何連峰，董南雁

(1.西安交通大學 管理學院， 西安 710061；2.西京學院 會計學院， 西安 710123)

會計師事務所作為專業(yè)的中介機構，在確立市場經(jīng)濟秩序、保證市場經(jīng)濟對資源配置的效率和效果方面起到了應有的作用。同時也應該看到，從“瓊民源”“銀廣夏”到“獐子島”等事件，巨額的財務造假給資本市場帶來的損傷經(jīng)年不散，擾亂了經(jīng)濟秩序，給廣大投資人造成了巨大的損失。2020年5月20日“瑞幸咖啡”被強制退市，導致美國上市公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)對中國會計師事務所的審計質(zhì)量進一步質(zhì)疑，當天美國參議院全數(shù)通過《外國公司問責法》，并引發(fā)中概股可能被“集體退市”的憂慮。

2021年8月23日，國務院辦公廳發(fā)布《關于進一步規(guī)范財務審計秩序促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》(國辦發(fā)〔2021〕30號)，財政部組織開展注冊會計師行業(yè)“四類”違法違規(guī)專項整治工作。如表1所示，截至2021年9月，各地注冊會計師協(xié)會發(fā)布公告，共計注銷或擬注銷15 373名注冊會計師，通過掛靠證書盈利的空間被縮緊；2021年11月，康美藥業(yè)財務造假案判決書全文公布，5名獨立董事均需承擔過億元的連帶賠償責任，會計師事務所及簽字注冊會計師承擔無限連帶責任。可見我國通過制度完善對投資人的保護已經(jīng)提上日程，如何在提高審計質(zhì)量的同時，通過制度引導建立一種勸君向善的“良法”更加具有現(xiàn)實意義。

表1 各地注冊會計師注銷公布情況

1 注冊會計師管理與監(jiān)管趨勢

財政部會計司于2020年6月10日在其官網(wǎng)上發(fā)布了《會計師事務所質(zhì)量評估和分級分類辦法(征求意見稿)》(財會便〔2020〕37號)，對會計師事務所的質(zhì)量評估和分級分類監(jiān)管做出了規(guī)劃。面對會計師事務所管理的新動向，如何對參與審計鑒證、商業(yè)咨詢等工作的主體——注冊會計師進行有效的管理，也成為研究的課題之一。在歷年的中國證監(jiān)會針對注冊會計師的《行政處罰決定書》中看到動輒上億元的應收賬款沖回、貨幣資金異常等事項，對簽字注冊會計師的處罰僅僅是警告處分(行政處罰)，并處5～10萬元罰款。高額的審計舞弊事項，低廉的違約成本造成審計失敗的案例時有發(fā)生。既沒有累積的扣分機制，也沒有類似于黑名單等懲戒措施，注冊會計師的“鋌而走險”失去了制約，導致審計質(zhì)量的失控和下滑。在中國這一弱制度環(huán)境下的資本市場，如何提高審計質(zhì)量，切實保障投資者利益不僅是廣大投資人的呼聲，也成為中國注冊會計師行業(yè)“走出去”戰(zhàn)略能否落地的制度環(huán)境保障。

2 “駕照式”管理回顧及其特點

法國是世界上最早實行駕照制度的國家。1893年，法國巴黎頒發(fā)了寫有車牌、駕照和駕照考取法則的警察條例。普通人通過相應的考試才能獲得駕照，擁有駕駛汽車的權利。1903年天津組建了第一支管理交通的警察隊伍，歐洲人對車輛和駕駛員的管理規(guī)則被完全復制到我國[1]。1946年(民國35年)由國民政府交通部公路總局頒發(fā)的汽車駕駛人執(zhí)照有違章記錄記分欄?？梢娔壳皬V為使用的違章扣分處罰制度在74年前就被使用了[2]。2003年1月9日，公安部對1996年頒布的《中華人民共和國機動車駕駛證管理辦法》和《中華人民共和國機動車駕駛員考試辦法》進行了修改，其中“等級制”代替“終身制”，準駕車型的分級管理和違章記分的“降級制”都是駕照管理的新模式。隨后“駕照式”管理被應用于項目經(jīng)理管理[3]、鷹潭市夜市管理[4]、醫(yī)生執(zhí)業(yè)管理[5]、臨床藥師管理[6]、班主任班級管理[7]和共享單車用戶管理[8]等多個領域。

