的50%左右，仍有近半數(shù)排量的碳排放源處于其覆蓋范圍之外，因此需要構(gòu)建“碳稅+碳排放權(quán)交易+技術(shù)進步”的復合性減排機制，以確?！半p碳”目標的順利實現(xiàn)[2]。在此背景下，筆者通過挖掘碳稅開征的理論基礎(chǔ)，比較借鑒碳稅立法的國際經(jīng)驗，最終落腳于碳稅開征的政策性選擇與框架性建議，以期對未來的碳稅立法有所裨益。

一、碳稅開征的理論基礎(chǔ)

碳稅開征的理論探討由來已久，且橫跨法學、經(jīng)濟學和管理學等諸多學科。概而言之，污染者負擔原則、風險預防原則和社會性規(guī)制原則尤為重要，它們既是碳稅開征的正當性基礎(chǔ)，也為稅制設計和立法完善提供了理論支撐。

(一)污染者負擔原則

盡管對于是否應將二氧化碳列入污染物，進而納入環(huán)境保護稅的課稅范圍，這一直存在爭議，但從類型化視角觀察，碳稅應當歸屬為廣義的環(huán)境保護稅范疇，未來專門開征碳稅或?qū)⒍趸剂袨榄h(huán)境保護稅稅目在理論上都是可行的[3]。包括碳稅在內(nèi)的環(huán)境保護稅最早淵源于英國福利經(jīng)濟學家庇古的經(jīng)典理論。庇古認為，企業(yè)或個人持續(xù)排放污染物且由此造成環(huán)境質(zhì)量下降，排污者從排污行為中獲益，環(huán)境污染成本與環(huán)境治理費用卻由社會公眾承擔，由此造成極大的負外部性。政府應當根據(jù)污染物的危害程度對排污者征稅，通過稅收方式彌補私人成本和社會成本之間的差距，由此實現(xiàn)外部成本內(nèi)部化[4]。環(huán)境保護稅是由污染者負擔原則發(fā)展而來的一種稅捐[5]，1972年，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織環(huán)境委員會提出污染者負擔原則的核心要旨是所有污染者必須為其活動所造成的環(huán)境污染直接或間接地負擔成本，避免資源的過度開發(fā)和環(huán)境的污染與破壞。污染者負擔原則作為我國環(huán)境保護稅立法及稅制要素設計的理論基礎(chǔ)之一，應當將其作為界定碳稅課稅對象和設定碳稅計稅依據(jù)的出發(fā)點，通過增加二氧化碳排放的經(jīng)濟成本影響和改變納稅人的行為選擇，進而達到寓禁于征的制度效果。

碳稅是一種給溫室氣體排放制定價格標簽的經(jīng)濟手段，可以引導生產(chǎn)商使用其他替代性清潔能源，并逐步提高能源使用效率。理論上，稅收作為一種規(guī)制誘導工具，有利于減少二氧化碳的排放量。最佳的環(huán)境政策需要在污染成本和污染控制成本間保持平衡，使得環(huán)境污染的邊際損害等同于污染行為的邊際收益[6]。事實上，由于單位碳排放的邊際損害和邊際收益難以準確計量，加之碳稅立法背后復雜的利益權(quán)衡和政治博弈，“給碳定價”并非易事。域外國家的碳稅立法大多在初始階段選擇較低的稅率水平并逐步提高稅率，且對能源密集型行業(yè)賦予相當程度的稅收優(yōu)惠，其目的在于降低碳稅立法的社會爭議，增強稅收政策的政治吸引力[7]。

(二)風險預防原則

風險預防原則是指在沒有充分證據(jù)證明人類行為確實會產(chǎn)生環(huán)境損害的情況下，要求國家和社會基于一定科學基礎(chǔ)上的合理懷疑而采取預防性措施，及時妥善處理環(huán)境和安全問題，從而防止可能的損害發(fā)生[8]。這一原則最早可溯源于瑞士1969年制定的《環(huán)境保護法》，20世紀70年代初期，德國在治理空氣污染方面進一步提出風險預防的概念，要求通過廣泛研究及早發(fā)現(xiàn)對健康和環(huán)境的潛在危險，并在得到結(jié)論性的科學證據(jù)之前采取行動。此后風險預防原則產(chǎn)生了日益廣泛的國際影響，其運用范圍甚至不再局限于環(huán)境法領(lǐng)域，《世界自然憲章》《里約環(huán)境與發(fā)展宣言》《歐洲共同體條約》等國際條約均明確認可了風險預防原則。我國學者也指出，應當根據(jù)不同性質(zhì)的污染源選擇不同的環(huán)境治理模式。由于部分污染源一旦釋放將會造成無法彌補的環(huán)境質(zhì)量下降，環(huán)境保護稅法需要改變“先污染、后治理”的落后觀念，確立風險預防原則[9]。

