□ 劉文科

《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)制度》（以下簡稱財(cái)務(wù)制度）已于2022年7月8日印發(fā)，自2023年1月1日起正式施行。貫徹實(shí)施好財(cái)務(wù)制度，對規(guī)范農(nóng)民專業(yè)合作社和農(nóng)民專業(yè)合作社聯(lián)合社財(cái)務(wù)行為，加強(qiáng)合作社財(cái)務(wù)管理，保護(hù)合作社及其成員的合法權(quán)益，促進(jìn)合作社持續(xù)健康發(fā)展具有十分重要的意義。

一、修訂背景

農(nóng)民專業(yè)合作社是在家庭承包經(jīng)營基礎(chǔ)上，農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營者或農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)的提供者、使用者，自愿聯(lián)合、民主管理的互助性經(jīng)濟(jì)組織，是農(nóng)業(yè)實(shí)現(xiàn)集約化、規(guī)范化、專業(yè)化和產(chǎn)業(yè)化發(fā)展的重要組織形式?！掇r(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會計(jì)制度（試行）》（以下簡稱原制度）自2008年1月1日施行以來，對規(guī)范合作社財(cái)務(wù)管理、促進(jìn)合作社健康發(fā)展發(fā)揮了重要作用。近年來，隨著農(nóng)村分工分業(yè)深化和合作社快速發(fā)展，以及2017年《農(nóng)民專業(yè)合作社法》的修訂，原制度的一些規(guī)定已不適應(yīng)合作社實(shí)踐發(fā)展的需要，有必要對原制度進(jìn)行修訂完善，以滿足合作社經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。

二、主要內(nèi)容

財(cái)務(wù)制度共八章四十七條，主要內(nèi)容包括：

1.總則：明確了制定依據(jù)、適用對象范圍，以及對合作社的財(cái)務(wù)工作要求等。

2.資金籌集及使用管理：主要對合作社成員出資、接受財(cái)政補(bǔ)助、他人捐贈以及借款、應(yīng)付及暫收款項(xiàng)等資金籌集與使用管理作出規(guī)定。

3.資產(chǎn)及運(yùn)營管理：主要對合作社的流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)等各類資產(chǎn)的運(yùn)營管理作出規(guī)定。

4.收入成本費(fèi)用管理：主要對合作社的收入、成本、費(fèi)用支出等管理作出規(guī)定。

5.盈余及盈余分配管理：主要對合作社盈余分配、公積金提取與使用、可分配盈余的確定等作出規(guī)定。

6.財(cái)務(wù)清算：主要對合作社解散、破產(chǎn)時的流程、財(cái)務(wù)清算等作出規(guī)定。

7.財(cái)務(wù)監(jiān)督：主要對合作社財(cái)務(wù)的監(jiān)督審計(jì)、信息公開以及違反相關(guān)規(guī)定的罰則等作出規(guī)定。

8.附則：規(guī)定了實(shí)施細(xì)則的制定、解釋權(quán)與施行日期等。

三、新制度要點(diǎn)解析

（一）適用范圍

針對近年來新增的農(nóng)民專業(yè)合作社聯(lián)合社組織形式，修訂后的《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第五十七條規(guī)定，“農(nóng)民專業(yè)合作社聯(lián)合社依照本法登記，取得法人資格，領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照，登記類型為農(nóng)民專業(yè)合作社聯(lián)合社”，確立了農(nóng)民專業(yè)合作社聯(lián)合社獨(dú)立的法律地位，需要在財(cái)務(wù)管理上進(jìn)一步明確。財(cái)務(wù)制度將農(nóng)民專業(yè)合作社聯(lián)合社納入制度適用范圍，為加強(qiáng)聯(lián)合社的財(cái)務(wù)管理提供了明確的制度依據(jù)，對支持和引導(dǎo)聯(lián)合社的規(guī)范發(fā)展具有重要的意義。

（二）財(cái)務(wù)清算

根據(jù)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》對合作社解散、破產(chǎn)清算相關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定，財(cái)務(wù)制度新增“財(cái)務(wù)清算”內(nèi)容（第六章），合作社解散時，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行財(cái)務(wù)清算。明確了財(cái)務(wù)清算的流程與要求、清算組職責(zé)、破產(chǎn)申請等，以規(guī)范合作社解散、破產(chǎn)時的財(cái)務(wù)清算工作。

