周思妤

（云南民族大學(xué)管理學(xué)院（會(huì)計(jì)學(xué)院），昆明 650504）

1 引言

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，租賃業(yè)務(wù)也越來越受企業(yè)歡迎，因?yàn)樽赓U具有可以靈活融資、規(guī)避資產(chǎn)陳舊過時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)等優(yōu)點(diǎn)，受到了企業(yè)的青睞。然而隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理也越來越復(fù)雜，現(xiàn)行的租賃準(zhǔn)則已經(jīng)無法適應(yīng)企業(yè)租賃業(yè)務(wù)的要求。為了適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)租賃業(yè)務(wù)要求，2016 年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16 號(hào)——租賃》。隨后在2018 年底，我國(guó)財(cái)政部修訂印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃》（下文簡(jiǎn)稱新租賃準(zhǔn)則），并且在2021 年1 月1 日起全面施行[1,2]。

2 新租賃準(zhǔn)則修訂的原因與主要內(nèi)容

2.1 新租賃準(zhǔn)則修訂的原因

2.1.1 無法真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況

對(duì)于承租方來說，經(jīng)營(yíng)租賃是表外融資的重要手段。它因占用資金少、可以降低企業(yè)資本成本、減少融資約束以及無需計(jì)入承租人資產(chǎn)負(fù)債表等優(yōu)點(diǎn)而受到企業(yè)的歡迎。然而，這會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表無法準(zhǔn)確地反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況，導(dǎo)致投資者錯(cuò)誤地估計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)狀況，損害投資者的利益。

2.1.2 舊租賃準(zhǔn)則在理論和實(shí)務(wù)中存在矛盾

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃（2006）》（下文簡(jiǎn)稱舊租賃準(zhǔn)則）對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理方法與基本準(zhǔn)則中資產(chǎn)與負(fù)債的定義有矛盾之處。經(jīng)營(yíng)租賃合同賦予了租賃資產(chǎn)有價(jià)值的使用權(quán)，但是舊租賃準(zhǔn)則卻沒有確認(rèn)經(jīng)營(yíng)租賃所產(chǎn)生的權(quán)利與義務(wù)。因此，在理論方面，資產(chǎn)和負(fù)債的定義與舊租賃準(zhǔn)則中的“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移觀”相矛盾；在實(shí)務(wù)方面，又違背了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，不利于企業(yè)進(jìn)行相關(guān)的財(cái)務(wù)信息披露。

2.2 新租賃準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

新租賃準(zhǔn)則最核心的變化在于承租方，其具體修訂內(nèi)容如下：

①完善了租賃的定義，明確了租賃和服務(wù)的不同。

新租賃準(zhǔn)則完善了租賃的定義，在實(shí)務(wù)中，對(duì)于部分交易而言，很難判斷其究竟屬于租賃還是屬于提供服務(wù)。而新租賃準(zhǔn)則明確了租賃和服務(wù)的不同，新租賃準(zhǔn)則中增加了租賃的識(shí)別、分拆和合并的內(nèi)容，其第五條和第六條中加入了“已識(shí)別資產(chǎn)”“控制”等詞語，有助于企業(yè)對(duì)租賃和服務(wù)進(jìn)行區(qū)分。

②明確了短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃的判斷方法。

短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12 個(gè)月的租賃。包含購買選擇權(quán)的租賃不屬于短期租賃。當(dāng)承租人與出租人簽訂租賃期限為1 年的租賃合同時(shí)，不能簡(jiǎn)單地認(rèn)為租賃期限就是1 年。相反，企業(yè)應(yīng)該綜合相關(guān)事實(shí)和情況判斷該租賃合同的期限，并且還需要判斷該租賃合同是否存在續(xù)約和終止等實(shí)質(zhì)性選擇，以便更加合理地確定租賃期限。例如，承租人與出租人簽訂了一份租賃合同，租賃期限為10 個(gè)月，且有一個(gè)特殊條款即承租人擁有5 個(gè)月的續(xù)租選擇權(quán)。如果承租人在租賃期開始日合理判斷將行使5 個(gè)月的續(xù)租選擇權(quán)，則租賃期為15 個(gè)月，超過了12 個(gè)月，該項(xiàng)租賃不屬于短期租賃。但是，如果承租人在租賃期開始日無法合理判斷將行使5 個(gè)月的續(xù)租選擇權(quán)，則租賃期為10 個(gè)月，小于12 個(gè)月，該項(xiàng)租賃屬于短期租賃。

