余冬生，朱 慶

（安徽大學(xué)法學(xué)院，安徽 合肥 230601）

近日，中共中央辦公廳國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》強(qiáng)調(diào)，完善現(xiàn)代稅收制度，更好發(fā)揮稅收作用，促進(jìn)建立現(xiàn)代財稅體制。稅收法律關(guān)系的本源經(jīng)歷了“權(quán)力關(guān)系說”向“債務(wù)關(guān)系說”的嬗變，如今稅收的本質(zhì)乃公法之債已成為財稅法學(xué)界的共識。稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的實質(zhì)，決定了國家與納稅人法律地位的平等，而非行政權(quán)力主導(dǎo)下的服從與被服從關(guān)系，［1］這與平等民事主體之間形成的普通債權(quán)幾無差別。然而，《企業(yè)破產(chǎn)法》確立了稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)制度，意味著當(dāng)納稅人資不抵債進(jìn)入破產(chǎn)程序時，稅收債權(quán)要排除普通債權(quán)從而實現(xiàn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。債權(quán)人之間對于破產(chǎn)企業(yè)有限資產(chǎn)的博弈屬于“零和游戲”，過多分配給優(yōu)先權(quán)人必然導(dǎo)致后順位的普通債權(quán)人可獲份額的減少。另一方面，我國企業(yè)破產(chǎn)清算中普通債權(quán)平均清償比例不足10%，這一現(xiàn)狀更加激化了稅收債權(quán)人與普通債權(quán)人兩個群體之間的矛盾與沖突?，F(xiàn)階段不少學(xué)者主張，稅收是國家財政的重要來源，借由提升稅收債權(quán)在破產(chǎn)程序中的清償順位，以保障國家履行公共經(jīng)濟(jì)管理職能具有合法、正當(dāng)?shù)母鶕?jù)。因此，欲沖破思想觀念的障礙徑直取消稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)仍需時日。為了更好地實現(xiàn)國家稅收利益與普通債權(quán)人利益的協(xié)調(diào)平衡，本文提出限縮稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)的假設(shè)。那么，限縮稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)是否可行？如果限縮，又應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行制度設(shè)計？欲回答此問題，需先對稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)限縮的理論基礎(chǔ)予以論證，并結(jié)合我國基本制度環(huán)境和域外法治發(fā)達(dá)國家的立法經(jīng)驗，從理論與實踐兩個維度證成限縮何以可能，在此基礎(chǔ)上，提出符合我國現(xiàn)實國情的稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)限縮的具體方案設(shè)計，以期完善我國現(xiàn)代稅收的理論體系與制度規(guī)范。

一、稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)之論爭

關(guān)于稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)的存廢問題，目前學(xué)界聚訟紛紜，通過文獻(xiàn)梳理，大致可歸納為肯定說、否定說、折中說等三種學(xué)說。

（一）肯定說

肯定說認(rèn)為，稅收是國家或政府履行其公共經(jīng)濟(jì)管理職能的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，是進(jìn)行公共財政支出的前提條件。尤其是在現(xiàn)代法治國家，稅收已基本成為國家唯一的財政來源，稅收收入已約等于財政收入。因此，在破產(chǎn)程序中確立稅收債權(quán)的優(yōu)先性，保障稅款優(yōu)先于普通破產(chǎn)債權(quán)得到清償，對于強(qiáng)化稅收征管、防止國家稅收收入的流失具有正當(dāng)性和必要性依據(jù)。

持肯定說的學(xué)者們論證稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)成立的最終落腳點主要集中于國家利益的維護(hù)，但在論證的路徑上又呈百花齊放之態(tài)。具體而言，田學(xué)偉、徐陽光認(rèn)為，稅收是國家提供公共服務(wù)的財政基礎(chǔ)，具有很強(qiáng)的公益性，因而應(yīng)當(dāng)設(shè)立稅收優(yōu)先權(quán)以確保稅收債權(quán)的實現(xiàn)。另外，從風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁角度而言，在不設(shè)定優(yōu)先權(quán)的情形下，對于未取得稅款而遭受的損失，政府往往會通過擴(kuò)大稅基或增加稅率來填補(bǔ)虧損，最終由其他無辜納稅人分擔(dān)這部分損失。與之相對，在賦予稅收優(yōu)先權(quán)的前提下，雖然財產(chǎn)缺口是由該納稅人的普通債權(quán)人承擔(dān)，但在市場經(jīng)濟(jì)模式下，也在一定程度上增強(qiáng)了債權(quán)人對債務(wù)人的監(jiān)管力度和預(yù)防風(fēng)險的積極性。［2］李妍則從利益法學(xué)視角出發(fā)，指出公益優(yōu)于私益的理論并不足以充分、圓滿地解釋稅收優(yōu)先權(quán)的設(shè)立，須跳脫公益與私益的考量范疇，同時慮及社會倫理、現(xiàn)有立法格局及市場經(jīng)濟(jì)秩序等諸多利益，稅收優(yōu)先權(quán)在立法上的確立，正是諸多利益的協(xié)調(diào)結(jié)果。［3］李慈強(qiáng)的論證觀點則獨樹一幟，他認(rèn)為我國市場主體誠信經(jīng)營的氛圍不夠濃厚，如果將稅收債權(quán)放在與普通債權(quán)同一順位清償，易造成個別納稅人濫用破產(chǎn)程序逃避稅收，因此現(xiàn)階段不宜取消稅收優(yōu)先權(quán)制度。［4］