“駕照式”管理的核心原則是：駕駛人必須通過安全駕駛水平考試才有權利駕車，根據(jù)駕駛人違章的次數(shù)及責任輕重來判定是否需要降級或“回爐”，一旦降級則限制了準駕車型，需要“回爐”的駕駛人則需要通過學習、筆試才能重新考取駕照。從這個角度來看，監(jiān)理工程師、執(zhí)業(yè)醫(yī)師、臨床藥師和注冊會計師等執(zhí)業(yè)資格都如同駕駛人駕車一樣，一舉一動都關系到群眾的生命財產(chǎn)安全，需要通過考試來對其資格加以確認，并通過“駕照式”管理的減分、降級記錄對其進行行為約束和后續(xù)管理。

3 “駕照式”管理與大陸法系的關系

“駕照式”管理雖起源于法國，但其核心原則并未使用歐美國家普遍采用的海洋法系的判例制度，無論是取得資格準入條件的限制，還是負面清單中規(guī)定的事項，按照執(zhí)行的準則對違反者相應地扣分、降級或取消準駕資格等方面的規(guī)定，確定了不能觸碰的法律“紅線”，沒有列明的禁止事項則是法律的漏洞，留待法律修訂時予以完善和補充，這些原則都更符合大陸法系的特征。

大陸法系起源于羅馬，為大多數(shù)大陸國家所采用，大陸法系中法官占主導地位，由法官根據(jù)法律條文，加上主觀成分來判斷嫌疑人是否有罪。我國是采用大陸法系的國家，從新頒布的《民法典》到行政法、訴訟法、刑法、軍事法等構成了我國法律的主體，法官更是結合現(xiàn)有法律條文作為廣大自然人、法人等行為準則和約束條件，維持現(xiàn)有的社會秩序和民風民俗。使用符合大陸法系規(guī)定的“駕照式”管理規(guī)則對注冊會計師進行管理，具有先天的制度基礎和生存土壤，更符合國人司法實踐的習慣。

4 我國實施“駕照式”管理的制度基礎

應該客觀地看待我國會計師事務所審計質(zhì)量和注冊會計師管理的問題，會計師事務所從1981年恢復審計業(yè)務至今，在我國的經(jīng)濟生活中起到了積極的促進作用。大部分注冊會計師能夠做到“獨立、客觀公正、誠信、專業(yè)勝任能力和應有的關注、保密和良好職業(yè)行為”等職業(yè)道德的相應要求，以良好的專業(yè)素養(yǎng)開展審計鑒證、經(jīng)營管理咨詢等相關業(yè)務。

