徐 蘭

（?？诮?jīng)濟(jì)學(xué)院德行智華會計(jì)學(xué)院 海南?？?570100）

公允價(jià)值的使用在會計(jì)理論中有著較長的歷史，自從1990年理查德·布雷登在美國議會上發(fā)表的講話中提出以公允價(jià)值代替歷史成本的會計(jì)模式后，公允價(jià)值會計(jì)準(zhǔn)則逐漸在國際社會中得到了廣泛應(yīng)用。然而在2008年的世界性金融危機(jī)中，公允價(jià)值理論被認(rèn)為是放大金融危機(jī)，打擊投資者信心的主要原因，從而使得公允價(jià)值理論的正確性受到質(zhì)疑。隨著理論工作者的研究推進(jìn)和持續(xù)的會計(jì)實(shí)踐，明確了公允價(jià)值并非造成金融危機(jī)的原因，使得公允價(jià)值及其計(jì)量理論得到了保留。在經(jīng)歷了這次波折后，公允價(jià)值的作用反而得到了認(rèn)可。在當(dāng)下加強(qiáng)對公允價(jià)值的研究，促進(jìn)公允價(jià)值理論的積極發(fā)展，對于會計(jì)理論的完善有著重要的意義。本文旨在對公允價(jià)值和當(dāng)代會計(jì)理論進(jìn)行反思。

一、公允價(jià)值與當(dāng)代會計(jì)理論

公允價(jià)值又被稱為公允價(jià)格、公允市價(jià)。熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易條件下和自愿的情況下所確定的價(jià)格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣或者一項(xiàng)負(fù)債可以被清償?shù)某山粌r(jià)格，這也就是公允價(jià)值。在公允價(jià)值計(jì)量下，負(fù)債和資產(chǎn)按照在公平交易中，熟悉市場情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。近年來隨著國際市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公允價(jià)值逐漸被越來越多的業(yè)內(nèi)人士所接受，成為會計(jì)理論的重要組成部分。

當(dāng)代會計(jì)信息系統(tǒng)包括會計(jì)的行為目標(biāo)、會計(jì)報(bào)表要素、會計(jì)信息質(zhì)量、會計(jì)要素質(zhì)量和會計(jì)報(bào)告等部分，其中會計(jì)信息系統(tǒng)與決策、相關(guān)性、可靠性、要素分類、歷史成本等共同構(gòu)成了當(dāng)代會計(jì)理論。而會計(jì)理論中主要是由歷史成本與信息系統(tǒng)理論兩大部分構(gòu)成，眾所周知，歷史成本計(jì)量已經(jīng)不能適應(yīng)瞬息萬變的國際市場，以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的會計(jì)理論要落后于市場的發(fā)展。通過將公允價(jià)值納入到當(dāng)代會計(jì)理論中，能夠更好地對企業(yè)進(jìn)行管理，同時(shí)利用公允價(jià)值實(shí)現(xiàn)對數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)采集，從而使得企業(yè)能夠迅速地掌握市場變動，讓當(dāng)代會計(jì)理論能夠適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展需求，促進(jìn)會計(jì)理論的進(jìn)一步完善。

二、公允價(jià)值會計(jì)核算理論中存在的沖突與反思

我國的會計(jì)理論相較于其他發(fā)達(dá)國家而言，起步較晚，因此在發(fā)展中傾向于引入外國的成熟理論，這樣能夠?qū)崿F(xiàn)較快的發(fā)展。而公允價(jià)值的使用方式以及種種具體規(guī)則，都是在外國研究人員結(jié)合其自身實(shí)際情況基礎(chǔ)上得來的，基于我國實(shí)際國情的公允價(jià)值理論尚未形成。隨著我國經(jīng)濟(jì)社會的不斷發(fā)展，原會計(jì)理論及相應(yīng)的制度已經(jīng)不能夠適應(yīng)新時(shí)期的發(fā)展，對于公允價(jià)值的應(yīng)用范圍、應(yīng)用程度也出現(xiàn)了明顯不同，這就導(dǎo)致現(xiàn)有的公允價(jià)值會計(jì)核算理論不能適應(yīng)實(shí)際情況變化需要。其中，突出表現(xiàn)為核計(jì)與計(jì)算理論的不相適應(yīng)。在當(dāng)代的會計(jì)理論中，核計(jì)和計(jì)算相關(guān)的理論中將企業(yè)、公司等的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，與公允價(jià)值的核算方式看作是一致的，這就使得在實(shí)際公允價(jià)值計(jì)算時(shí)兩者不相匹配，從而影響到會計(jì)核算結(jié)果。其次公允價(jià)值的計(jì)算方法與當(dāng)代會計(jì)理論并不完全適應(yīng)，一些會計(jì)理論與公允機(jī)制的概念出現(xiàn)沖突，而會計(jì)理論本身要在發(fā)展中不斷完善，國外的會計(jì)理論與中國的實(shí)際國情之間并不相符，使得在長期的應(yīng)用過程中這種矛盾性日益突出，公允價(jià)值和當(dāng)代會計(jì)理論的沖突不斷加劇。