（二）否定說

否定說認(rèn)為，稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)對于保障國家財政收入、增強(qiáng)政府宏觀調(diào)控能力、培育納稅人稅收意識等諸多方面，具有良好的推動和指引作用。然而，隨著我國經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，法治建設(shè)愈加完備、納稅人意識逐漸覺醒，此時仍一味強(qiáng)調(diào)稅收征管則難免背離現(xiàn)代法治要求和時代潮流，納稅人及利益相關(guān)者的權(quán)利保護(hù)、規(guī)范稅收征管行為應(yīng)該成為稅法的主流思想。［1］

雖觀點大體一致，但持否定說的學(xué)者之論證角度與方法卻不盡相同。如熊偉、王宗濤認(rèn)為，稅收的公益性和風(fēng)險性并不必然支持稅收優(yōu)先權(quán)，稅收優(yōu)先權(quán)的存在極大地破壞了交易安全，損害了債權(quán)人的預(yù)期利益，應(yīng)當(dāng)取消一般性的稅收優(yōu)先權(quán)，僅保留具有費用性質(zhì)的稅收的優(yōu)先權(quán)。［5］巫文勇教授則認(rèn)為，現(xiàn)行破產(chǎn)法設(shè)立稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)乃是基于稅收的公益性和風(fēng)險性，然而稅收優(yōu)先權(quán)的設(shè)定應(yīng)當(dāng)順應(yīng)一國經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢，并且有利于達(dá)致扶助弱勢群體、提高破產(chǎn)財產(chǎn)分配以及實現(xiàn)破產(chǎn)損失的社會分?jǐn)偟热齻€不同面向的價值目標(biāo)。破產(chǎn)涉稅的清償理念應(yīng)從國家中心主義轉(zhuǎn)向民眾中心主義，立法上的因應(yīng)即是將其作為非優(yōu)先債權(quán)，與無擔(dān)保的普通債權(quán)共同參與清償。［6］王菁華教授亦補(bǔ)充指出，稅收法律關(guān)系在理論上是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，滿足債的基本要素，應(yīng)當(dāng)遵循債權(quán)平等原則，否定稅收債權(quán)具有優(yōu)先性；此外，從法律依據(jù)看，國家稅收利益與普通債權(quán)人利益處于同等法律地位，稅收優(yōu)先權(quán)制度的設(shè)定導(dǎo)致債權(quán)在實現(xiàn)上的不平等，有違憲法關(guān)于保護(hù)公民合法私有財產(chǎn)的規(guī)定。且事實上，不賦予稅收以優(yōu)先權(quán)，也不必然導(dǎo)致國家稅收的減少。［7］

（三）折中說

折中說又稱為限縮說，其采取一種謙抑審慎的觀望態(tài)度，認(rèn)為對稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)進(jìn)行必要限縮毋庸置疑，但現(xiàn)階段若徑行取消稅收的優(yōu)先性尚存在觀念障礙。該學(xué)說采取一種開放式的態(tài)度應(yīng)對破產(chǎn)程序中的稅收優(yōu)先權(quán)，其一方面指出當(dāng)前尚不足以動搖優(yōu)先權(quán)制度為代價來解決現(xiàn)實問題，另一方面亦指出應(yīng)根據(jù)構(gòu)成稅收債權(quán)的不同部分來判斷是否具有賦予優(yōu)先性的必要。

持此學(xué)說的代表性學(xué)者主要有如下幾位：如徐陽光教授指出，稅法中的涉稅條款如何適用于破產(chǎn)程序，遭遇到立法論上的困惑和解釋論上的分歧，破產(chǎn)法與稅法的法域?qū)傩远ㄎ簧系牟町悓?dǎo)致兩法彼此間的理念分歧和規(guī)則沖突。國家的稅收權(quán)力在破產(chǎn)企業(yè)中不能長驅(qū)直入并所向披靡，應(yīng)當(dāng)堅守“作為破產(chǎn)債權(quán)的稅收債權(quán)”理念，對稅法中確立的稅收優(yōu)先權(quán)規(guī)則在破產(chǎn)程序中的適用作出必要限縮，以體現(xiàn)破產(chǎn)法的特殊性和稅法之人文性。［8］唐媛媛、王虹則認(rèn)為，現(xiàn)行稅法聚焦于正常經(jīng)營的納稅主體，對資不抵債的困境企業(yè)等非常態(tài)情形缺乏必要關(guān)注，倘若在破產(chǎn)程序中仍繼續(xù)適用相同的稅法規(guī)則是不適宜的。國家稅收權(quán)力應(yīng)當(dāng)秉承謙抑性，依據(jù)公法上的比例原則，在破產(chǎn)程序中作出必要限縮，平衡國家利益與一般債權(quán)人的利益，重塑稅收優(yōu)先權(quán)制度。［9］張松、王怡則認(rèn)為，在處理企業(yè)破產(chǎn)涉稅問題時，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)有限的稅收優(yōu)先權(quán)，即針對構(gòu)成稅收債權(quán)的稅款本金、滯納金、行政罰款及相關(guān)收費等不同部分分別確定清償順位。［10］

