文/倪慧慧（杭州電子科技大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

近年來(lái)，“減污降碳”“碳達(dá)峰”“碳中和”等成為生態(tài)文明建設(shè)的熱詞。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的矛盾不斷加強(qiáng)，環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境保護(hù)息息相關(guān)的行業(yè)被政府以及越來(lái)越多的學(xué)者所關(guān)注。而在“雙碳”戰(zhàn)略的新背景下，綠色金融、環(huán)?？萍己吞冀灰资袌?chǎng)等領(lǐng)域受到了關(guān)注，這些領(lǐng)域的發(fā)展又會(huì)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露產(chǎn)生新的需求，新需求需要新改變。如今，國(guó)內(nèi)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露已不能滿足這一新的需求。在可持續(xù)發(fā)展理念下，如何規(guī)范企業(yè)行為，使企業(yè)履行保護(hù)生態(tài)環(huán)境等社會(huì)責(zé)任，已成為時(shí)代的必然要求。因此，本文將對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行整理分析，旨在尋找環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的發(fā)展方向。

一、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容

企業(yè)環(huán)境信息披露的范圍和側(cè)重點(diǎn)隨著環(huán)境問(wèn)題的深入發(fā)展在不斷變化。在早期，Wiseman（1982）建立的評(píng)價(jià)體系包括四方面——經(jīng)濟(jì)、環(huán)境訴訟、污染整治和其他信息，這一時(shí)期主要側(cè)重于污染后的整治問(wèn)題。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露第一次被正式提出是在1989年，由國(guó)外學(xué)者在國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則第七次會(huì)議上提及，此后，西方學(xué)者陸續(xù)對(duì)環(huán)境信息披露問(wèn)題進(jìn)行了一系列研究。1998年的《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》指出環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本、會(huì)計(jì)政策和其他組成披露內(nèi)容。隨后，Hughes等（2001）添加了環(huán)境遞延稅費(fèi)指標(biāo)，Buhr（2001）認(rèn)為那些在公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中出現(xiàn)的環(huán)境問(wèn)題、責(zé)任劃分也應(yīng)披露在年報(bào)中。

隨著國(guó)內(nèi)外環(huán)境信息披露政策的不斷更新，基于相關(guān)政策的披露內(nèi)容研究也逐漸增多。舒利敏（2014）以《可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指南》為基礎(chǔ)，將環(huán)境信息分成“硬披露”和“軟披露”，其中“硬披露”是指客觀具體且不易被模仿和冒充的信息，“軟披露”是指容易被模仿的描述性信息。Abdullah、Hamzah、 Ali et al.（2020）的研究表明，企業(yè)的環(huán)境信息披露主要包括環(huán)境合規(guī)性、環(huán)境績(jī)效、經(jīng)營(yíng)位置、環(huán)境預(yù)算、環(huán)境治理理念；Tzouvanas、 Kizys、Chatzianoniou et al.（2020）對(duì)歐洲制造業(yè)企業(yè)的環(huán)境信息披露內(nèi)容進(jìn)行歸納，得出該類企業(yè)主要環(huán)境信息披露內(nèi)容為資源消耗、污染物排放、資源循環(huán)利用、環(huán)境罰款以及所遵循的環(huán)境政策。

二、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的方式

企業(yè)過(guò)去往往僅在年報(bào)中披露環(huán)境責(zé)任信息（Wiseman，1982），但Unerman 等（2007）發(fā)現(xiàn)，企業(yè)環(huán)境信息披露的途徑越來(lái)越多，如公司網(wǎng)站、新聞媒體和環(huán)境報(bào)告。