就技術(shù)層面而言，環(huán)境保護稅制設計需要注意累積性污染物和流動性污染物的區(qū)分[10]236。氮氧化物和二氧化硫?qū)儆诹鲃有晕廴疚?，于排放產(chǎn)生時造成環(huán)境的即時性損害，一旦排放停止則損害迅速減輕，其損害量化和污染治理均相對簡單；而二氧化碳和其他溫室氣體則屬于累積性污染物，其造成的環(huán)境損害日積月累，持續(xù)時間較長，損害評估和污染防治均面臨更大挑戰(zhàn)。囿于環(huán)境污染的復雜性和當前科技水平的有限性，以二氧化碳為主的溫室氣體排放量增加與全球氣候變化之間是否存在必然因果關(guān)系仍然難以證明，但現(xiàn)有氣象記錄表明，隨著大氣中溫室氣體含量的增多，全球氣溫呈現(xiàn)持續(xù)上升趨勢。氣候變暖將造成島嶼國家淹沒、生物多樣性受到威脅和自然災害加劇等諸多不利影響，極大危害了人類的生存和發(fā)展，且相關(guān)影響是不可逆轉(zhuǎn)的。因此，面對潛在的環(huán)境風險不能采取放任態(tài)度，應當由注重事后的追責與懲罰轉(zhuǎn)向注重事前的規(guī)制和預防[11]，在碳稅的稅基選擇、稅率設計和稅收優(yōu)惠措施等方面充分貫徹風險預防原則。

(三)社會性規(guī)制原則

社會性規(guī)制理論來源于規(guī)制經(jīng)濟學。經(jīng)濟學家提出經(jīng)濟性規(guī)制和社會性規(guī)制兩大基本類型，他們認為經(jīng)濟性規(guī)制針對于自然壟斷和信息不對稱領(lǐng)域；社會性規(guī)制則是以確保國民生命安全、防治災害和公害及保護環(huán)境為目的的規(guī)制，旨在解決負外部性問題，提供公共物品和準公共物品[12]。盡管對于社會性規(guī)制的內(nèi)涵和外延尚未完全達成共識，但通常認為，社會性規(guī)制關(guān)涉人身安全和生態(tài)環(huán)境等社會性利益，重點規(guī)制食品藥品、自然環(huán)境和勞動安全衛(wèi)生等領(lǐng)域。有學者指出，環(huán)境保護類稅收旨在引導人民的消費行為以及矯正市場經(jīng)濟之運作所造成的福利或財富之分配結(jié)果，因此屬于社會目的之稅捐法[13]。作為一種實現(xiàn)特定社會目的的規(guī)制工具，碳稅的稅制設計亦應當遵循社會性規(guī)制的基本原則和基本理念。

首先，應當遵循規(guī)制性原理，注重積極的鼓勵促進和消極的限制禁止兩個方面的結(jié)合[14]。碳稅課征需要著力平衡環(huán)境利益和經(jīng)濟發(fā)展權(quán)益，通過稅收工具激勵和改變納稅人的行為選擇，而非以零稅收為目標采取絞殺性課稅方式。一方面通過征稅限制納稅人的化石能源消耗，進而減少溫室氣體排放；另一方面通過稅收工具激勵企業(yè)使用清潔能源和可再生能源，并賦予碳排放達標的環(huán)境友好型納稅人一定的稅收減免優(yōu)惠，同時加大對清潔技術(shù)研發(fā)和新能源產(chǎn)業(yè)的財政支持和稅收補貼，以此實現(xiàn)激勵與約束并重的規(guī)制效果。其次，應當充分發(fā)揮碳稅開征的“雙重紅利”。學者指出，碳稅開征可以帶來“雙重紅利”，第一重紅利是抑制污染和改善環(huán)境質(zhì)量的“綠色紅利”；第二重紅利是將碳稅收入用于減輕所得稅和公司稅等激勵扭曲性稅種稅負，以此改善勞動力市場和創(chuàng)造更多就業(yè)機會的“藍色紅利”[15]。概言之，雙重紅利分別指向環(huán)境利益和勞動者利益，二者均屬于社會性規(guī)制的核心利益范疇。在當前完善現(xiàn)代稅收制度和推進結(jié)構(gòu)性減稅的背景下，開征碳稅尤需處理好碳稅與其他稅種的協(xié)調(diào)與銜接，充分保持我國宏觀稅負的整體穩(wěn)定。

二、碳稅開征與碳排放權(quán)交易：多元工具及政策選擇

低碳減排工作的落實有賴于構(gòu)建以碳稅和碳排放權(quán)交易為主的復合性減排機制。開征碳稅并非孤立的制度切面，應當在多元規(guī)制工具的整體譜系中明晰其作用邊界與效用空間。通過總量調(diào)控與稅收調(diào)控相協(xié)調(diào)、間接調(diào)控與直接規(guī)制相結(jié)合以及國內(nèi)立法與國際協(xié)作相統(tǒng)一的方式可以發(fā)揮合力，整體推進，共同致力于“雙碳”政策目標的實現(xiàn)。