總體而言，目前學(xué)界關(guān)于稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)存廢的諸多分歧，主要表現(xiàn)在對國家利益與個人利益關(guān)系的不同認(rèn)識上。不同的觀點無疑將導(dǎo)致在對待稅收債權(quán)與普通債權(quán)的受償份額上存在重大差異。本文贊成折中說，筆者認(rèn)為對稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)應(yīng)予必要限制。稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)與我國現(xiàn)實國情密切相關(guān)，盡管既有研究成果對稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)制度的考察已經(jīng)比較詳細(xì)和深入，但在研究路徑上對國家政策、破產(chǎn)與稅收征管實踐、觀點的理論支撐等方面仍然缺乏必要的關(guān)注。因此，本文立足于現(xiàn)有研究，在理論拓補(bǔ)與現(xiàn)實關(guān)照上做進(jìn)一步考察和分析，進(jìn)而得出限縮稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)的結(jié)論，并就如何限縮等設(shè)計上的問題進(jìn)行闡釋與分析。

二、稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)限縮的理論依據(jù)

（一）利益均衡原則

法學(xué)家所必須做的就是認(rèn)識這樣一個問題，并意識到這個問題是以這樣一種形式向他提出的，即盡可能保護(hù)所有的社會利益，并維持這些利益之間的、與保護(hù)所有這些利益相一致的某種平衡或協(xié)調(diào)。［11］利益均衡是一種旨在協(xié)調(diào)和衡平各相關(guān)利益主體之間沖突的方法。利益法學(xué)派認(rèn)為，法律的產(chǎn)生緣于利益均衡的需要，法律的發(fā)展植根于利益關(guān)系的演變，法律試圖維護(hù)各方利益的均衡。事實上，多方利益主體參與納稅人破產(chǎn)程序就必然會出現(xiàn)利益分歧，每個主體對自己利益的訴求又導(dǎo)致了各方的沖突不可避免。從法經(jīng)濟(jì)學(xué)視角看，稅收債權(quán)人得到的財產(chǎn)越多，普通債權(quán)人可得到的財產(chǎn)就越少，企業(yè)融資利息率也就越高?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》關(guān)于債權(quán)清償順位的確定要協(xié)調(diào)好個體的營利性和社會的公益性，這種協(xié)調(diào)不僅要保障個體的效率，也要保障整個社會的效率；不僅強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)效率，也追求社會效益；其協(xié)調(diào)和保障是為了降低交易成本，減少經(jīng)濟(jì)和制度運(yùn)行的摩擦，以使整個社會的總體福利最大化。［12］

稅收征管關(guān)系實質(zhì)是一種依托于國家強(qiáng)制力而存在的財產(chǎn)分配關(guān)系，在納稅人財產(chǎn)權(quán)與國家征稅權(quán)之間的博弈互動過程中，其背后隱含著國家稅收利益與納稅人財產(chǎn)利益二者在稅收征管實踐中的對峙與沖突。然而，當(dāng)納稅人進(jìn)入破產(chǎn)程序時，這種對峙與沖突的范圍又?jǐn)U展到國家與位于其后受償?shù)钠胀▊鶛?quán)人主體之間。在破產(chǎn)程序中貫徹利益均衡原則意味著國家與普通債權(quán)人之間的良好合作，從而達(dá)到國家稅收利益與個體財產(chǎn)利益之間的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。但是現(xiàn)行實定法釋放的一個危險信號就是稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)的擴(kuò)張將可能打破雙方權(quán)益關(guān)系的平衡，相較于普通債權(quán)，稅收債權(quán)排位在先，造成處于弱勢地位的個體財產(chǎn)權(quán)益被恣意侵犯和過度損害。也就是說，一味強(qiáng)調(diào)國家稅收利益高于一切，必將對個體財產(chǎn)利益造成侵損。目前，我國《企業(yè)破產(chǎn)法》修訂面臨的難題之一即是如何平衡國家稅收利益和普通債權(quán)人財產(chǎn)利益之間的矛盾。在平衡和協(xié)調(diào)這兩種利益時，法除了為稅收債權(quán)的受償設(shè)定基準(zhǔn)外，還必須使普通債權(quán)人獲得應(yīng)有的利益，從而在國家稅收利益與個體財產(chǎn)利益之間找到一個最佳平衡點。對此，如何通過良好的制度設(shè)計限縮稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)以實現(xiàn)相關(guān)各方主體利益的協(xié)調(diào)與平衡，就成為立法者要重點考量的內(nèi)容。