在研究了公允價(jià)值會計(jì)核算與傳統(tǒng)會計(jì)理論存在沖突之后，需要對現(xiàn)狀進(jìn)行反思，從而推動兩者的相互適應(yīng)。通過對現(xiàn)狀的分析可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行反思。

（一）對當(dāng)代會計(jì)理論進(jìn)行內(nèi)涵擴(kuò)展

公允價(jià)值從本質(zhì)而言，也屬于會計(jì)理論中的一部分。一方面，公允價(jià)值需要與傳統(tǒng)會計(jì)理論相互適應(yīng)，實(shí)現(xiàn)相得益彰；另一方面，公允價(jià)值也在傳統(tǒng)會計(jì)理論指導(dǎo)下運(yùn)行，從而以整體會計(jì)理論的發(fā)展來促進(jìn)公允價(jià)值的恰當(dāng)應(yīng)用。在擴(kuò)展的過程中要堅(jiān)持理論延續(xù)性的原則，才能保障擴(kuò)展的有效性。這就要求，一方面時(shí)間上要持續(xù)不斷，即對于傳統(tǒng)會計(jì)理論的反思與發(fā)展要持續(xù)穩(wěn)步推進(jìn)，要結(jié)合國際國內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際及其對會計(jì)核算工作的具體要求推進(jìn)研究，使得理論囊括的范圍不斷擴(kuò)大，理論的深入性也不斷提升；另一方面研究人員在研究的過程中也要堅(jiān)持持續(xù)性原則，這不僅僅是時(shí)間上的持續(xù)，還體現(xiàn)在內(nèi)容上的持續(xù)性，例如在研究某一具體經(jīng)濟(jì)理論、經(jīng)濟(jì)活動時(shí)，不僅要看到當(dāng)下的反應(yīng)，更要對其形成、發(fā)展過程進(jìn)行研究，使得理論能夠與時(shí)俱進(jìn)，具有適應(yīng)性。同時(shí)還要反思用以指導(dǎo)會計(jì)實(shí)踐的理論效應(yīng)。將所得出的會計(jì)理論投入到市場環(huán)境中，看到理論的實(shí)際運(yùn)作效果，才能對理論的實(shí)際效果進(jìn)行評判，這也是研究深入的必經(jīng)之路。