一般來(lái)說(shuō)，環(huán)境報(bào)告可以分為補(bǔ)充和獨(dú)立報(bào)告模式兩種，獨(dú)立報(bào)告又可分為具體獨(dú)立報(bào)告式和綜合獨(dú)立報(bào)告式（彭培鑫和杜峰，2011）。企業(yè)環(huán)境披露的信息主要從年報(bào)中獲得，而越來(lái)越多的企業(yè)傾向于披露獨(dú)立報(bào)告，但獨(dú)立報(bào)告和年報(bào)不是相互補(bǔ)充的，而是相互促進(jìn)的關(guān)系（沈洪濤等，2010）。林俐（2014）認(rèn)為環(huán)境信息應(yīng)當(dāng)進(jìn)行獨(dú)立披露。朱煒等（2019）研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)環(huán)境表現(xiàn)與定性披露呈負(fù)相關(guān)，與單獨(dú)披露程度和定量披露呈正相關(guān)，因?yàn)槎ㄐ耘峨y以核實(shí)。還有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該將獨(dú)立和補(bǔ)充報(bào)告相互融合，加入披露方式中（王兆楠、張先治，2019）。

三、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量評(píng)估

Kim等（2012）分析了在向股東報(bào)告財(cái)務(wù)信息時(shí)，企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告是否會(huì)達(dá)到透明、負(fù)責(zé)任和可靠的結(jié)果。盡管監(jiān)管力度很大，但仍有研究人員發(fā)現(xiàn)，在年報(bào)中應(yīng)用社會(huì)責(zé)任環(huán)境報(bào)告的公司，只是為了反駁對(duì)其業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)的批評(píng)，或是為了轉(zhuǎn)變公眾對(duì)其社會(huì)責(zé)任履行效果差的形象（Giles和Murphy，2016）。Lu等（2019）研究中國(guó)近年來(lái)的企業(yè)環(huán)境信息披露質(zhì)量情況，得出企業(yè)披露的信息大多容易獲取，卻很少披露隱性成本；披露方式各不相同，不同公司的信息披露不存在可比性。

在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量評(píng)估方法方面，自1973年開始，Beresford不斷完善內(nèi)容分析法。至今，內(nèi)容分析法成為環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究中最主要、最廣泛使用的研究方法。Joanne Wiseman（1982）設(shè)置環(huán)境財(cái)務(wù)信息、環(huán)境訴訟信息、污染物治理信息和其他信息這四個(gè)一級(jí)評(píng)判指標(biāo)，并設(shè)計(jì)指標(biāo)的得分標(biāo)準(zhǔn)，未曾詳細(xì)披露、僅簡(jiǎn)單描述、全面系統(tǒng)地描述和披露量化信息四項(xiàng)評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)，分別賦值0、1、2、3分，最后運(yùn)用加總求和計(jì)算出環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平。劉承智、潘愛玲（2014）將內(nèi)容分析法應(yīng)用于循環(huán)經(jīng)濟(jì)型上市公司，客觀評(píng)價(jià)了環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平。趙選民、孫武峰（2015）從時(shí)間性、顯著性和量化性三個(gè)維度，構(gòu)建了環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)體系。張晨等（2022）基于知識(shí)圖譜分析方法，系統(tǒng)整合國(guó)內(nèi)外研究，發(fā)現(xiàn)其熱點(diǎn)聚焦基于內(nèi)容分析的環(huán)境信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)。

四、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露產(chǎn)生的作用和影響

（一）環(huán)境信息披露質(zhì)量與企業(yè)價(jià)值

環(huán)境信息披露分為初期自發(fā)公開、中期社會(huì)責(zé)任公開和后期獨(dú)立報(bào)告公開，無(wú)論是定義還是范圍，環(huán)境信息披露都沒(méi)有脫離企業(yè)價(jià)值。Normiyati N（2020）通過(guò)對(duì)大量企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的分析，發(fā)現(xiàn)積極披露環(huán)境信息的企業(yè)價(jià)值將在一定程度上增加，Vasyl Porokhnya（2020）通過(guò)選取全美72家上市企業(yè)作為樣本也得到了同樣的結(jié)論。王壘、曲晶、劉新民（2019）同樣，引入可變機(jī)構(gòu)投資者組合，發(fā)現(xiàn)異質(zhì)性機(jī)構(gòu)投資者組合的信息披露質(zhì)量明顯提高，提高了企業(yè)價(jià)值。同樣，使用政府監(jiān)督代替了變量，環(huán)境信息公開與企業(yè)價(jià)值之間仍然存在正相關(guān)關(guān)系。嚴(yán)久欣、宣芳敏、覃月明（2018）以A股煤炭行業(yè)上市企業(yè)為研究對(duì)象，通過(guò)實(shí)證研究同樣也得出了上述結(jié)論。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露與債務(wù)融資成本的關(guān)系研究