（二）課稅特區(qū)理論

課稅特區(qū)理論是限縮稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)的另一理論依據(jù)。首次將稅法上的課稅禁區(qū)理論引入到破產(chǎn)領(lǐng)域并提出改造后的課稅特區(qū)概念的學(xué)者是徐陽光教授，其認(rèn)為破產(chǎn)程序?qū)儆谔厥鈭鲇?，征稅?quán)力應(yīng)謹(jǐn)慎介入并作必要調(diào)適，具體表現(xiàn)在實體稅法與程序稅法兩個層面：實體稅法上應(yīng)對稅收優(yōu)先權(quán)、遞延納稅等方面作出針對性規(guī)定；而在程序稅法上需對稅收征管權(quán)力以及稅收程序規(guī)則進(jìn)行必要限縮和調(diào)整。［8］然而，徐陽光教授在論及課稅特區(qū)理論時是以納稅人的正當(dāng)權(quán)益保障作為基本內(nèi)核，尚未涵攝包括普通債權(quán)人在內(nèi)的其他相關(guān)主體利益。本文認(rèn)為，課稅特區(qū)理論應(yīng)當(dāng)而且可以擴(kuò)大其主體適用范圍。

現(xiàn)代財政理論認(rèn)為，“租稅之征收，其本身即隱含扼殺個人自由之危險”，“憲法所保障之一切經(jīng)濟(jì)自由，如將租稅效果納入計算后，則均不免遜色，蓋公權(quán)力借由課稅行為而無孔不入，成為法治國家不設(shè)防之側(cè)翼?！保?3］正因如此，有論者指出，稅捐應(yīng)以人性尊嚴(yán)基本生活需求為禁區(qū)，“禁止稅法對納稅人及其家庭的最低生存需求采取稅捐侵犯，并以維持人民重新運(yùn)營經(jīng)濟(jì)生活所必要的再生利益為國家課稅權(quán)的憲法界限?！保?4］因此，所謂課稅禁區(qū)是指國家課稅不容侵犯的納稅人基本權(quán)利的核心范疇，包括經(jīng)濟(jì)生存權(quán)和再生利益的保障。債務(wù)人企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)猶如自然人進(jìn)入生存緊急狀態(tài)，如果基于課稅特區(qū)的原理，原有稅法規(guī)則的適用應(yīng)當(dāng)受到特別的調(diào)整，否則便無法發(fā)揮《企業(yè)破產(chǎn)法》挽救困境企業(yè)以獲得新生或規(guī)范失敗企業(yè)市場出清的功能。另一方面，于破產(chǎn)程序中謙抑行使課稅權(quán)力，對于普通債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)益保障更加具有深度影響。中國集權(quán)主義的政治文化傳統(tǒng)，使得國家利益、公共利益與社會利益高于一切，個人義務(wù)受到特別強(qiáng)調(diào)而權(quán)利感則相對薄弱，個體權(quán)利受到壓制。［1］事實上，破產(chǎn)法規(guī)定的稅收債權(quán)優(yōu)于普通債權(quán)受償正是此種情形的最佳印證。陷入資不抵債的困境企業(yè)會傷害到成百上千無辜的人，這在大型公眾公司破產(chǎn)時表現(xiàn)得尤為明顯。稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)在確保國家稅收得到優(yōu)先清償?shù)耐瑫r，卻可能導(dǎo)致諸多無擔(dān)保的普通債權(quán)人步債務(wù)人的后塵而破產(chǎn)，一些不具實力、無法通過強(qiáng)勢手段收回債權(quán)的中小債權(quán)人將不可避免地遭受滅頂之災(zāi)。［15］因此，我國破產(chǎn)法修訂的路徑選擇應(yīng)在課稅特區(qū)理論指導(dǎo)下，摒棄國家稅收實現(xiàn)完整性的固有邏輯，更加強(qiáng)調(diào)權(quán)利的重要性，限縮稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)以提升普通個體在破產(chǎn)程序中的受償比重。

三、稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)限縮的現(xiàn)實基礎(chǔ)

對破產(chǎn)程序啟動前產(chǎn)生的所有稅收債權(quán)給予一定程度的限制，除具備上述理論依據(jù)外，域內(nèi)外實踐也為其制度上的實現(xiàn)可能提供了現(xiàn)實基礎(chǔ)。