（二）公允價(jià)值與當(dāng)代會計(jì)理論協(xié)調(diào)發(fā)展

在對當(dāng)代會計(jì)理論進(jìn)行擴(kuò)展的同時(shí)，還要推動公允價(jià)值體系的不斷完善和發(fā)展，這需要多方面的協(xié)作努力。首先，政府主管部門要完善與公允價(jià)值相關(guān)的法律、法規(guī)、制度等，為公允價(jià)值的發(fā)展、應(yīng)用提供政策支持。各級政府及相關(guān)方面要加快促進(jìn)政策的落實(shí)，為公允價(jià)值和當(dāng)代會計(jì)理論的反思提供客觀條件，從而推動反思進(jìn)度的加快。其次，要正確認(rèn)識公允價(jià)值與當(dāng)代會計(jì)理論之間的共生關(guān)系，促進(jìn)兩者之間的協(xié)同發(fā)展，才是在市場經(jīng)濟(jì)的要求下的最佳反思方式，也是最為貼合現(xiàn)實(shí)情況的發(fā)展方向。會計(jì)相關(guān)專業(yè)人員，尤其是專業(yè)知識豐富的會計(jì)工作人員，要結(jié)合實(shí)際工作，對公允價(jià)值理論在實(shí)踐中的實(shí)施效果進(jìn)行研究，并與理論界建立密切的聯(lián)系，通過彼此的協(xié)作來推動會計(jì)反思的深入發(fā)展。而在實(shí)際應(yīng)用過程中，企業(yè)的積極參與非常重要，通過提供相關(guān)的會計(jì)數(shù)據(jù)信息以及應(yīng)用實(shí)效等，來為反思提供豐富的素材，同時(shí)企業(yè)能夠根據(jù)自身的發(fā)展模式對公允價(jià)值、當(dāng)代會計(jì)理論提供較為有價(jià)值的建議。企業(yè)作為活躍在經(jīng)濟(jì)第一線的群體，日常工作離不開會計(jì)理論的指導(dǎo)，而會計(jì)理論也成為支持企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)與會計(jì)核算工作發(fā)展的重要助力，因而收集企業(yè)對于會計(jì)理論的建議具有重要的意義，也使得反思成果更加貼合實(shí)際需要，公允價(jià)值的計(jì)量方法、具體內(nèi)容也更符合市場發(fā)展規(guī)律。對當(dāng)代會計(jì)理論的反思促使相關(guān)會計(jì)專業(yè)人員不斷提升自我的專業(yè)能力，不斷夯實(shí)理論基礎(chǔ)，成為推動會計(jì)理論發(fā)展的重要力量，不斷豐富與完善當(dāng)代會計(jì)理論，使其更好地指導(dǎo)會計(jì)實(shí)踐。

（三）結(jié)合公允價(jià)值對會計(jì)理論進(jìn)行整合

除了對會計(jì)理論的內(nèi)涵擴(kuò)展之外，對其內(nèi)容進(jìn)行整合也是推動公允價(jià)值融合的重要渠道。這需要理論和實(shí)踐工作者以全面發(fā)展的眼光來看待現(xiàn)有的會計(jì)理論，能夠幫助專業(yè)人員從一個(gè)新的角度來進(jìn)行反思，使得反思更加具有針對性，以此來提升反思的效果。在對相關(guān)會計(jì)理論進(jìn)行整合時(shí)，能夠更加清晰地看到公允價(jià)值與當(dāng)代會計(jì)理論中不相適應(yīng)的部分，從而對公允價(jià)值的計(jì)算方式、應(yīng)用方式進(jìn)行改良，提升公允價(jià)值對于當(dāng)代會計(jì)理論的啟示效果。在這個(gè)基礎(chǔ)上，可以根據(jù)具體實(shí)施經(jīng)驗(yàn)對公允價(jià)值的進(jìn)行進(jìn)一步分類，尤其是會計(jì)理論和會計(jì)實(shí)踐中沒有涉及的內(nèi)容，要著重地進(jìn)行反思與改進(jìn)，促進(jìn)兩者之間的更好融合。同時(shí)必須注重對公允價(jià)值的應(yīng)用的評價(jià)，判斷其與會計(jì)理論的融合度以及提供會計(jì)信息的相關(guān)度，促進(jìn)和實(shí)現(xiàn)反思的深層次開展。

三、公允價(jià)值在當(dāng)代會計(jì)理論中的應(yīng)用策略

在對公允價(jià)值與當(dāng)代會計(jì)理論進(jìn)行反思的基礎(chǔ)上，識別和處理公允價(jià)值與會計(jì)理論中不相匹配的部分，推動兩者融合度的提升。為實(shí)現(xiàn)和促進(jìn)公允價(jià)值在當(dāng)代會計(jì)理論中的應(yīng)用，既豐富當(dāng)代會計(jì)理論，又充分適應(yīng)實(shí)際，需要把握公允價(jià)值的應(yīng)用策略，本文從以下幾方面進(jìn)行探討。