(一)從碳排放權(quán)交易到碳稅開征

2011年11月，《國家發(fā)展改革委辦公廳關(guān)于開展碳排放權(quán)交易試點工作的通知》發(fā)布，首次批準京、滬、津、鄂、渝、粵、深等七省市開展碳排放權(quán)交易試點工作。早期的碳排放權(quán)交易只在發(fā)電行業(yè)試行，且參與對象僅限于年能耗1萬噸以上標準煤的企業(yè)。2021年6月底全國碳排放權(quán)交易市場正式運行，其參與對象主要是年度溫室氣體排放量達到2.6萬噸二氧化碳當量的排放單位。從地方試點到全國推行，從特定行業(yè)到普遍實施，構(gòu)建碳排放權(quán)交易市場已成為應對氣候變化和促進綠色低碳發(fā)展的重要舉措。

碳稅征收與碳排放權(quán)交易都是解決環(huán)境問題的重要市場機制[16]。二者既有共性，又有差異，核心在于“給碳定價”，使得邊際碳排放價格等于邊際碳排放的社會成本。首先，二者存在充分的協(xié)調(diào)空間。無論是向政府支付稅收，還是向碳排放額度剩余企業(yè)支付費用，均旨在提高污染物排放成本，使得碳排放的社會總成本不斷趨近于碳排放的社會總收益。因此，應當針對碳排放實行連貫一致的定價機制，不斷增強社會碳成本(social cost of carbon)發(fā)現(xiàn)機制和碳排放定價方式的合理性。

其次，二者存在較高的互補可能。就規(guī)制力度而言，碳排放總量限制與配額管理剛性較強，碳排放權(quán)的交易價格則取決于交易雙方的市場力量和供求狀況，可能呈現(xiàn)出一定幅度的波動性，因此碳排放權(quán)交易較為靈活地結(jié)合了數(shù)量管制和價格管制兩種方式，兼具剛性與柔性雙重特征?；诙愂辗ǘㄔ瓌t，碳稅的課稅對象、計稅依據(jù)和稅率選擇均由法律明確規(guī)定，特定時期內(nèi)納稅人的排污成本和稅收負擔亦較為明確。就覆蓋范圍而言，碳排放權(quán)交易通常針對排放量較大的企業(yè)，中小企業(yè)和個人則被排除在外[17]。碳稅課征一般遵循“無例外”原則，其覆蓋范圍相對較廣，可以包含全部的化石燃料消耗及二氧化碳排放行為。就實施條件而言，碳排放權(quán)交易有賴于較為成熟的市場機制，其開展前提是碳排放額度剩余企業(yè)的存在與碳排放交易市場的建立。碳稅的排放監(jiān)測和稅額計算技術(shù)性要求較高，稅務機關(guān)與生態(tài)環(huán)境部門的協(xié)作配合及職責分工尤為重要。

綜上可知，開征碳稅與建立碳排放權(quán)交易市場應當共同推進、彼此協(xié)調(diào)、優(yōu)勢互補，正如有學者指出的，碳稅與碳排放權(quán)交易兩種機制混合的效果好于任何一種單一機制[18]。

(二)多元工具的整體協(xié)調(diào)

解決生態(tài)環(huán)境等外部性問題需要在多種政策手段的成本收益比較權(quán)衡之后才能確定[19]。包括碳稅開征在內(nèi)的多元工具應當整體協(xié)調(diào)，共同著力于“雙碳”目標下低碳減排的工作任務。

1.總量調(diào)控與稅收調(diào)控相協(xié)調(diào)

作為復合性低碳減排機制的核心內(nèi)容，碳排放權(quán)交易和碳稅開征分別指向總量調(diào)控與稅收調(diào)控，二者的相互協(xié)調(diào)尤為重要，其至少包括實施順位、定價機制和調(diào)控范圍三個方面。

首先，就實施順位而言，存在先開征碳稅、再實行排放權(quán)交易以及先實行排放權(quán)交易、再開征碳稅的不同模式選擇。前一種模式代表性國家有芬蘭、英國、日本和挪威，后一種模式以法國為典型。筆者認為，在全國碳排放權(quán)交易市場已正式運行的背景下，我國未來的碳稅開征在實施順位上將采取后一種模式。就理論正當性來說，碳稅開征及碳排放權(quán)交易的實施選擇取決于邊際減排收益和邊際減排成本比較。若邊際減排收益大于邊際減排成本，應當采用總量管制；若邊際減排收益小于邊際減排成本，則應采用稅收管制[20]。由于碳減排的邊際收益呈現(xiàn)遞減趨勢，先實行排放權(quán)交易，再開征碳稅的實施順位更加符合經(jīng)濟學原理。就現(xiàn)實合理性而言，碳排放權(quán)的交易價格由市場機制形成，且根據(jù)《碳排放權(quán)交易管理辦法(試行)》第15條，我國碳排放配額的初始分配以免費分配為主，尚未引入有償分配模式。因此，當前碳排放權(quán)交易機制的成本負擔相對較低，社會影響相對較小，更加宜于先予實施。