（一）一以貫之的讓利于民政策的域內(nèi)實踐

在中國的社會治理中，讓利于民的政策思想始終一以貫之。東漢思想家王符在《潛夫論》中早已提出“夫為國者，以富民為本?！眹抑卫碚咭匾晫⒗瘛⒒菝袼枷胱鳛閷嵤┱咝怨ぞ叩囊罁?jù)，善待被治理者。現(xiàn)階段的中國治理實踐更是如此，李克強(qiáng)總理在近年來的政府工作報告中始終強(qiáng)調(diào)“繼續(xù)執(zhí)行制度性減稅降費政策”“確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增”，鮮明地體現(xiàn)了這一思想。讓利于民的政策體現(xiàn)于國家治理的諸多領(lǐng)域，單就稅法而言，則表征為國家和政府制定系列稅收優(yōu)惠政策，以減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，從而激勵納稅人的經(jīng)濟(jì)行為。按照適用范圍，大致可分為兩類：一類是全國性的稅收優(yōu)惠政策，另一類是區(qū)域性的稅收優(yōu)惠政策。前者主要包括提高個稅起征點、推行“營改增”、實施促進(jìn)資源保護(hù)和“節(jié)能減排”的稅收優(yōu)惠政策、實施促進(jìn)新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策。后者主要是針對我國東、中、西、東北四大經(jīng)濟(jì)板塊實行梯度推移式的稅收優(yōu)惠策略。［16］由此可見，讓利于民政策適用于稅法領(lǐng)域為探討稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)限縮之可能，提供了研究樣本與參照依據(jù)。

另外，從現(xiàn)階段我國破產(chǎn)實踐和財政收入看，普通債權(quán)破產(chǎn)清償率極低，加之破產(chǎn)稅收債權(quán)在整個財政收入中占比較低，職是之故，限縮稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)既具備充分的現(xiàn)實基礎(chǔ)，同時也契合國家讓利于民政策的需求。最高人民法院雖未就破產(chǎn)清算程序中普通債權(quán)的受償率作出統(tǒng)計，但一般不超過10%的比例已然成為理論界與實務(wù)界的共識，這可于各地法院發(fā)布的破產(chǎn)審判白皮書以及相關(guān)數(shù)據(jù)中得以印證。如據(jù)蘇州市吳江區(qū)人民法院《破產(chǎn)審判白皮書（2016－2019）》公布數(shù)據(jù)顯示，在審結(jié)的198件破產(chǎn)案件中，稅收債權(quán)清償率為90.6%，而普通債權(quán)清償率為4.78%，除去重整案件，破產(chǎn)清算案件的普通債權(quán)平均清償率僅為3.91%。①同樣，衢州市衢江區(qū)人民法院《破產(chǎn)審判白皮書》（2016－2018）中選取的典型案例的共性之一，即稅收債權(quán)獲得完全清償，而普通債權(quán)的清償率不到8%。杭州市富陽區(qū)人民法院《破產(chǎn)審判白皮書》（2014－2020）指出部分破產(chǎn)企業(yè)在支付職工工資、稅收及破產(chǎn)費用外幾乎無財產(chǎn)可供分配，普通債權(quán)清償率極低。［17］又如，上海破產(chǎn)法庭公布的2020年審理數(shù)據(jù)顯示，審結(jié)的141件破產(chǎn)清算案件中，普通債權(quán)平均清償率僅為1.7%。我國破產(chǎn)企業(yè)普通債權(quán)清償率低具有多方面原因，但毋庸置疑的是，這與立法者出于保護(hù)勞動者和國家債權(quán)的需要而設(shè)置相應(yīng)的優(yōu)先權(quán)制度不無聯(lián)系。另一方面，根據(jù)最高人民法院歷年工作報告及國家統(tǒng)計局公布的數(shù)據(jù)顯示，我國適用破產(chǎn)程序的企業(yè)數(shù)量較少，雖在貫徹供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革以及全國治理僵尸企業(yè)浪潮的背景下，近年來全國各級法院審理的各類破產(chǎn)案件結(jié)案數(shù)量有所攀升，但每千家公司進(jìn)入破產(chǎn)程序的數(shù)量最低僅為2016年的0.25戶，最高為2019年的0.82戶（如表1所示）。同時，在國家稅收收入構(gòu)成中，增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅占比超過半數(shù)（如圖1所示）。因此，本文認(rèn)為，國家稅收收入主要來源于正常經(jīng)營的企業(yè)，而限縮稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)導(dǎo)致減少的稅收收入對整個財政收入產(chǎn)生的影響可謂微乎其微，相反，這對于保障普通債權(quán)人利益及維護(hù)市場主體交易信心而言則具有重要的積極意義。