根據(jù)我國《獨立審計準則》的相關規(guī)定，審計報告必須經(jīng)注冊會計師簽字、蓋章并加蓋會計師事務所公章方為有效?！吨袊詴嫀焾?zhí)業(yè)規(guī)范指南第1號——年度會計報表審計》中規(guī)定，為了明確相關審計責任，審計報告通常由兩名注冊會計師簽字、蓋章[9]。從以上的規(guī)定可以看出，規(guī)定審計報告必須由注冊會計師簽字的制度，就是要確保審計報告的真實性和合法性，明確審計責任，是會計師事務所應對審計風險的舉措。Gul等[10]則指出，審計師個人特征會決定其審計風格保守與否(如教育背景、知名會計師事務所經(jīng)驗、在審計事務所的級次和政治背景等)，進而造成審計質(zhì)量的顯著差異。Li等[11]認為，低質(zhì)量的審計隨著時間的推移，在橫向和縱向都存在傳染效應，而如果可以控制這一傳染源的話，則可提高審計質(zhì)量，同時研究了傳染程度與注冊會計師個人特征有關系。可以看出，我國的簽字注冊會計師制在厘清審計責任上起到了一定的作用，可以根據(jù)審計底稿的復核，找到低質(zhì)量的“傳染源”，切斷其低質(zhì)量對事務所的整體影響。Li等[12]進一步研究受處罰的注冊會計師，會造成審計客戶流失，進而需要更加勤勉、盡職盡責以獲得客戶認可，同時被處罰注冊會計師的修改審計報告和審計報告滯后的可能性有所增強，也證明執(zhí)業(yè)注冊會計師在審計報告簽字制度一定程度上起到了督促注冊會計師勤勉盡責，提高我國會計師事務所審計質(zhì)量的作用。在現(xiàn)有簽字注冊會計師制基礎上，增加對注冊會計師的“駕照式”管理，相信可以對審計質(zhì)量起到更加積極、復合的提升作用。

5 我國實施“駕照式”管理的基本設想

從源自法國的“駕照式”管理制度被應用于監(jiān)理工程師、執(zhí)業(yè)醫(yī)師、臨床藥師等專業(yè)技術人才的管理使其煥發(fā)了勃勃生機可知，它同樣可以用于對注冊會計師的評級、管理。而在澳大利亞、中國(含中國臺灣)等地要求披露簽字注冊會計師的信息以外，歐盟、美國等國家也要求披露審計合伙人以及簽字注冊會計師信息，這種“駕照式+簽字注冊會計師”制度的推廣，必將從根本上提高注冊會計師的審計質(zhì)量。

目前從各省注冊會計師協(xié)會到財政部會計司，僅僅對會計師事務所的質(zhì)量管理作了相應規(guī)范，沒有對于注冊會計師個人的具體管理措施，不利于落實注冊會計師的個人責任意識?？梢詤⒄铡榜{照式”管理的精神，對注冊會計師進行柔性管理。

5.1 針對現(xiàn)有的注冊會計師執(zhí)業(yè)范圍分級考核

“駕照式”管理的理念，首先是對注冊會計師執(zhí)業(yè)范圍、難度等加以劃分，如大型國有企業(yè)集團、主板上市公司、證券金融類公司的年報審計為A級，創(chuàng)業(yè)板、科創(chuàng)板、新四板等掛牌企業(yè)為B級，其他企業(yè)為C級；針對每一級按照資產(chǎn)規(guī)模、融資規(guī)模、風險大小等做進一步劃分。這樣的分級為從事不同級別企業(yè)的審計工作限定了能力素質(zhì)框架要求，取得相應級別的成績合格單，方可申請相應的執(zhí)業(yè)證書，從事對應的工作。A級證書可以向下兼容，經(jīng)過簡單培訓從事次級證書的工作，但持有次級證書的注冊會計師如需從事上一級別的工作，則需重新考試并成績合格。

5.2 對注冊會計師個人實行記分管理

借鑒“駕照式”管理的方式，可對注冊會計師個人實行記分管理。每位注冊會計師在考核周期內(nèi)可記20分，如果在考核周期內(nèi)分數(shù)減記至0分，則需重新學習相關審計準則、法規(guī)、職業(yè)道德等內(nèi)容不低于100學時，并重新參加注冊會計師綜合階段考試以恢復其執(zhí)業(yè)資格；若發(fā)生注冊會計師參與標的在1億元以上的財務造假或其他擾亂證券市場秩序的違法違規(guī)事件，可視情形進行警告直至吊銷其注冊會計師證書。