低價(jià)值資產(chǎn)租賃，是指單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃，如筆記本電腦、普通辦公家具、飲水機(jī)等。在實(shí)務(wù)中，當(dāng)企業(yè)判斷其是否為低價(jià)值資產(chǎn)租賃時(shí)，無論承租人的規(guī)模和性質(zhì)如何，承租人都應(yīng)根據(jù)租賃資產(chǎn)在全新狀態(tài)下的絕對(duì)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。此外，也不應(yīng)考慮資產(chǎn)的使用壽命以及資產(chǎn)對(duì)承租人或相關(guān)租賃交易的重要性。例如，一家企業(yè)3 年前購買了一臺(tái)價(jià)值8 萬元人民幣的先進(jìn)設(shè)備用于生產(chǎn)，但如今這臺(tái)設(shè)備的技術(shù)已經(jīng)非常普遍了，如果現(xiàn)在出售這臺(tái)設(shè)備可以賣出2 萬元人民幣，如果租賃相同的設(shè)備需要租金每年1 萬元人民幣，如果在市場(chǎng)上購買相同型號(hào)的全新設(shè)備需要5 萬元人民幣，承租人在判斷其是否為低價(jià)值資產(chǎn)租賃時(shí)需要以該設(shè)備在全新狀態(tài)下的絕對(duì)價(jià)值即5 萬元人民幣進(jìn)行評(píng)估，而不是以2 萬元人民幣或者1 萬元人民幣進(jìn)行評(píng)估。

③取消承租人經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃的分類。

新租賃準(zhǔn)則取消了承租人關(guān)于經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃的分類，引入了使用權(quán)模式，并將這兩種租賃方法都納入資產(chǎn)負(fù)債表。

④承租人的會(huì)計(jì)處理。

在實(shí)務(wù)中，所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債（短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外）。因此承租人在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，會(huì)涉及以下會(huì)計(jì)科目：“使用權(quán)資產(chǎn)”“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊”“使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”“租賃負(fù)債”等。此外，承租人還需要考慮“租賃負(fù)債的初始和后續(xù)計(jì)量”“使用權(quán)資產(chǎn)的初始和后續(xù)計(jì)量”。

⑤增加了選擇權(quán)估重和租賃變更的會(huì)計(jì)處理。

舊租賃準(zhǔn)則沒有對(duì)承租人后續(xù)計(jì)量中的選擇權(quán)估重和租賃變更作出明確規(guī)定，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中產(chǎn)生了很多問題且會(huì)計(jì)處理不一致。而新租賃準(zhǔn)則填補(bǔ)了這項(xiàng)空缺，解決了實(shí)務(wù)中產(chǎn)生的相關(guān)問題，統(tǒng)一了會(huì)計(jì)處理。

⑥售后組回會(huì)計(jì)處理變化。

新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人售后組回的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了完善。對(duì)于售后組回的會(huì)計(jì)處理有兩個(gè)步驟：第一，承租人應(yīng)當(dāng)評(píng)估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售。第二，若該資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)資產(chǎn)；若資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，實(shí)質(zhì)上其對(duì)于出租人、承租人來說是一項(xiàng)融資業(yè)務(wù)，承租人需要確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負(fù)債，并繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，并對(duì)金融負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理[3-5]。

⑦對(duì)租賃有關(guān)的信息披露和列報(bào)進(jìn)行了完善。

為了更加真實(shí)全面地反映租賃業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，充分披露企業(yè)因租賃業(yè)務(wù)帶來的租賃資產(chǎn)價(jià)值和租賃負(fù)債，新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和附注披露增加了更多要求。

3 新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人的影響

3.1 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

新租賃準(zhǔn)則的實(shí)行對(duì)承租人資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表都產(chǎn)生了重要影響。對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響，在新租賃準(zhǔn)則下，承租人需要在經(jīng)營(yíng)租賃交易中確認(rèn)相關(guān)負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)，因此大部分的租賃業(yè)務(wù)都將列入資產(chǎn)負(fù)債表中，企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債將會(huì)顯著增加[6]。對(duì)利潤(rùn)表的影響，在新租賃準(zhǔn)則下，承租人需要對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，并對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，確認(rèn)利息費(fèi)用，然而舊租賃準(zhǔn)則是按直線法確認(rèn)的經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用[7]。這會(huì)導(dǎo)致承租人在租賃期的前半段，租賃費(fèi)用要高于舊租賃準(zhǔn)則下的經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用。因此，承租人的利潤(rùn)表中確認(rèn)的總租賃費(fèi)用會(huì)呈現(xiàn)前高后低的特點(diǎn)。對(duì)現(xiàn)金流量表的影響，舊租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營(yíng)租賃現(xiàn)金支出要計(jì)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出。新租賃準(zhǔn)則下，則將經(jīng)營(yíng)租賃現(xiàn)金支出計(jì)為籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出。因此現(xiàn)金流量表會(huì)產(chǎn)生一增一減的變化，但現(xiàn)金流量的總額不變。