（一）完善公允價(jià)值的內(nèi)部控制制度

企業(yè)對會計(jì)政策的選擇與使用，除須遵循當(dāng)前國家統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則或會計(jì)制度外，還需要確立其實(shí)施與監(jiān)控的內(nèi)部控制與管理制度，從而確保制度運(yùn)行的安全性、合理性與有效性。當(dāng)會計(jì)實(shí)務(wù)中有新的會計(jì)制度出臺時(shí)，企業(yè)要嚴(yán)格實(shí)施會計(jì)制度內(nèi)部運(yùn)行流程，確保其得到準(zhǔn)確理解、穩(wěn)步實(shí)施。首先在會計(jì)工作內(nèi)容及其程序的設(shè)計(jì)過程中，要遵照財(cái)政部門的要求進(jìn)行設(shè)置，并要求其各部門之間要協(xié)調(diào)合作，科學(xué)、規(guī)范的運(yùn)行會計(jì)規(guī)則。在將公允價(jià)值應(yīng)用于企業(yè)會計(jì)工作時(shí)，要結(jié)合企業(yè)自身實(shí)際和業(yè)務(wù)特點(diǎn)對相關(guān)的政策做進(jìn)一步解讀，在明確了解政策內(nèi)容后再進(jìn)行開展；要加強(qiáng)對企業(yè)會計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)培養(yǎng)，依托多種渠道促進(jìn)工作人員綜合素質(zhì)的提升，使得每一位工作人員都能準(zhǔn)確把握政策，掌握方法，明確實(shí)施流程行。對各項(xiàng)重要會計(jì)政策的選定和使用要建立內(nèi)部評價(jià)制度，定期對其實(shí)施情況和實(shí)施效果進(jìn)行評價(jià)，對相關(guān)人員履職情況進(jìn)行了解，及時(shí)排除影響公允價(jià)值等會計(jì)政策運(yùn)行的障礙。

企業(yè)還要認(rèn)識到公允價(jià)值的應(yīng)用是具有一定風(fēng)險(xiǎn)的，因此必須完善企業(yè)的內(nèi)部制度，為公允制度的發(fā)展提供良好的制度環(huán)境。例如企業(yè)要配置相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警制度，在出現(xiàn)公允價(jià)值應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)時(shí)進(jìn)行防范和管理，避免事態(tài)的進(jìn)一步擴(kuò)大。同時(shí)根據(jù)不同的風(fēng)險(xiǎn)配置不同的預(yù)警方案，使得公允價(jià)值能夠在企業(yè)內(nèi)部正確應(yīng)用。而在應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的過程中，要不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警制度的不斷完善，逐步提升企業(yè)解決公允價(jià)值應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)的效率，讓企業(yè)能夠通過內(nèi)部的管理制度化解風(fēng)險(xiǎn)，不斷彰顯公允價(jià)值在當(dāng)代會計(jì)理論中的應(yīng)用價(jià)值。

（二）加強(qiáng)公允價(jià)值會計(jì)團(tuán)隊(duì)建設(shè)

企業(yè)要想充分運(yùn)用與挖掘公允價(jià)值的應(yīng)用價(jià)值，需要依靠專業(yè)的會計(jì)團(tuán)隊(duì)來促進(jìn)其在企業(yè)管理中的應(yīng)用，因此企業(yè)必須加強(qiáng)對公允價(jià)值會計(jì)團(tuán)隊(duì)的建設(shè)。一方面企業(yè)要確保團(tuán)隊(duì)成員對于公允價(jià)值有足夠的了解，因此在日常工作中要不斷強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的重要性，通過培訓(xùn)會、講座等形式，為團(tuán)隊(duì)成員提供充足的學(xué)習(xí)機(jī)會，以此來促進(jìn)會計(jì)團(tuán)隊(duì)對公允價(jià)值理論的掌握和運(yùn)用，促進(jìn)團(tuán)隊(duì)的當(dāng)代會計(jì)理論素養(yǎng)的不斷提升。同時(shí)企業(yè)根據(jù)自身的實(shí)際情況來設(shè)立考核制度，定期、不定期地開展企業(yè)會計(jì)人員的業(yè)務(wù)考核，將考核成績納入績效評定中，從而提升團(tuán)隊(duì)的學(xué)習(xí)積極性。不定期的考核形式要多樣化、靈活化，為團(tuán)隊(duì)成員營造一種危機(jī)感，從而激勵其不斷提升自我綜合素質(zhì)。通過提升團(tuán)隊(duì)成員的專業(yè)素養(yǎng)，能夠有效提升企業(yè)公允價(jià)值會計(jì)團(tuán)隊(duì)的綜合實(shí)力，從而為企業(yè)培育出更多高素質(zhì)的會計(jì)人才，為企業(yè)的會計(jì)工作發(fā)展提供助力。

