文/趙婷（藝龍網(wǎng)信息技術(shù)（北京）有限公司）

一、會(huì)計(jì)與稅法對(duì)收入的界定

新收入準(zhǔn)則全面實(shí)施后，其總額法、凈額法收入口徑的判斷要求，對(duì)百貨聯(lián)營(yíng)、商貿(mào)代理、電子商務(wù)平臺(tái)、無(wú)車承運(yùn)，以及近幾年發(fā)展迅猛的直播帶貨，游戲分銷等新興行業(yè)企業(yè)的收入確認(rèn)影響重大。一些業(yè)務(wù)在其商業(yè)模式不變的情況下，依據(jù)新收入準(zhǔn)則中的商品控制權(quán)原則判斷后需要由原來(lái)的總額法重分類為凈額法確認(rèn)收入，由此，會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)上按凈額法、稅務(wù)上按總額法的稅會(huì)口徑類差異。

（一）新收入準(zhǔn)則的規(guī)定

新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)來(lái)判斷自身交易身份是主要責(zé)任人還是代理人，即轉(zhuǎn)讓商品前若能控制該商品為主要責(zé)任人，按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入，否則為代理人，按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮三類事實(shí)和情況以判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)：一是是否承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任；二是在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后是否承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)；三是是否有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格。上述判斷意味著企業(yè)的會(huì)計(jì)核算判斷重點(diǎn)無(wú)法再僅依據(jù)與上下游客戶簽訂合同條款中關(guān)于結(jié)算方式、貨物流、票據(jù)流、資金流的約定，而是需要轉(zhuǎn)向轉(zhuǎn)讓商品前是否具備商品控制權(quán)的商業(yè)實(shí)質(zhì)，以達(dá)到提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、防止企業(yè)進(jìn)行業(yè)績(jī)操縱的目的。

（二）稅法對(duì)于應(yīng)稅收入口徑的規(guī)定

1.增值稅的規(guī)定

增值稅的應(yīng)稅收入口徑為銷售額。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（2016修訂）第六條規(guī)定，銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額；第二十一條規(guī)定，納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向索取增值稅專用發(fā)票的購(gòu)買方開具增值稅專用發(fā)票，并在增值稅專用發(fā)票上分別注明銷售額和銷項(xiàng)稅額。增值稅申報(bào)收入與企業(yè)當(dāng)期的開票金額有著嚴(yán)密的勾稽比對(duì)關(guān)系，增值稅申報(bào)表主表“銷售額”欄次的數(shù)據(jù)直接取自附表一中填列的當(dāng)期開具各類發(fā)票銷售額與未開具發(fā)票銷售額的合計(jì)數(shù)。因此，凡是納稅人依照合同的結(jié)算條款，需要向購(gòu)買方開具與收款金額一致的發(fā)票，均需要按照總額法口徑申報(bào)增值稅銷售額，這一點(diǎn)在增值稅實(shí)務(wù)中稅企兩方一般不存在爭(zhēng)議。

2.企業(yè)所得稅的規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（2018修正）第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額，包括銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、租金收入等九項(xiàng)收入。所得稅對(duì)收入的界定規(guī)則非常直接，并未如企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般，考慮諸多因素進(jìn)行總額法或凈額法的判斷，那么在企業(yè)所得稅匯算清繳收入總額申報(bào)時(shí)，企業(yè)按照會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則口徑凈額法填列，還是與增值稅申報(bào)口徑保持一致按照總額法填列，在涉稅實(shí)務(wù)中一直是困擾諸多企業(yè)的難題。

二、稅會(huì)差異產(chǎn)生的根源分析及實(shí)務(wù)問(wèn)題

（一）會(huì)計(jì)、稅法二者目的與理念不一致

現(xiàn)代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要服務(wù)于資本市場(chǎng)，從力求公允、真實(shí)以及充分傳遞企業(yè)價(jià)值信息的角度出發(fā)，改革方向越發(fā)引入更多的專業(yè)會(huì)計(jì)人員的主觀判斷因素，規(guī)則趨向復(fù)雜。而稅法服務(wù)于國(guó)家稅收征管，力求確定性，計(jì)征稅款需要有合同條款、發(fā)票、結(jié)算證明或資金流水等財(cái)務(wù)要素作為依據(jù)，征納雙方都不可能主要依據(jù)主觀判斷計(jì)征或繳納稅款。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)家稅收法規(guī)因二者服務(wù)的對(duì)象不同而根本目的、制訂原則、改革方向均不同，且未來(lái)也不可能向趨同的方向發(fā)展。

（二）企業(yè)商業(yè)模式的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)