表1 全國2015～2020年企業(yè)法人數(shù)及破產(chǎn)結(jié)案數(shù)情況

（二）稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)漸趨衰弱的域外實踐

世界各國法律對稅收債權(quán)的不同處理及其最近的破產(chǎn)法修訂歷史，反映了關(guān)于在不同國家法律體系背景下如何平衡支持和反對稅收優(yōu)先權(quán)的政策論點的不同判斷。然而，從比較法考察中可以得出的結(jié)論之一是，發(fā)達(dá)國家和轉(zhuǎn)型國家都存在減少稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)的明顯趨勢。這一趨勢符合聯(lián)合國國際貿(mào)易法委員會《破產(chǎn)法立法指南》中的建議，即破產(chǎn)法應(yīng)盡可能減少給予不是基于商業(yè)交易的債權(quán)的優(yōu)先權(quán)。破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)處理的立法例大致可分為三個基本類別：（1）對在破產(chǎn)程序啟動前產(chǎn)生的任何類型的無擔(dān)保債權(quán)不給予優(yōu)先權(quán)。奧地利是第一個采用這種方法的國家，1982年奧地利取消了包括稅收債權(quán)在內(nèi)的所有破產(chǎn)前債權(quán)的優(yōu)先權(quán)，以加強(qiáng)債權(quán)人之間的平等受償。十年后的1992年，芬蘭取消了商業(yè)破產(chǎn)案件中的所有優(yōu)先權(quán)。作為1999年生效的全面破產(chǎn)改革的一部分，德國同樣遵循這一立法模式，取消了破產(chǎn)前債權(quán)的所有優(yōu)先權(quán)，希望在企業(yè)倒閉時增加對無擔(dān)保債權(quán)人的平均分配，因而現(xiàn)行德國破產(chǎn)法不包含任何類型的破產(chǎn)前債權(quán)的特殊優(yōu)先權(quán)。［18］（2）為某些稅收債權(quán)提供優(yōu)先權(quán)，但可能在稅收類型、稅收期限或稅收比例上予以特殊限制。加拿大、新西蘭和智利等國支持不應(yīng)給予直接所得稅特別優(yōu)先權(quán)，然而，認(rèn)為在企業(yè)破產(chǎn)時，從第三方收取和代扣代繳的稅款應(yīng)有權(quán)獲得特殊的破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)。賦予其優(yōu)先權(quán)是基于這樣一種理論，即從雇員工資中扣留的資金不是雇主的財產(chǎn)，在破產(chǎn)的情況下，不應(yīng)在雇主的債權(quán)人之間進(jìn)行分配。相反，這些金額“視為信托”并受法律保護(hù)，即使視為信托實際上并不滿足信托法的一般原則。［19］美國、法國、波蘭、葡萄牙等國相繼在21世紀(jì)初期的破產(chǎn)法改革中，通過從稅收債權(quán)的發(fā)生期間上控制優(yōu)先受償?shù)亩愂諅鶛?quán)數(shù)額，一般在破產(chǎn)程序開始前6～48個月不等。西班牙在2004年的破產(chǎn)法修改中將稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)限制為50%的欠款，其余50%的稅收債權(quán)被視為一般無擔(dān)保債權(quán)。（3）給予所有稅收優(yōu)先權(quán)。在采取這一模式的國家立法文本中，并未區(qū)分稅收債權(quán)的發(fā)生期間和類型，其僅受適用的征收時效法規(guī)的約束。我國即為此種模式之典型代表國家，《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔(dān)保的普通債權(quán)，但在擔(dān)保債權(quán)、破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆?wù)和勞動債權(quán)之后受償。

總的來說，盡管尚有國家仍未取消破產(chǎn)稅收債權(quán)的優(yōu)先性，但在最近的一些破產(chǎn)法中，稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)的限制趨勢逐漸顯現(xiàn)，這反映了公眾對此種待遇的接受程度起了變化。上述做法為我國限縮稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)提供了有益的借鑒思路和方式。