3.2 對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

在新租賃準(zhǔn)則中，隨著經(jīng)營(yíng)租賃入表，大部分的租賃業(yè)務(wù)都將列入資產(chǎn)負(fù)債表中，這會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債大幅增加，致使資產(chǎn)負(fù)債率大幅提高，這會(huì)增加企業(yè)債務(wù)融資的難度和風(fēng)險(xiǎn)，甚至導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)融資困難[8]，但這也能更加真實(shí)地體現(xiàn)企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營(yíng)狀況。而且由于承租人的費(fèi)用分?jǐn)偡绞綄⒂芍本€法轉(zhuǎn)變?yōu)榕c融資租賃一致的方法，這會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)出現(xiàn)前多后少的現(xiàn)象。

3.3 對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的影響

對(duì)于企業(yè)來說，經(jīng)營(yíng)租賃具有占用資金少、可以降低企業(yè)資本成本從而降低融資約束且不用納入承租人的資產(chǎn)負(fù)債表的優(yōu)點(diǎn)，是大量企業(yè)進(jìn)行表外融資的重要手段，受到企業(yè)的歡迎。然而隨著新租賃準(zhǔn)則要求企業(yè)將經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)入表后，經(jīng)營(yíng)租賃的優(yōu)勢(shì)已經(jīng)不復(fù)存在。為了避免經(jīng)營(yíng)租賃造成的融資困難，許多企業(yè)寧愿購買而不愿租賃。

3.4 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的影響

對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表信息的使用者來說，新租賃準(zhǔn)則使得企業(yè)無法通過經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行表外融資，且新租賃準(zhǔn)則對(duì)租賃信息披露增加了更多要求，這更有利于財(cái)務(wù)報(bào)表信息的使用者（如投資者、債權(quán)人等）了解公司真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)成果，有助于他們做出最有利的選擇。

3.5 對(duì)相關(guān)行業(yè)的影響

新租賃準(zhǔn)則將經(jīng)營(yíng)租賃納入表中，因此，擁有大量租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)，如通過租賃辦公場(chǎng)所、設(shè)備和工具進(jìn)行經(jīng)營(yíng)的企業(yè)將受到很大影響。具體來說，航空運(yùn)輸業(yè)、酒店業(yè)、零售業(yè)等將會(huì)受到很大影響，這些企業(yè)長(zhǎng)期以租代買，且長(zhǎng)期占有租賃資產(chǎn)，甚至是定制的租賃資產(chǎn)[9]。例如，大部分零售企業(yè)通過租賃獲得店鋪的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所。此外，零售企業(yè)還會(huì)在物流和運(yùn)輸環(huán)節(jié)租賃車輛、倉儲(chǔ)中心和辦公設(shè)備。事實(shí)上，這些承租人已經(jīng)對(duì)租賃資產(chǎn)擁有一定的控制權(quán)，但他們利用經(jīng)營(yíng)租賃將資產(chǎn)隱藏在賬面中。隨著新租賃準(zhǔn)則的頒布，表外融資需要納入報(bào)表，這些企業(yè)已經(jīng)無法利用表外融資使財(cái)務(wù)報(bào)表更加好看。

4 承租人應(yīng)對(duì)新租賃準(zhǔn)則的建議

4.1 創(chuàng)新租賃業(yè)務(wù)

第一，新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)租賃已經(jīng)失去了原本的優(yōu)勢(shì)，還增加了承租人債務(wù)融資的難度和風(fēng)險(xiǎn)，甚至?xí)o企業(yè)帶來融資困難。為解決融資困難，企業(yè)可以創(chuàng)新租賃業(yè)務(wù)，如通過杠桿租賃、混合租賃等租賃費(fèi)用較低的租賃方式進(jìn)行融資。

第二，承租人可以通過服務(wù)代替租賃或者“服務(wù)+租賃”的方式，創(chuàng)新公司租賃業(yè)務(wù)。因?yàn)樵谂f租賃準(zhǔn)則中，經(jīng)營(yíng)租賃和服務(wù)購買之間的會(huì)計(jì)處理差別并不大，即使無法清楚區(qū)別經(jīng)營(yíng)租賃和服務(wù)購買，會(huì)計(jì)處理也不會(huì)產(chǎn)生很大差異。但新租賃準(zhǔn)則要求經(jīng)營(yíng)租賃入表，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)租賃和服務(wù)購買之間的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生了較大差異。因此承租人可以通過服務(wù)代替租賃或者“服務(wù)+租賃”的方式減少新租賃準(zhǔn)則的影響。