其次，就定價機制而言，應當構(gòu)建統(tǒng)一的碳價格協(xié)調(diào)與價格發(fā)現(xiàn)機制，避免彼此差異過大。基于公平原則的要求，碳稅課征與碳排放權(quán)交易應當保持相對均衡的碳排放價格。碳稅的稅率設計需考慮碳排放配額的初始分配方式，當前碳排放配額以免費分配為主，應將企業(yè)超額碳排放量所對應的碳價格平均分攤到其全部碳排放量之上，以此形成更加真實可比的碳價格；未來碳排放配額有償分配的實施將為碳稅和碳排放權(quán)交易之間的價格比較奠定基礎(chǔ)。就碳價格協(xié)調(diào)機制而言，英國的碳地板價制度值得借鑒，其通過課征碳稅來彌補歐盟碳排放市場價格與碳地板價之間的差額，以此維持碳排放的最低價格，進而矯正市場失靈和碳價格的波動性[21]。

再次，就調(diào)控范圍而言，需要處理好碳稅課征與排放權(quán)交易的交叉與重合。碳稅課征與排放權(quán)交易分別屬于稅收調(diào)控和總量調(diào)控模式，早期歐盟成員國對于參與碳排放權(quán)交易的企業(yè)不再課征碳稅，近年來基于低碳減排目標，一些國家開始對部分行業(yè)同時建立碳排放權(quán)交易市場和課征碳稅。就我國而言，當前碳排放配額以免費分配為主，且碳排放權(quán)交易主要針對排放量較大的企業(yè)，故二者調(diào)控范圍重合并不明顯。碳稅的納稅義務人由此應當涵蓋全部的碳排放企業(yè)和個人，以增強稅收政策的調(diào)控效果。在實行碳配額有償分配之后，需妥善協(xié)調(diào)二者的調(diào)控范圍和調(diào)控力度，對于排放權(quán)交易的參與者可以考慮給予碳稅減免等稅收優(yōu)惠，以此避免雙重調(diào)控下企業(yè)負擔過重。

2. 間接調(diào)控與直接規(guī)制相結(jié)合

碳稅課征與排放權(quán)交易都屬于宏觀調(diào)控型政策手段，通過價格信號引導市場主體的理性行為，市場主體充分享有增加碳排放或減少碳排放的自由選擇以及參與排放權(quán)交易或退出排放權(quán)交易的自治空間。其主要依賴市場機制發(fā)揮政策效果，國家干預呈現(xiàn)出整體性、宏觀性和間接性的特點。與此同時，解決環(huán)境問題的政策工具還包括傳統(tǒng)的命令控制型規(guī)制方式。例如，政府集中設立一系列標準，通過許可或授權(quán)方式允許特定人群實施環(huán)境影響行為，并對違法行為實施制裁[22]。該規(guī)制方式的直接性和針對性較強，國家干預程度相對更高。

一方面，命令控制型的直接規(guī)制模式屬于20世紀60年末至70年代初的第一代環(huán)境保護方式，相較之下，碳稅課征與排放權(quán)交易等市場機制可以降低行政成本、促進技術(shù)革新，因而具有一定的代際進步性[16]。另一方面，行政管制措施實施效率較高，約束力度較強，因此仍具有一定的作用空間，需要注重間接調(diào)控措施與直接規(guī)制手段的有機結(jié)合。例如，相對課征碳稅而言，針對碳排放超標且造成嚴重環(huán)境污染的企業(yè)事業(yè)單位，責令限期治理乃至停業(yè)關(guān)閉的規(guī)制方式對于“雙碳”目標的貫徹落實更為直接和有效。

3. 國內(nèi)立法與國際協(xié)作相統(tǒng)一

溫室氣體排放及由此導致的氣候變化是一個全球性問題。風險社會中環(huán)境污染和生態(tài)破壞等現(xiàn)代性風險同時沖擊了風險制造者和風險受益者，其所造成的影響和損害范圍早已突破民族國家的邊界，逐漸催生出客觀存在的“危險共同體”[23]。應對氣候變化亦不能僅僅著眼于國內(nèi)的低碳減排政策，還應堅持國內(nèi)立法與國際協(xié)作相統(tǒng)一。

一個國家特定時期內(nèi)的碳排放包括兩種存在方式，一種是在本國生產(chǎn)、在本國消費物品的碳排放，另一種是在他國生產(chǎn)、在本國消費物品的碳排放。相對而言，對于后一種碳排放的關(guān)注和討論較為不足，生產(chǎn)國課征碳稅或者消費國課征碳稅的模式選擇亦有賴更加深入的國際協(xié)調(diào)[10]249-250。歐盟于2021年3月通過了旨在解決碳泄漏問題的碳邊境調(diào)節(jié)機制方案，美國亦明確表示要將碳邊境調(diào)節(jié)稅納入貿(mào)易談判議程，在此背景下，我國應當積極參與氣候外交和國際談判，努力構(gòu)建與碳邊境調(diào)節(jié)機制相銜接的國內(nèi)碳稅制度[24]。

三、碳稅開征的國際經(jīng)驗

20世紀90年代初，芬蘭、挪威、瑞典和丹麥等北歐國家開始征收碳稅。21世紀以來，英國開始征收氣候變化稅，美國北部地區(qū)、加拿大魁北克省和英屬哥倫比亞省，以及日本等國家或地區(qū)亦先后開征碳稅。其碳稅立法模式和稅制設計既有共性、又有差異，相關(guān)經(jīng)驗可以為我國的碳稅開征提供有益啟發(fā)。