四、稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)限縮的制度設(shè)計

（一）堅持破產(chǎn)法公平受償理念

我國稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)的制度改革，應(yīng)當(dāng)堅持在破產(chǎn)法公平受償理念的指導(dǎo)下，采取從逐漸限制到最終取消的分階段推進(jìn)實施策略規(guī)劃。破產(chǎn)程序是一種集體清償程序，旨在實現(xiàn)債權(quán)人之間的公平待遇并最大限度地分配給債權(quán)人資產(chǎn)。因此，破產(chǎn)法解決了當(dāng)陷入困境的企業(yè)沒有足夠的資產(chǎn)來全額支付其所有債權(quán)人時出現(xiàn)的債權(quán)人競相分割資產(chǎn)的問題。值得注意的是，破產(chǎn)法乃規(guī)范市場主體退出之法，應(yīng)強(qiáng)調(diào)其市場化運(yùn)作，但隨著社會的發(fā)展和破產(chǎn)制度的日益完善，破產(chǎn)法的價值目標(biāo)日益復(fù)雜化、多元化，逐漸形成了對債權(quán)人、債務(wù)人和其他相關(guān)利益主體多元保護(hù)的立法理念。某種程度來說，這不當(dāng)擠壓了市場這只“看不見的手”發(fā)揮作用的空間，法院監(jiān)控下平衡協(xié)調(diào)利益相關(guān)人的過程逐漸演變?yōu)檎S穩(wěn)和地方政府政績需要，以及保護(hù)勞動者和國家債權(quán)的需要。這為將行政力量凌駕于私人利益找到了絕佳的理由，勢必造成普通債權(quán)人獲得清償份額的減損。［15］正因如此，立法者開始注意到這樣的問題，為扭轉(zhuǎn)這一情勢，越來越多的國家對破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)的認(rèn)定采取更為審慎的態(tài)度，對于需要通過設(shè)立優(yōu)先權(quán)保護(hù)的特殊主體的利益，更傾向于借助探索相應(yīng)的救濟(jì)基金、責(zé)任人追索等機(jī)制予以保護(hù)，從而兼顧債權(quán)人利益平衡及挽救企業(yè)債務(wù)人危機(jī)。［20］相應(yīng)地，我國目前也正在上海和深圳開展欠薪社會保障基金的試點工作。可以預(yù)見的是，我國破產(chǎn)法中的勞動債權(quán)的優(yōu)先性必然隨著社會保障體系的完善而消滅。與之相似，根據(jù)前文對稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)限縮的理論依據(jù)、現(xiàn)實基礎(chǔ)的闡述，我們可以認(rèn)為，對破產(chǎn)程序中的稅收債權(quán)進(jìn)行限制的環(huán)境條件已基本成熟。破產(chǎn)企業(yè)拖欠國家的債務(wù)在國家財政總收入方面占比不會很大，而普通債權(quán)人遭遇的損失可能會使其面臨重大困難并導(dǎo)致更多的破產(chǎn)。此外，如果普通債權(quán)人的債權(quán)獲得更高的回收，國家的部分損失可以通過這些債權(quán)人支付的額外稅款來彌補(bǔ)。因此，應(yīng)當(dāng)重新回歸破產(chǎn)法公平清償?shù)幕A(chǔ)價值功能，盡量減少所有無擔(dān)保債權(quán)人的優(yōu)先權(quán)對普通債權(quán)人的不當(dāng)影響。

（二）采取“期間＋數(shù)額”的雙重限定模式

限縮稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)的具體制度設(shè)計，可以考慮從限制其期間入手。稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)首先應(yīng)受到除斥期間的限制。我國《稅收征收管理法》第52條對征納雙方疏忽、計算錯誤等原因造成的納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或少繳稅款補(bǔ)繳和追征期作出了明確規(guī)定，一般不超過三年，特殊情況可以延長至五年。超過此期限，稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)因稅收債權(quán)罹于除斥期間而滅失。另一方面，《企業(yè)破產(chǎn)法》僅籠統(tǒng)規(guī)定所有種類稅收均享有優(yōu)先權(quán)，但未針對不同稅種特性予以特別期限設(shè)定。《美國破產(chǎn)法》第507（a）條規(guī)定破產(chǎn)程序開始前3年以內(nèi)的所得稅、營業(yè)稅、工資/傭金稅，破產(chǎn)程序開始前1年以內(nèi)的財產(chǎn)稅和關(guān)稅享有優(yōu)先權(quán)。①11 U.S.C.§ 507（a）.《英國破產(chǎn)法》則將增值稅、對保險金和博彩業(yè)執(zhí)照的稅收，以及通過代扣代繳和代收代繳取得的稅收優(yōu)先權(quán)限制在破產(chǎn)程序開始前6個月或12個月。②Insolvency Act 1986§386.我國應(yīng)當(dāng)吸收借鑒法治發(fā)達(dá)國家的破產(chǎn)立法經(jīng)驗，細(xì)化稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)的規(guī)定，針對不同稅種的課稅實體法要素和程序法要素設(shè)定不同的稅收優(yōu)先權(quán)的限制期間。然而需要注意的是，僅從限定期間的單一角度尚無法最大程度地消解稅收債權(quán)的優(yōu)先清償對普通債權(quán)人的影響，還需考慮從稅收債權(quán)的總額上加強(qiáng)管控。為最大化提高普通債權(quán)人的受償比例，這種總額劃定不宜過高?？傊?，采取“期間＋數(shù)額”的雙重限定模式對稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)進(jìn)行限制，是現(xiàn)階段稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)難以被輕易取消的情況下一種妥協(xié)的選擇。

（三）明定僅稅款本金具有破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)