很多企業(yè)的商業(yè)模式?jīng)Q定了其不能滿足新收入準(zhǔn)則主要責(zé)任人的判斷標(biāo)準(zhǔn)，但是仍要向客戶全額開具發(fā)票。以互聯(lián)網(wǎng)在線旅行平臺(tái)行業(yè)為例，該行業(yè)主要為客戶提供酒店、機(jī)票、門票等旅行產(chǎn)品的互聯(lián)網(wǎng)預(yù)訂業(yè)務(wù)，服務(wù)對(duì)象即有因私出行的個(gè)人消費(fèi)者，也有因公出行的差旅客戶。近幾年各類互聯(lián)網(wǎng)旅行平臺(tái)更是極力與大型企事業(yè)單位展開合作，推出內(nèi)嵌于企業(yè)ERP系統(tǒng)或直接接口對(duì)接的一站式企業(yè)差旅服務(wù)，便于客戶進(jìn)行日常差旅管控。不論服務(wù)對(duì)象是個(gè)人差旅消費(fèi)者還是企業(yè)客戶，提升發(fā)票等報(bào)銷憑證的便利性體驗(yàn)，在商旅類產(chǎn)品的設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)中至關(guān)重要，因此向客戶開具與應(yīng)收款金額等額的總額口徑發(fā)票，成為增強(qiáng)產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的剛需。然而，互聯(lián)網(wǎng)旅行平臺(tái)均是在客戶完成訂單預(yù)定后，再將預(yù)定信息同步至酒店、航司、景區(qū)等供應(yīng)端商戶鎖定庫(kù)存，故平臺(tái)不承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)，且平臺(tái)不是向終端客戶提供旅行服務(wù)的直接服務(wù)者，定價(jià)權(quán)通常也有諸多限制，因此，平臺(tái)預(yù)訂收入在新收入準(zhǔn)則的判斷下一般需要按照凈額法核算。

此外，很多平臺(tái)類企業(yè)出于避免上下游客戶建立直接聯(lián)系而平臺(tái)角色喪失等方面的商業(yè)考量，在業(yè)務(wù)模式設(shè)計(jì)上需要切割供應(yīng)商與購(gòu)買方的聯(lián)系，故平臺(tái)企業(yè)從合同關(guān)系、資金支付、票據(jù)結(jié)算等各環(huán)節(jié)都是完整體現(xiàn)先采購(gòu)再售賣的業(yè)務(wù)流程的，但其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)同樣有可能因不滿足新收入準(zhǔn)則的主要責(zé)任人判定而產(chǎn)生稅會(huì)全額、凈額的口徑差異。

（三）稅會(huì)口徑差異導(dǎo)致的實(shí)務(wù)問(wèn)題

1.會(huì)計(jì)與稅法對(duì)相同業(yè)務(wù)收入的定性不同

以百貨商場(chǎng)銷售為例 ，客戶從百貨商場(chǎng)購(gòu)買貨物，百貨商場(chǎng)為客戶開具商品銷售13%的增值稅發(fā)票，增值稅視該銷售行為為貨物銷售收入；百貨商場(chǎng)由于不承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)，沒(méi)有商品定價(jià)權(quán)，在會(huì)計(jì)上被認(rèn)定為按凈額法確認(rèn)的傭金代理收入，那么其對(duì)應(yīng)的增值稅稅率是6%。會(huì)計(jì)與稅法對(duì)同一業(yè)務(wù)收入的類型定性完全不同。

2.稅局風(fēng)控事項(xiàng)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)同期增值稅與企業(yè)所得稅兩個(gè)稅種的收入稽核比對(duì)一直作為稅局內(nèi)部的風(fēng)控核查要點(diǎn)之一。如果企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)凈額核算、稅務(wù)總額申報(bào)，會(huì)導(dǎo)致該企業(yè)兩稅種申報(bào)收入差異過(guò)大，觸發(fā)系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，企業(yè)會(huì)被主要稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供證明材料說(shuō)明差異原因。而企業(yè)在應(yīng)對(duì)稅局風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警事項(xiàng)的過(guò)程往往需要舉證大量的合同、憑證、資金、發(fā)票、結(jié)算證明等相關(guān)資料，對(duì)于企業(yè)財(cái)稅人員的風(fēng)控應(yīng)對(duì)工作挑戰(zhàn)較大。