(一)北歐國家的碳稅制度

1990年，芬蘭率先開征碳稅。作為運輸或取暖的化石燃料消費稅的獨立組成部分，其稅目范疇包括汽油、柴油、輕質(zhì)和重質(zhì)燃料油、噴氣燃料、航空汽油以及煤炭和天然氣。最初的稅率水平較低，煤炭稅率為每噸73.97美元，天然氣稅率為每兆瓦時3.02美元，液體燃料稅率在每升0.07美元至0.09美元之間[7]。商業(yè)船只、航空運輸以及用于電力的燃料都是免稅的，基于可再生能源的電力使用亦可享受稅收優(yōu)惠。所有來自碳稅的收入都直接進入中央政府的總預算，并不指定特定資金用途。

挪威的碳稅課征開始于1991年，征收范圍包括汽油、輕質(zhì)和重質(zhì)燃料油以及北海的石油和天然氣使用，由此涵蓋了該國約68%的二氧化碳排放量。造紙業(yè)、漁業(yè)、國內(nèi)航空業(yè)和貨物運輸業(yè)以及大陸架的供應船隊可以支付較低的稅率，外國航運航空和遠海捕魚則免征碳稅。

1991年，瑞典針對每噸二氧化碳排放課征44.37美元碳稅，制造業(yè)、農(nóng)業(yè)、林業(yè)和水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)可以享受優(yōu)惠稅率，以此保持相關(guān)部門的競爭力。1993年至2000年，瑞典的碳稅收入相對穩(wěn)定，2000年至2004年則逐漸增加，2005年至2007年每年碳稅收入約36.5億美元[7]。瑞典碳稅開征的規(guī)制效果良好，1995年相對于1990年，二氧化碳排放量下降約15%。

丹麥碳稅立法于1991年通過，其對消費天然氣、煤炭、電力等化石燃料及其制品的家庭和企業(yè)同時征收能源稅和二氧化碳稅。最初稅率為每噸二氧化碳16.91美元，2005年降至每噸二氧化碳16.41美元，且丹麥政府通過清單列表方式賦予特定的能源密集型企業(yè)較大幅度的稅收優(yōu)惠。2008年，碳稅總收入約為9.05億美元，其中40%的稅收收入用于環(huán)境補貼，其他60%的收入則返還給工業(yè)企業(yè)。對于與交通和能源部簽署節(jié)能協(xié)議的公司，政府將提供約25%的稅收減免。從1990年到2005年，丹麥的人均排放量減少15%[25]。

(二)英國和美國的碳稅制度

英國于2001年開征氣候變化稅，其覆蓋范圍包括天然氣、液化石油氣、其他液態(tài)碳氫化合物以及煤和焦炭、褐煤、半焦炭和石油焦等固體燃料，不同來源的碳排放適用完全相同的稅率。氣候變化稅的開征旨在鼓勵企業(yè)提高能源使用效率和減少溫室氣體排放，納稅義務人包括工商業(yè)企業(yè)和公共服務部門，自然人則被排除在外，達到溫室氣體減排目標的能源密集型企業(yè)有權(quán)享受80%的稅收減免幅度。稅收收入的大部分用于降低雇主承擔的社會保險繳費率，另一部分則投向旨在激勵新能源研發(fā)的碳信托基金。2006年至2007年，其總收入為11.91億美元，雇主的國民社會保險繳費率則降低了0.3%，國民整體稅費負擔由此不增反降[26]。

美國科羅拉多州博爾德市2006年通過投票表決，于2007年4月開始征收碳稅。稅率結(jié)構(gòu)根據(jù)納稅義務人的性質(zhì)而有所不同：居民每千瓦時用電課稅0.0022美元，商業(yè)客戶每千瓦時用電課稅0.0004美元，工業(yè)客戶每千瓦時用電課稅0.0002美元，該市居民自愿通過新型能源公司所購買的風力發(fā)電部分電力則免予納稅[7]。

加利福尼亞州空氣質(zhì)量委員會根據(jù)州議會法案第32條之授權(quán)，于2009年9月通過碳稅立法。其涵蓋該州85%的溫室氣體排放，覆蓋350個碳排放企業(yè)，包括大型天然氣分銷商和天然氣大型用戶、汽油或柴油的生產(chǎn)商與進口商以及煉油廠、水泥制造商和電力進口商。通過測算實施溫室氣體減排計劃的成本費用以及具體部門的溫室氣體排放量，初始階段的稅率額度為每噸二氧化碳排放征收0.155美元[27]109。

(三)加拿大和日本的碳稅制度

加拿大魁北克省于2007年10月開征碳稅，每種燃料的稅率各不相同，汽油稅率為每升0.0076美元、柴油稅率為每升0.0086美元、丙烷稅率為每升0.0048美元，且稅率水平會根據(jù)每年銷售量重新調(diào)整。就課稅模式而言，該省選擇上游課征模式，即在化石燃料的生產(chǎn)階段或首次銷售階段征收碳稅，納稅義務人為50家左右的化石燃料生產(chǎn)商或總銷售商[27]140-141?？笨耸∶磕暌獙⒋蠹s2億元的碳稅收入存入“綠色基金”，用于支持其溫室氣體減排計劃。截至2012年，該計劃大約減少1460萬噸溫室氣體排放，相當于2005年度排放量的12%[7]。