稅收債權(quán)既包括主債權(quán)——應(yīng)繳稅款本金，也包括因主債權(quán)而產(chǎn)生的從債權(quán)——罰款、滯納金、利息。那么這些從債權(quán)是否因依附于主債權(quán)而享有優(yōu)先受償權(quán)呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)結(jié)合這些從債權(quán)的法律屬性進(jìn)行判定。首先，罰款不應(yīng)屬于破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)?！度珖ㄔ浩飘a(chǎn)審判工作會議紀(jì)要》（法〔2018〕53號）第28條規(guī)定，在清償普通破產(chǎn)債權(quán)等前順位債權(quán)后仍有剩余的，破產(chǎn)財產(chǎn)可依次清償民事懲罰性賠償金、行政罰款、刑事罰金等懲罰性債權(quán)。這一規(guī)定確立了罰款屬于劣后債權(quán)的法律地位。所謂劣后債權(quán)是指在普通破產(chǎn)債權(quán)之后受償?shù)膫鶛?quán)。從破產(chǎn)法理論上講，行政罰款是行政機(jī)關(guān)針對債務(wù)人違法行為作出的行政懲戒措施，具有特定的實施對象。［21］債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序時，其資產(chǎn)本就不足以清償全部債務(wù)，倘若再行提高行政罰款的清償順位，將其作為普通債權(quán)甚或優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)受償，無疑將導(dǎo)致實際受處罰的是其他無辜的債權(quán)人，而非違法債務(wù)人。故而，為使行政懲罰的實施符合其設(shè)立目的，避免處罰對象實際上的不當(dāng)轉(zhuǎn)移，行政罰款應(yīng)劣后于其他破產(chǎn)債權(quán)清償，即僅在債務(wù)人財產(chǎn)全額清償所有普通破產(chǎn)債權(quán)、民事懲罰性賠償金后仍有剩余時才可受償。

在理論和實踐中關(guān)于稅款滯納金是否屬于破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)一直存在爭議。一種觀點主張滯納金屬于逾期繳稅給國家造成損失的補(bǔ)償，應(yīng)該優(yōu)先受償；［2］另一種觀點則基于普通債權(quán)人利益與國家稅收利益的平衡角度，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)作為普通債權(quán)清償。［22］《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23號）第61條將人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項的滯納金排除出破產(chǎn)債權(quán)的范疇，但未規(guī)定破產(chǎn)程序開始前未繳納的滯納金是否屬于破產(chǎn)債權(quán)。國家稅務(wù)總局在《關(guān)于廣信深圳公司破產(chǎn)案件有關(guān)法律問題的批復(fù)》（國稅函〔2000〕103號）中肯認(rèn)滯納金當(dāng)屬破產(chǎn)債權(quán)，卻未明確規(guī)定滯納金是否可以在破產(chǎn)程序中優(yōu)先受償。從性質(zhì)上看，破產(chǎn)稅款滯納金雖然具有強(qiáng)制、制裁甚至懲罰的功能，但本質(zhì)上仍是對納稅人因占用稅款而給國家利益造成損失的一種補(bǔ)償，故應(yīng)當(dāng)將稅款滯納金作為破產(chǎn)債權(quán)，但不應(yīng)將其與稅款本身一起優(yōu)先受償，理由如下：（1）我國《企業(yè)破產(chǎn)法》第113條及《稅收征收管理法》第45條僅規(guī)定稅款本身享有優(yōu)先受償權(quán)，并未涵蓋稅款滯納金。（2）滯納金是保障稅收征繳的重要手段，其與稅款維持國家機(jī)器的正常運(yùn)轉(zhuǎn)的功能定位存在顯著差異，不可等量齊觀。［23］（3）如果將破產(chǎn)程序開始前未繳納的滯納金作為稅收債權(quán)之一部分予以優(yōu)先受償，可能因滯納金數(shù)額過高，使得本具有挽救價值和希望的企業(yè)面臨“二次破產(chǎn)”，也會導(dǎo)致許多普通債權(quán)無法獲得清償。正因如此，最高人民法院在《關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號）中將破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳產(chǎn)生的滯納金確定為普通債權(quán)。同理，稅款利息作為稅收債務(wù)履行期屆滿后，納稅人不再享有繼續(xù)占有應(yīng)繳稅款的權(quán)利而仍然占用的情況下應(yīng)支付的款項，基于上述同樣的理由亦不享有優(yōu)先受償?shù)牡匚?。?jù)此，稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)的適用范圍僅限于稅款本金，而不包括罰款、滯納金和利息。

五、結(jié) 語

正如美國學(xué)者博登海默在其《法理學(xué)：法律哲學(xué)與法律方法》一書中所指出的那樣，“一個法律制度，如果跟不上時代的需要或要求，而是死死抱住上個時代的只具有短暫意義的觀念不放，那么顯然是不可取的。”［11］對中國來說，稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)并非亙古不變的定理。當(dāng)學(xué)界將視線聚集在國家稅收利益的維護(hù)時，我們忽略了中國法律實踐中正在發(fā)生的環(huán)境變革與理論創(chuàng)新，忽略了中國社會治理實踐中值得注重的政策資源?；诖?，本文從理論與實踐兩個維度分析了我國現(xiàn)階段限縮稅收債權(quán)破產(chǎn)優(yōu)先權(quán)的必要性和可行性，并就何以限縮的路徑選擇提出了與破產(chǎn)法公平受償理念相輔相成、并行不悖的設(shè)計構(gòu)思。倘若本文能為稅收優(yōu)先權(quán)制度的改革多尋一處方向、多找一份思路、多添一份依據(jù)，筆者認(rèn)為那也是有益的。