3.所得稅扣除項(xiàng)的計(jì)算基數(shù)問(wèn)題

企業(yè)所得稅中的營(yíng)業(yè)收入是業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)比例扣除的計(jì)算依據(jù)。對(duì)于互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)、零售業(yè)等行業(yè)，業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)很大程度上與廣告投放、市場(chǎng)宣傳的效果直接相關(guān)，故廣宣費(fèi)在該類企業(yè)成本費(fèi)用構(gòu)成中往往占比極大。如果所得稅遵循會(huì)計(jì)核算結(jié)果按凈額法申報(bào)，會(huì)導(dǎo)致上述三費(fèi)的可扣除限額大幅降低，很容易導(dǎo)致費(fèi)用超出限額而不能稅前扣除，使得所得稅實(shí)際稅負(fù)率陡然上升，對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流造成嚴(yán)重的負(fù)面影響。雖然廣宣費(fèi)超出限額后可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣，但是如果所得稅收入一直是凈額口徑申報(bào)，那么廣宣費(fèi)概率會(huì)在以后年度持續(xù)超限，結(jié)轉(zhuǎn)金額不斷堆積增大，后期可抵扣的可能性不高。

如果企業(yè)在所得稅申報(bào)表上按照增值稅全額口徑申報(bào)收入，同時(shí)申報(bào)成本，雖然毛利可以與凈額法收入持平，但是所得稅申報(bào)表會(huì)與企業(yè)上傳的利潤(rùn)報(bào)表收入數(shù)字不匹配，從而產(chǎn)生新的稅務(wù)核查風(fēng)險(xiǎn)。因此，相比增值稅，企業(yè)所得稅的實(shí)務(wù)困擾更加明顯。

三、當(dāng)前主流應(yīng)對(duì)方式

（一）非上市公司

非上市公司由于無(wú)須公開披露財(cái)報(bào)，對(duì)新收入準(zhǔn)則遵循強(qiáng)制程度有限，一般選擇延續(xù)原全額法收入確認(rèn)方式，不會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異。

（二）上市公司

上市公司最佳解決方式是提前與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)做好業(yè)務(wù)模式的溝通，取得稅局關(guān)于所得稅凈額法，增值稅全額法的稅會(huì)差異認(rèn)可，這樣在稅局做兩稅種風(fēng)險(xiǎn)比對(duì)時(shí)可以將企業(yè)納入白名單處理，或者比對(duì)出風(fēng)險(xiǎn)后稅企雙方均可以基于之前達(dá)成的共識(shí)較快速的完成風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。此種方式對(duì)企業(yè)來(lái)講是最理想的應(yīng)對(duì)方式，但是目前由于缺乏國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的稅收文件指引，故不同地區(qū)的稅局對(duì)此項(xiàng)口徑差異的接受程度不盡相同，不是所有企業(yè)都能取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可的。

未取得稅局認(rèn)可的部分上市公司，會(huì)爭(zhēng)取在業(yè)務(wù)模式設(shè)計(jì)、業(yè)務(wù)合同條款等方面盡量契合收入準(zhǔn)則中關(guān)于主要責(zé)任人判定的三類事實(shí)情況，避免稅會(huì)口徑差異。此種處理方式往往伴隨企業(yè)實(shí)際承擔(dān)業(yè)務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的增大，以及審計(jì)師難以僅憑合同條款的模糊化處理認(rèn)可總額法核算收入的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，故企業(yè)選取此類方式也有諸多限制因素。實(shí)務(wù)操作中還有一些上市企業(yè)，在上市體系內(nèi)的單體子公司進(jìn)行總額法核算，子公司單獨(dú)出具總額法財(cái)務(wù)報(bào)表，滿足稅務(wù)申報(bào)與財(cái)報(bào)收入一致性目的，同時(shí)，在上市合并財(cái)報(bào)層面做凈額法的調(diào)整，以滿足上市主體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。此類做法同樣需要與審計(jì)師充分溝通，并將凈額法調(diào)整分錄的支持?jǐn)?shù)據(jù)完整留檔。

四、未來(lái)稅會(huì)差異協(xié)調(diào)的應(yīng)對(duì)建議

（一）稅法細(xì)化與完善

按照新收入準(zhǔn)則的實(shí)施步驟，涉及境外上市的企業(yè)需要自2018年1月1日開始施行；境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。新收入準(zhǔn)則步入實(shí)踐階段已有四年有余，各行業(yè)顯現(xiàn)的典型稅會(huì)差異在實(shí)務(wù)中已逐步具體化、清晰化，企業(yè)及各級(jí)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)需要國(guó)家稅務(wù)總局適時(shí)出臺(tái)相關(guān)的政策法規(guī)或?qū)崉?wù)指引。

針對(duì)所得稅廣宣費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前限額扣除的收入基數(shù)問(wèn)題，企業(yè)投放廣告、業(yè)務(wù)宣傳、發(fā)生招待費(fèi)的根本目的往往是為了提升銷售業(yè)績(jī)，而非僅為了增大凈額法收入，所以上述費(fèi)用按照銷售額，即總額法下收入口徑作為計(jì)算扣除限額是符合企業(yè)所得稅稅前扣除真實(shí)性、關(guān)聯(lián)性原則的。