5.3 引入降級機制，增大注冊會計師違約成本

注冊會計師在經(jīng)濟監(jiān)督方面發(fā)揮了重大的貢獻，但是仍有個別注冊會計師因個人原因，可能存在能力不足無法識別現(xiàn)有模式下的資產(chǎn)認定(如電子貨幣等虛擬資產(chǎn)的認定，無法盤點時生物資產(chǎn)的認定)、創(chuàng)新商業(yè)模式下舞弊的識別(某咖啡系統(tǒng)自動跳單，虛增收入)等，此種情形下注冊會計師應保持應有的謹慎，出具特別事項段說明的審計報告，而不能為了令客戶滿意，出具無保留意見審計報告。如果增大注冊會計師違約成本的政策出臺，一旦觸發(fā)降級機制，注冊會計師審計業(yè)務范圍將大幅受限，相信注冊會計師將以審慎的態(tài)度出具審計報告。

6 預期效果

可以看出，我國的注冊會計師簽字制度有著較好基礎和傳承，我國的會計師簽字制度的實踐，通過結合簽字會計師審計報告的數(shù)據(jù)，可以得到審計收費、審計師輪換、審計質(zhì)量等變量的關系，同樣類似的研究結論反過來對國外的實踐有著一定的影響。中國的制度環(huán)境下，國內(nèi)從監(jiān)管層面到投資人，法律意識不強，一旦因審計舞弊或某演員的“老鼠倉”等事件，對投資人造成損失的情形出現(xiàn)，通常是認為打官司贏不了(尤其是證券交易所剛興起的時候，能上市的公司多是國企或極具背景的企業(yè)，打官司索賠多存在“民告官”的現(xiàn)象)，即便是贏了也難以獲得應有的賠償，這種法律意識淡薄的情況導致注冊會計師和會計師事務所面對審計風險時違約成本過低，即便是簽字注冊會計師也會心存僥幸，證監(jiān)會的行政處罰和罰款更是隔靴搔癢，容易滋生審計舞弊現(xiàn)象，擾亂審計鑒證市場的秩序。

我國在注冊會計師簽字和“駕照式”管理的推行方面有著良好的制度環(huán)境基礎，通過提高證監(jiān)會行政處罰罰款標準、對簽字注冊會計師追責、對注冊會計師實施“駕照式”管理等組合拳，對注冊會計師的準入和退出都有相應的約束，這比歐美單純依靠司法、資本市場的力量來約束注冊會計師行為要有效且高效得多。推行注冊會計師“駕照式”管理的好處是：1)提高我國注冊會計師行業(yè)的審計質(zhì)量，有助于提升注冊會計師行業(yè)在國際上的聲譽；2)保障了廣大投資人的利益，培育更加繁榮、健康的資本市場；3)針對注冊會計師重大過失，如處罰金額、曾被吊銷執(zhí)業(yè)資格等，應采取互聯(lián)網(wǎng)+的方式，以注冊會計師“信用記錄”的形式予以公示。推行“駕照式”管理的弊端是：1)增大了注冊會計師的責任，該政策的推行容易引發(fā)注冊會計師團體的不滿甚至是抗議，應提前研究如何從政策上引導保證該制度的平穩(wěn)實施；2)如何平衡利益相關方，比如會計師事務所、注冊會計師協(xié)會等之間的關系，值得進一步進行深入地探討；3)應在制度制定環(huán)節(jié)設定相應的防火墻，避免相關信息的過度濫用或行政過度干預。

針對注冊會計師分級并引入“駕照式”管理，通過負面清單的事項累積注冊會計師的得分，分高者需要停崗學習直至吊銷注冊會計師證書，以此積極引導注冊會計師進一步加強業(yè)務承接和審計過程中的風險管理和質(zhì)量控制。通過案例宣講，強化注冊會計師風險導向意識，力爭最大限度地發(fā)現(xiàn)錯弊，降低審計風險，保障市場健康有序發(fā)展，保護上市公司和投資人的資產(chǎn)與資金安全?！榜{照式”管理模式前期也可以在會計師事務所內(nèi)部或者個別協(xié)會試點實施，對比實施結果后可以考慮在省級注冊會計師協(xié)會或通過政府推廣實施。