第三，承租人可以對(duì)租賃合同分割標(biāo)的資產(chǎn)。對(duì)于可分離的小額資產(chǎn)，或租賃期在1 年以內(nèi)的租賃業(yè)務(wù)，承租人可以單獨(dú)簽訂合同，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)選擇簡(jiǎn)化處理。這可以使企業(yè)的資金壓力得到最大限度的緩解，從而充分控制企業(yè)負(fù)債規(guī)模，提高資產(chǎn)管理水平。

4.2 加強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理

對(duì)承租人來說，由于經(jīng)營(yíng)租賃入表，企業(yè)資本成本增加，資產(chǎn)負(fù)債率提高，這會(huì)增加企業(yè)債務(wù)融資的難度和風(fēng)險(xiǎn)。此外，財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的信用評(píng)級(jí)降低，不利于企業(yè)進(jìn)行融資。這些將導(dǎo)致公司的財(cái)務(wù)杠桿過高，而過高的財(cái)務(wù)杠桿又會(huì)使企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)加劇。因此，為了解決這些困難，企業(yè)需要優(yōu)化融資結(jié)構(gòu)，降低財(cái)務(wù)杠桿，加強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理。

4.3 拓寬融資渠道

隨著經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的優(yōu)勢(shì)不復(fù)存在，企業(yè)可以通過增加新的融資渠道來減少新租賃準(zhǔn)則的影響，例如，企業(yè)可以通過發(fā)行股票和債券等方式進(jìn)行融資。

4.4 設(shè)立從事租賃業(yè)務(wù)的子公司

對(duì)于擁有一定資產(chǎn)的承租人來說，可以設(shè)立單獨(dú)的子公司專門從事租賃業(yè)務(wù)。子公司負(fù)責(zé)租賃母公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需的相關(guān)設(shè)備和場(chǎng)所，而母公司可以低價(jià)從子公司租賃這些設(shè)備，此舉可以減少新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響。

4.5 增強(qiáng)公司相關(guān)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)能力

新租賃準(zhǔn)則增加了租賃確認(rèn)、計(jì)量和記錄等會(huì)計(jì)處理的難度。為了能夠適應(yīng)新租賃準(zhǔn)則的變化，公司財(cái)務(wù)部的人員需要加強(qiáng)對(duì)新租賃準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，努力提高專業(yè)能力。此外，除了財(cái)務(wù)部的人員需要學(xué)習(xí)，其他與租賃有關(guān)的部門的工作人員也需要學(xué)習(xí)新租賃準(zhǔn)則，以便更好地適應(yīng)新租賃準(zhǔn)則帶來的變化?？偠灾?，企業(yè)需要加大投入，積極組織開展新租賃準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)活動(dòng)，不斷提高公司相關(guān)人員的專業(yè)實(shí)力。

4.6 調(diào)整企業(yè)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)

企業(yè)可以及時(shí)調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，減少新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響。例如，在零售業(yè)中，零售企業(yè)的線下經(jīng)營(yíng)需要開設(shè)大量實(shí)體門店，而零售企業(yè)大多通過租賃方式取得這些實(shí)體門店的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地和經(jīng)營(yíng)設(shè)備，而線上業(yè)務(wù)則對(duì)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地和經(jīng)營(yíng)設(shè)備的需求較少。且與實(shí)體店相比，線上銷售平臺(tái)不受時(shí)間和空間的限制，消費(fèi)者足不出戶就可以進(jìn)行購物，因而受到消費(fèi)者的歡迎。因此，為了減少新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響并讓企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)中占有一席之地，零售企業(yè)需要及時(shí)調(diào)整其線上和線下的業(yè)務(wù)比例，積極發(fā)展線上銷售。

4.7 積極與利益相關(guān)者進(jìn)行溝通

新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生了劇烈變化，這可能會(huì)引起投資者等利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況產(chǎn)生質(zhì)疑，從而對(duì)企業(yè)失去信心。因此，企業(yè)應(yīng)積極與投資者等利益相關(guān)者溝通，向他們傳達(dá)新租賃準(zhǔn)則的內(nèi)容，以便讓他們了解雖然新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)指標(biāo)發(fā)生變化，但企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)并未發(fā)生重大變故，從而消除利益相關(guān)者對(duì)因企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)指標(biāo)變化而產(chǎn)生的誤解和質(zhì)疑，幫助企業(yè)順利過渡到新租賃準(zhǔn)則。