英屬哥倫比亞省于2008年7月開征碳稅，其主要適用于天然氣、省內(nèi)運輸燃料以及工業(yè)流程中使用的燃料。最初稅率水平為每噸二氧化碳9.55美元，而后每年遞增4.77美元，直到2012年達到每噸二氧化碳28.64美元，此后政府根據(jù)其溫室氣體排放目標和其他政策因素動態(tài)調(diào)整稅率。與此同時，政府降低了個人所得稅和中小企業(yè)所得稅的稅率水平，提供低收入群體氣候行動稅收抵免，并于2008年6月向當?shù)厝w居民一次性發(fā)放100加元補貼[7]。就課稅模式而言，其選擇下游課征模式，在化石燃料的消費環(huán)節(jié)征收碳稅?；剂鲜状纬鍪蹠r，總經(jīng)銷商需要向政府繳納與終端消費者應納稅額相當?shù)谋ＷC金，并在總經(jīng)銷商—批發(fā)商—零售商—消費者的交易鏈條結(jié)構(gòu)中逐層收回保證金。通過保證金方式將課稅環(huán)節(jié)層層前移，以此降低稅務機關(guān)的稽征成本及確保碳稅的順利征收[27]142-143。

日本自2007年1月1日起開征碳稅，當時名為環(huán)境稅，是針對二氧化碳排放征收的獨立稅種，稅率為每噸含碳量2400日元。2011年日本將碳稅作為石油煤炭稅的附加稅征收，并由依據(jù)化石燃料的二氧化碳含碳量征收改為依據(jù)化石燃料的二氧化碳排放量征收，稅率為每噸碳排放289日元。2012年10月1日，日本開始對石油、煤炭和液化氣等能源征稅，碳稅改名為全球氣候變暖對策稅[28]。為減輕碳稅開征的政治阻力，日本對于家庭、傳統(tǒng)行業(yè)和漁業(yè)提供稅收優(yōu)惠，并對采取減排措施的碳排放大戶給予80%的稅收減免。實施碳稅僅使日本 GDP 年增長率降低0.01個百分點，但較為明顯地提升了私人部門就業(yè)率并由此增加了社會消費，碳稅政策的“雙重紅利”顯見成效。

四、碳稅開征的制度設計

未來我國碳稅立法需要立足于當前經(jīng)濟社會發(fā)展階段，綜合考量“雙碳”目標的貫徹落實以及能源結(jié)構(gòu)和發(fā)展模式的特殊性。筆者就碳稅開征的前提與準備、碳稅課征的實體性要素和程序性規(guī)則三個方面對其制度設計提出初步建議。

(一)碳稅開征的前提與準備

碳稅開征的前提與準備包括規(guī)范層面和技術(shù)層面兩大維度。就規(guī)范層面而言，核心問題在于立法模式的選擇。就域外經(jīng)驗而言，碳稅開征需要內(nèi)嵌于該國能源環(huán)境類稅收體系中加以考量，一般包括設置獨立稅種和融入其他稅種兩大基本模式。筆者較為贊同后一種模式，理由如下。首先，單獨開征碳稅立法難度較大。雖然設置獨立稅種有利于明確釋放減排信號、直接彰顯政策意圖，但在環(huán)境保護稅已經(jīng)存在的情況下，單獨開征碳稅會增加稅制結(jié)構(gòu)的復雜性，強化納稅人稅收負擔加重的直觀感受，其可能面臨更大的社會阻力，稅收立法過程亦較為漫長和復雜[29]。其次，將二氧化碳并入環(huán)境保護稅稅目符合稅法基本原理。二氧化碳作為溫室氣體，其與當前《環(huán)境保護稅法》中大氣污染物的課稅對象具有高度同質(zhì)性，二氧化碳排放行為亦具有污染物排放屬性，包括碳稅在內(nèi)的環(huán)境保護類稅收課征都應當遵循污染者負擔原則、風險預防原則和社會性規(guī)制原則。再次，選擇并入模式有利于節(jié)約立法成本。我國《環(huán)境保護稅法》的最初草案中對于二氧化碳排放課稅做了專章規(guī)定，并且明確暫緩征稅，具體開征時間由國務院另行確定[3]，由此表明碳稅并入式立法模式已經(jīng)經(jīng)過前期理論論證和立法技術(shù)考量，其與當前的《環(huán)境保護稅法》在實體要素和程序規(guī)則上亦得以兼容。與此同時，基于碳稅立法的復雜程度和技術(shù)要求，并入模式之下仍然應當采取專章規(guī)定方式，以此充分考量和回應碳稅課征的特點和規(guī)律。