（二）稅局風(fēng)控模型的優(yōu)化

針對(duì)兩稅種收入對(duì)比差異過(guò)大的稅局風(fēng)控應(yīng)對(duì)，可鼓勵(lì)企業(yè)提前向稅局備案業(yè)務(wù)合同、業(yè)務(wù)說(shuō)明及核算方式，同時(shí)稅局端細(xì)化、優(yōu)化此類企業(yè)的風(fēng)控模型，或?qū)浒钙髽I(yè)納入此類風(fēng)控事項(xiàng)的白名單處理，以簡(jiǎn)化稅局及企業(yè)端的風(fēng)控應(yīng)對(duì)工作流程，有利于提升納稅人的納稅體驗(yàn)，優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境。

（三）企業(yè)會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)的完善與細(xì)化

企業(yè)在搭建財(cái)務(wù)ERP系統(tǒng)時(shí)，應(yīng)提前考慮到某些業(yè)務(wù)存在將總額法收入調(diào)整為凈額法的業(yè)務(wù)場(chǎng)景，并在初始會(huì)計(jì)科目、產(chǎn)品條線系統(tǒng)設(shè)置環(huán)節(jié)預(yù)留核算類型的標(biāo)識(shí)等信息，便于后期財(cái)務(wù)ERP系統(tǒng)自動(dòng)通過(guò)標(biāo)識(shí)信息做凈額法調(diào)整分錄，減少人為核算環(huán)節(jié)，提升調(diào)整效率與精確程度，便于企業(yè)在系統(tǒng)留存調(diào)整數(shù)據(jù)等支持資料以備外部審計(jì)或稅局核查。

（四）培養(yǎng)財(cái)稅通識(shí)的復(fù)合型財(cái)務(wù)人員

大型集團(tuán)類企業(yè)財(cái)務(wù)工作往往分工極細(xì)，財(cái)稅人員的專業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備比較精專，但是總額法、凈額法業(yè)務(wù)的事前設(shè)計(jì)、事中判斷及事后風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)則需要財(cái)稅通識(shí)的復(fù)合型財(cái)務(wù)人員統(tǒng)籌處理。若企業(yè)優(yōu)選與主管稅局事先溝通，則財(cái)稅人員需要在充分了解業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)、業(yè)務(wù)細(xì)節(jié)、收入準(zhǔn)則與稅務(wù)規(guī)定的基礎(chǔ)上，才有可能與主管稅局充分溝通并獲取積極的溝通成果；若企業(yè)想規(guī)避總額和凈額的稅會(huì)差異，那么則需要財(cái)稅人員積極介入業(yè)務(wù)模式設(shè)計(jì)、合同條款簽訂等前端環(huán)節(jié)，盡量使得企業(yè)在可接受的業(yè)務(wù)風(fēng)范圍險(xiǎn)內(nèi)，取得審計(jì)師對(duì)總額法的認(rèn)可；若企業(yè)需面對(duì)已既定發(fā)生的稅會(huì)差異并計(jì)劃通過(guò)財(cái)務(wù)軟件做凈額法調(diào)整，則財(cái)稅人員除了具備專業(yè)的財(cái)稅知識(shí)背景外，還需要深度了解財(cái)務(wù)ERP軟件取數(shù)來(lái)源及產(chǎn)品邏輯，以便與內(nèi)外部ERP產(chǎn)品、研發(fā)人員做好充分的需求溝通。

五、結(jié)束語(yǔ)

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，新興行業(yè)不斷涌現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)在未來(lái)的發(fā)展過(guò)程中必將產(chǎn)生更多的稅會(huì)差異，給企業(yè)財(cái)稅人員、審計(jì)師、稅局各方帶來(lái)實(shí)操方面的挑戰(zhàn)。因此，相關(guān)企業(yè)及其財(cái)稅人員應(yīng)堅(jiān)持學(xué)習(xí)，培養(yǎng)通識(shí)型專業(yè)知識(shí)與技能，對(duì)內(nèi)更加貼近前端業(yè)務(wù)，積極參與業(yè)務(wù)設(shè)計(jì)規(guī)劃的過(guò)程，對(duì)外與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持良性互動(dòng)關(guān)系，爭(zhēng)取達(dá)成稅會(huì)差異的共識(shí)，將企業(yè)的稅會(huì)差異應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)最小化。企業(yè)只有用積極的心態(tài)面對(duì)稅會(huì)差異，加強(qiáng)行業(yè)交流，不斷尋求更加高效、智能的解決方式，合理合規(guī)納稅，才能為自身打造安全的財(cái)稅環(huán)境，實(shí)現(xiàn)企業(yè)自身與國(guó)家財(cái)政利益的協(xié)調(diào)發(fā)展。