在工具理性支配下,企業(yè)往往會(huì)依據(jù)“成本——收益”原則選擇戰(zhàn)略，然而較強(qiáng)的資源約束會(huì)促使企業(yè)的戰(zhàn)略選擇更多地兼顧社會(huì)責(zé)任,呈現(xiàn)價(jià)值理性導(dǎo)向（馬文超和夏燁2020）。高宏霞和朱海燕等（2018）研究發(fā)現(xiàn)，貨幣環(huán)境信息的公開對(duì)降低債務(wù)融資成本具有重要作用。企業(yè)主動(dòng)公開更多信息，將提高社會(huì)各界的信任，逐漸降低與債權(quán)人之間的信息不對(duì)稱。王曼曼和郭曉順(2019）采用實(shí)證方法研究了分析師追蹤和環(huán)境信息對(duì)債務(wù)融資成本的互動(dòng)，加強(qiáng)分析師追蹤和環(huán)境信息與債務(wù)融資成本之間的關(guān)系，增加了研究多因素關(guān)系的實(shí)證性。但部分學(xué)者提出了相反的看法。Ella Mae Matsumura、Rachna Prakash 和Sandra C.Vere-Munoz(2014)研究發(fā)現(xiàn)，抑制債權(quán)融資與資本市場(chǎng)估值的原因有很多種，其中最主要的是企業(yè)披露的碳環(huán)境信息的有效性。

五、文獻(xiàn)評(píng)述

通過(guò)梳理近年來(lái)的文獻(xiàn)資料可以發(fā)現(xiàn)，目前對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的研究主要包括有環(huán)境要素的確定、環(huán)境成本的核算、環(huán)境績(jī)效的評(píng)定以及環(huán)境信息的披露等，探討了環(huán)境信息披露的形式、內(nèi)容、驅(qū)動(dòng)因素和影響因素等問(wèn)題?？梢姡蟛糠终撐闹魂P(guān)注環(huán)境會(huì)計(jì)理論的一個(gè)方面，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)理論作為一個(gè)系統(tǒng)的研究，整體效果不佳。且這些研究大都停留在理論層面，而理論的各個(gè)方面需要在實(shí)踐中驗(yàn)證與磨合才能利于一個(gè)完整的體系的形成。如何找到從理論走向?qū)嵺`的切入點(diǎn)，通過(guò)實(shí)踐的不斷檢驗(yàn)找到適合我國(guó)國(guó)情的實(shí)施準(zhǔn)則，從而形成一套完整的環(huán)境會(huì)計(jì)體系，是目前重要的研究方向。促進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展同樣也是“減污降碳”“碳達(dá)峰”“碳中和”背景下的重要課題。

一套完整的環(huán)境會(huì)計(jì)體系需要從假設(shè)開始，然后是要素的確認(rèn)、計(jì)量，到最后的報(bào)告披露，可以看出報(bào)告披露是環(huán)境會(huì)計(jì)整個(gè)體系實(shí)行后結(jié)果的呈現(xiàn)。只有當(dāng)你需要呈現(xiàn)一份合格的結(jié)果時(shí)，你才會(huì)去完成好前面的各個(gè)步驟。但對(duì)于關(guān)鍵實(shí)踐對(duì)象——企業(yè)來(lái)說(shuō)，現(xiàn)狀是不理想的，主要從披露情況中體現(xiàn)。李劍（2021）論述了環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的獨(dú)立性、企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的外部性、環(huán)境會(huì)計(jì)信息審計(jì)的“隨意性”、各企業(yè)有選擇地采用環(huán)境會(huì)計(jì)信息的形式所造成的異質(zhì)性和解決環(huán)境會(huì)計(jì)信息可靠性問(wèn)題的迫切性。如果企業(yè)不重視披露的呈現(xiàn)效果，又如何會(huì)完善內(nèi)部環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施呢？那么學(xué)者關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)各個(gè)方面的研究就無(wú)法得到有效的實(shí)踐檢驗(yàn)，環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展便會(huì)受到阻礙。那么如何能夠促使企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露呢？對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)其披露環(huán)境信息的是為了達(dá)成什么樣的最終目標(biāo)呢？這些問(wèn)題都有待后續(xù)的進(jìn)一步研究。