技術(shù)層面的關(guān)鍵問題在于社會碳成本的確定，其直接關(guān)系到碳稅稅率的結(jié)構(gòu)設計和整體稅收負擔的輕重選擇。社會碳成本取決于氣候條件、地區(qū)狀況和溫室氣體濃度等諸多因素。有學者指出，碳排放的邊際社會成本將伴隨溫室氣體濃度提升而逐漸提升，應當基于已知的不同濃度水平下可能的氣候變化現(xiàn)象的成本以及實現(xiàn)該目標的成本為溫室氣體濃度選擇一個既定的目標，社會碳成本即為達到這一效果的最昂貴技術(shù)的邊際減排成本[27]264-265。可以看出，社會碳成本應該是漸進變化的，并非固定不變?！半p碳”目標之下，溫室氣體濃度及其相對應的社會碳成本將經(jīng)歷上升期—平緩期—下降期的變化過程?！敖o碳定價”有賴于科學的測算評估和充分的數(shù)據(jù)積累。能夠預見的是，伴隨科學技術(shù)水平的日益進步，社會碳成本的發(fā)現(xiàn)機制將漸趨合理，碳稅的稅率水平亦需動態(tài)調(diào)整。

(二)碳稅課征的實體性要素

碳稅的納稅義務人應當是消耗化石燃料并向自然環(huán)境中直接排放二氧化碳的所有單位和個人，其中單位包括各類企業(yè)事業(yè)單位、社會團體及其他組織，個人是指自然人與個體工商戶。除英國氣候變化稅豁免了自然人的納稅義務外，其他國家的碳稅開征普遍遵循非例外原則，以此充分發(fā)揮稅收政策的調(diào)控效果。

碳稅的課稅對象是在生產(chǎn)經(jīng)營活動和日常生活中因消耗化石燃料直接向自然環(huán)境排放的二氧化碳。課稅對象的選擇應當立足于本國的能源結(jié)構(gòu)，日本等國即逐步拓寬了碳稅稅目范圍，并賦予家用能源和傳統(tǒng)行業(yè)相應的稅收優(yōu)惠。我國化石燃料的范圍包括原煤、原油、天然氣、焦炭、汽油、柴油和火電等；碳排放則來源于固定端的生產(chǎn)經(jīng)營排放和日常生活排放，以及移動端的交通運輸排放三大方面，主要集中于制造業(yè)、建筑業(yè)、供電業(yè)、供熱業(yè)和交通運輸業(yè)等領(lǐng)域。至于是否應將生活消費和家庭運輸類碳排放納入課稅范圍，筆者認為，與丹麥和日本等國相類似，城鎮(zhèn)化的快速推進使得生活類能耗與交通類能耗持續(xù)快速增長，對其課征碳稅有利于引導綠色低碳的生活方式，抑制居民群體的過度碳消費行為。與此同時，包括碳稅在內(nèi)的能源類稅收課征應避免對居民基本生活造成過重負擔，須基于基本生存權(quán)保障之要求保留一定的課稅禁區(qū)[30]，應當豁免滿足居民基本生活需求層面的生活性碳排放納稅義務。

就計稅依據(jù)而言，主要包括根據(jù)化石能源的二氧化碳含量計征以及根據(jù)化石能源的二氧化碳排放量計征兩種模式。大多數(shù)國家以碳含量作為計稅依據(jù)，只有波蘭和捷克等少數(shù)國家直接對二氧化碳排放量征稅。筆者認為，直接根據(jù)碳排量計征有賴于較為成熟的監(jiān)測能力和技術(shù)水平，尤其針對交通運輸業(yè)等移動端排放源，短期內(nèi)更加難以實時監(jiān)測其碳排量，因此以化石能源的碳含量作為計稅依據(jù)在現(xiàn)階段更為可行。詳而言之，即通過化石燃料使用量與碳強度系數(shù)的乘積間接折算二氧化碳排放量。化石能源的使用數(shù)量較易確定，與之相應的碳強度系數(shù)一定時期內(nèi)亦較為固定，由此得以降低征管成本和提高征管效率。

基于課稅對象和計稅依據(jù)的選擇，碳稅稅率需要采用從量計征和定額稅率方式，并貫徹低起點、差異化和動態(tài)性的立法理念。首先，碳稅開征初期應當選擇較低的稅率水平。理論上說，碳稅稅率即單位稅額應當充分覆蓋二氧化碳的邊際損害成本，但基于降低經(jīng)濟擾動和弱化社會阻力等現(xiàn)實因素，芬蘭、英國、加拿大等大多數(shù)國家在碳稅開征初期稅率水平相對較低，我國亦應采取低稅率的立法模式，并根據(jù)國民經(jīng)濟形勢和社會發(fā)展狀況循序漸進提高碳稅稅率。其次，應當采取差異化的稅率結(jié)構(gòu)。避免“一刀切”的立法模式，因應不同行業(yè)和不同領(lǐng)域的差異化稅率結(jié)構(gòu)訴求。不同經(jīng)濟部門的碳稅稅率應根據(jù)其能源價格彈性和能源效率水平而有所不同，符合產(chǎn)業(yè)政策的能源密集型企業(yè)生產(chǎn)性碳排放和居民基本生活型碳排放亦應享受較低稅率[31]。最后，碳稅稅率應當做周期性動態(tài)調(diào)整。低起點的碳稅稅率應當逐步遞增，直至高于排污企業(yè)購買替代性燃料或應用減排技術(shù)的邊際成本?；凇半p碳”目標下溫室氣體濃度及社會碳成本的變化預期，需要構(gòu)建碳稅稅率周期性動態(tài)調(diào)整機制。