企業(yè)的會計(jì)團(tuán)隊(duì)素質(zhì)提升后，能夠?yàn)楣蕛r(jià)值等會計(jì)政策與制度在企業(yè)的深入應(yīng)用提供良好的條件，從而使公允價(jià)值等會計(jì)政策的實(shí)施效果能夠最大程度地發(fā)揮出來；同時(shí)可以有效管控各項(xiàng)制度的運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)，不斷向決策層和利益相關(guān)方提供高質(zhì)量會計(jì)信息。

（三）展現(xiàn)外部環(huán)境適應(yīng)性

公允價(jià)值的應(yīng)用效果會在一定程度上受到外部環(huán)境的影響，因此加快對外部環(huán)境的調(diào)整能夠提升公允價(jià)值與其的適應(yīng)度，從而推動公允價(jià)值應(yīng)用效果的提升。外部環(huán)境主要由政府控制，因此政府要充分發(fā)揮其對于市場的宏觀調(diào)控作用，一方面要加強(qiáng)對公允價(jià)值的普及，讓越來越多的企業(yè)、專業(yè)人員認(rèn)識到公允價(jià)值的重要性。政府相關(guān)部門要積極使用報(bào)刊、網(wǎng)絡(luò)等形式進(jìn)行宣傳，提升社會對于公允價(jià)值的認(rèn)可程度，并頒布相應(yīng)的政策及實(shí)施指南，為公允價(jià)值的使用創(chuàng)設(shè)環(huán)境，在充分挖掘公允價(jià)值特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，對公允價(jià)值的政策與運(yùn)行體系進(jìn)行不斷的完善，從而降低企業(yè)在運(yùn)用中的風(fēng)險(xiǎn)，使公允價(jià)值計(jì)量得到恰當(dāng)運(yùn)用。另一方面可以對現(xiàn)有的資產(chǎn)評估體系進(jìn)行完善，將資本市場與實(shí)體市場聯(lián)合起來，從而在考慮買賣雙方的基礎(chǔ)上發(fā)揮資產(chǎn)定價(jià)的作用，使得市場資產(chǎn)與負(fù)債情況更加清晰，為公允價(jià)值的應(yīng)用創(chuàng)設(shè)良好的外部環(huán)境。

（四）完善相關(guān)的監(jiān)督工作

在我國目前的會計(jì)工作中，對于公允價(jià)值的使用尚未形成完善的體系，很多工作仍然處于摸索階段，因而加強(qiáng)對公允價(jià)值的使用監(jiān)督工作就顯得尤為重要。會計(jì)專業(yè)工作者作為公允價(jià)值的直接使用人員，需要對自身的觀念進(jìn)行調(diào)整，積極主動地學(xué)習(xí)新的會計(jì)相關(guān)知識，從而不斷完善自身對于公允價(jià)值的了解與分析，例如在企業(yè)的日常交易活動中，將公允價(jià)值應(yīng)用在日常會計(jì)工作管理中，能夠促進(jìn)會計(jì)工作的科學(xué)、有序開展，同時(shí)還能夠更好地實(shí)現(xiàn)會計(jì)工作與公允價(jià)值的融合，使得兩者共同配合助力企業(yè)發(fā)展。而日常的監(jiān)督工作中，需要企業(yè)建立完善相應(yīng)的監(jiān)督管理制度，促進(jìn)公允價(jià)值的正確應(yīng)用。政府、會計(jì)師事務(wù)所等中介組織也要發(fā)揮自身的監(jiān)管與鑒證作用，通過多方的協(xié)同工作掌握企業(yè)的公允價(jià)值實(shí)際應(yīng)用情況，使得監(jiān)督工作的范圍、時(shí)間得到擴(kuò)大，真正實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值在當(dāng)代會計(jì)理論中的有效使用。

四、結(jié)語

綜上所述，將公允價(jià)值計(jì)量手段不斷完善，對于豐富當(dāng)代會計(jì)理論具有重要的意義。一方面有利于豐富和完善當(dāng)代會計(jì)理論，另一方面也能使會計(jì)理論更好地指導(dǎo)會計(jì)實(shí)踐，以會計(jì)制度的發(fā)展推動經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，因此必須加強(qiáng)對公允價(jià)值與當(dāng)代會計(jì)理論的反思，促進(jìn)兩者的有機(jī)融合，從而對于充分發(fā)揮公允價(jià)值的作用和提升會計(jì)信息的相關(guān)性具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。