相關(guān)鏈接

環(huán)境會(huì)計(jì)是估量某個(gè)特定的經(jīng)濟(jì)主體的活動(dòng)對(duì)環(huán)境影響的會(huì)計(jì)。對(duì)環(huán)境的估量和測(cè)定環(huán)境影響，是一種社會(huì)經(jīng)濟(jì)的全面估計(jì)，很難結(jié)合個(gè)別特定的經(jīng)濟(jì)主體。因此，即使是計(jì)量環(huán)境影響，也難以把它作為環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象。然而，成為環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象的環(huán)境問(wèn)題，必須直接地、間接地結(jié)合個(gè)別經(jīng)濟(jì)主體的活動(dòng)來(lái)探討。環(huán)境會(huì)計(jì)是把有關(guān)某一個(gè)別經(jīng)濟(jì)主體的環(huán)境問(wèn)題同對(duì)這個(gè)單位的財(cái)務(wù)上經(jīng)營(yíng)成果的估計(jì)加以區(qū)別或分開衡量和報(bào)告的會(huì)計(jì)。環(huán)境會(huì)計(jì)尤其要查明企業(yè)如何對(duì)待這項(xiàng)新的社會(huì)責(zé)任，這是20世紀(jì)70年代出現(xiàn)的一個(gè)新的會(huì)計(jì)課題。

環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露是環(huán)境會(huì)計(jì)工作的最終成果，也是環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系中最重要的部分。進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，揭示環(huán)境資源的利用情況和環(huán)境污染的治理情況，是治理嚴(yán)峻環(huán)境問(wèn)題的必然要求。

從宏觀上講，進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露是國(guó)家宏觀管理的需要。政府管理機(jī)構(gòu)通過(guò)匯總分析各獨(dú)立會(huì)計(jì)主體的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，可以獲得全社會(huì)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，了解全社會(huì)的環(huán)境現(xiàn)狀，進(jìn)而采取對(duì)應(yīng)的決策更好地保護(hù)環(huán)境；而且，在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下，傳統(tǒng)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系進(jìn)行了相應(yīng)修正，賦予了新的核算內(nèi)容，將包含自然資源環(huán)境的指標(biāo)列示其中，這當(dāng)然也需要以微觀主體的環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露為依據(jù)。同時(shí)，我國(guó)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施，要求社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式從高能耗的增長(zhǎng)模式轉(zhuǎn)向低能耗的增長(zhǎng)模式，引起了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的大調(diào)整，政府的環(huán)境法規(guī)和環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)也更加規(guī)范和嚴(yán)厲。

從微觀上講，進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露是企業(yè)內(nèi)部管理和自身發(fā)展的需要，是投資者、債權(quán)人等環(huán)境會(huì)計(jì)利益關(guān)系人作出決策的需要。通過(guò)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露，企業(yè)可以了解自己的環(huán)境行為及其影響，使經(jīng)營(yíng)成果核算更加科學(xué)、客觀，有利于改善企業(yè)的內(nèi)部管理，提升企業(yè)的形象，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益的最佳結(jié)合。同時(shí)，企業(yè)的利益關(guān)系人，包括潛在的投資人、債權(quán)人、政府機(jī)構(gòu)等需要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)、現(xiàn)在和未來(lái)的現(xiàn)金流量以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與環(huán)保法規(guī)的一致程度來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益及可持續(xù)發(fā)展能力，了解企業(yè)對(duì)環(huán)境的污染及其環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行情況，并在此基礎(chǔ)上作出理性的判斷和決策。環(huán)境會(huì)計(jì)信息成為企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和投資決策過(guò)程中不可或缺的重要信息。