碳稅的稅收優(yōu)惠措施應當面向三類群體。一是積極減排的能源密集型企業(yè)。鑒于課征碳稅對于能源密集型企業(yè)國際競爭力的潛在負面影響，我國應當與能源密集型企業(yè)簽訂二氧化碳減排協(xié)議，積極參與并充分履行協(xié)議的企業(yè)可以享受碳稅減免與碳稅返還優(yōu)惠。二是二氧化碳減排達標企業(yè)。碳稅開征目的即為引導納稅人減少二氧化碳排放，對于積極采取低碳減排措施或采用碳捕捉封存技術(shù)的達標企業(yè)應當給予稅收減免的制度性激勵[32]。三是居民群體。基于生存權(quán)保障原則，碳稅課征需要避免對居民個人尤其低收入群體造成過重負擔，應當賦予其一定的電力和天然氣消費免稅額度，以此滿足居民群體的基本生活需求。

(三)碳稅課征的程序性規(guī)則

碳稅課征的程序性規(guī)則包括征收模式、稅收使用和收入歸屬三個方面。碳稅征收包括生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅和消費環(huán)節(jié)征稅兩種不同模式，前者是向上游環(huán)節(jié)的化石能源生產(chǎn)、精煉和加工企業(yè)課稅，后者是向下游的化石能源消費者課稅。兩種征收模式優(yōu)勢各異，碳稅的納稅人是消耗化石燃料并向自然環(huán)境中直接排放二氧化碳的單位和個人。消費環(huán)節(jié)征收模式有利于直接釋放價格信號和引導納稅人的行為選擇；生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收模式下納稅人較為集中和穩(wěn)定，有利于實現(xiàn)源泉管控和節(jié)約行政成本，也更加符合稽征經(jīng)濟原則。筆者認為，應當充分借鑒加拿大英屬哥倫比亞省“下游課征+保證金”的征收模式，以此充分結(jié)合兩種征收模式的優(yōu)點。一方面，在化石燃料的消費環(huán)節(jié)課稅，以此直接發(fā)揮稅收政策的規(guī)制誘導功效；另一方面，首次出售化石燃料的總經(jīng)銷商需要向稅務機關(guān)繳納與終端消費者應納稅額相當?shù)谋ＷC金，并通過總經(jīng)銷商—批發(fā)商—零售商—消費者的交易鏈條結(jié)構(gòu)逐層逐次收回保證金，以此降低稅務機關(guān)的稽征成本。

碳稅收入的使用方式包括?？顚Ｓ煤徒y(tǒng)籌使用兩種類型。筆者認為應當將碳稅收入納入一般公共預算統(tǒng)籌使用，理由如下。首先，碳稅開征旨在增加碳排放成本，通過價格機制影響和改變納稅人的行為選擇，因此應當?shù)湄斦I資目的。與之相似的是，我國環(huán)境保護稅開征以來實際稅收收入相對有限，亦難以為環(huán)境保護事業(yè)提供充分的財政資金支持，?？顚Ｓ脤崯o必要。其次，碳稅收入的專款專用破壞了預算管理的統(tǒng)一性，有可能增強財政資金的部門鎖定效應，進而降低財政資源的配置效率，并誘發(fā)權(quán)力尋租風險[33]。因此，芬蘭、挪威等國的碳稅收入均進入中央政府的整體預算，并不指定特定資金用途。最后，碳稅收入的統(tǒng)一管理有利于充分發(fā)揮其“雙重紅利”。結(jié)構(gòu)性減稅的大背景下，將碳稅收入納入一般公共預算，有利于統(tǒng)籌考量政府財政收入的基本盤，從而為企業(yè)所得稅和個人所得稅的精準減稅釋放空間，以此保持我國宏觀稅負穩(wěn)定并實現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)的整體優(yōu)化。就國際經(jīng)驗來看，英國、日本等國家碳稅開征的“雙重紅利”效果均較為顯著。

碳稅的收入歸屬涉及央地之間的稅權(quán)分配與利益協(xié)調(diào)，筆者認為，碳稅應當作為央地共享稅。一方面，碳稅課征以及“雙碳”目標的貫徹落實關(guān)乎全國性乃至全球性公共物品的創(chuàng)造和維護，其受益范圍遠超特定區(qū)域；加之我國不同地區(qū)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和碳排放量差異較大，由此導致碳稅課稅對象分配不均。就基本屬性而言，碳稅更宜作為中央稅種，這也是域外國家碳稅立法的普遍選擇。另一方面，碳排放測算與碳稅課征有賴于稅務機關(guān)和生態(tài)環(huán)境部門的密切協(xié)作，由此需要充分調(diào)動當?shù)卣姆e極性，而且地方適度分享碳稅收入有利于充實地方政府基本財力。循此邏輯，我國規(guī)定環(huán)境保護稅收全部作為地方政府收入。綜上所述，碳稅應當定位為央地共享稅，央地之間的稅收分成比例有待進一步協(xié)調(diào)與權(quán)衡。