（三）財(cái)務(wù)監(jiān)督

根據(jù)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第四十五條規(guī)定，“設(shè)立執(zhí)行監(jiān)事或監(jiān)事會的合作社，由執(zhí)行監(jiān)事或者監(jiān)事會負(fù)責(zé)對本社的財(cái)務(wù)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，審計(jì)結(jié)果應(yīng)當(dāng)向成員大會報(bào)告”；第七十二條規(guī)定，“合作社在依法向有關(guān)主管部門提供的財(cái)務(wù)報(bào)告等材料中，作虛假記載或者隱瞞重要事實(shí)的，依法追究法律責(zé)任”。同時，參照《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《農(nóng)民專業(yè)合作社解散、破產(chǎn)清算時接受國家財(cái)政直接補(bǔ)助形成的財(cái)產(chǎn)處置暫行辦法》等有關(guān)要求，財(cái)務(wù)制度新增“財(cái)務(wù)監(jiān)督”內(nèi)容，從內(nèi)部審計(jì)、財(cái)務(wù)公開、違法違規(guī)情形及罰則等方面，指導(dǎo)合作社做好財(cái)務(wù)監(jiān)督相關(guān)工作。

（四）財(cái)務(wù)會計(jì)人員

相較于原制度總則第三條“合作社應(yīng)根據(jù)本制度規(guī)定和會計(jì)業(yè)務(wù)需要，設(shè)置會計(jì)賬簿，配備必要的會計(jì)人員”的規(guī)定，結(jié)合合作社發(fā)展和管理需要，根據(jù)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第三十五條“農(nóng)民專業(yè)合作社的理事長或者理事會可以按照成員大會的決定聘任經(jīng)理和財(cái)務(wù)會計(jì)人員”等相關(guān)規(guī)定，財(cái)務(wù)制度對財(cái)務(wù)會計(jì)人員的聘任作出相應(yīng)要求，合作社應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定及成員（代表）大會的決定，聘任財(cái)務(wù)會計(jì)人員，或者按規(guī)定委托代理記賬。

同時，為保證會計(jì)信息質(zhì)量和避免財(cái)務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第三十七條“執(zhí)行與農(nóng)民專業(yè)合作社業(yè)務(wù)有關(guān)公務(wù)的人員，不得擔(dān)任農(nóng)民專業(yè)合作社的理事長、理事、監(jiān)事、經(jīng)理或者財(cái)務(wù)會計(jì)人員”等相關(guān)規(guī)定，財(cái)務(wù)制度第五條明確了“執(zhí)行與合作社業(yè)務(wù)有關(guān)公務(wù)的人員不得擔(dān)任合作社財(cái)務(wù)會計(jì)人員”。

（五）成員賬戶

《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第四十三條規(guī)定，“農(nóng)民專業(yè)合作社應(yīng)當(dāng)為每個成員設(shè)立成員賬戶”，成員與本社的所有業(yè)務(wù)交易，記載于各成員賬戶中，作為按交易量（額）進(jìn)行可分配盈余返還分配的依據(jù)。財(cái)務(wù)制度第八條規(guī)定了合作社成員賬戶的設(shè)立以及記載事項(xiàng)，同時對聯(lián)合社成員賬戶的設(shè)立進(jìn)行了明確。

（六）出資方式

修訂后的《農(nóng)民專業(yè)合作社法》增加了成員出資方式的規(guī)定，合作社成員可以用貨幣出資，也可以用非貨幣財(cái)產(chǎn)，以及章程規(guī)定的其他方式作價出資；法律和行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外。據(jù)此，財(cái)務(wù)制度新增對出資方式的相關(guān)規(guī)定，“合作社成員可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識產(chǎn)權(quán)、土地經(jīng)營權(quán)、林權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)，以及章程規(guī)定的其他方式作價出資。法律、法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外”，并對不能出資的方式進(jìn)行了簡單說明。

同時，財(cái)務(wù)制度對以非貨幣方式作價出資作了相關(guān)規(guī)定，成員以非貨幣方式作價出資的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)有關(guān)規(guī)定和章程，按照相應(yīng)的程序合理確認(rèn)出資額，計(jì)入成員賬戶。有相關(guān)憑據(jù)的，按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等計(jì)價；沒有相關(guān)憑據(jù)的，經(jīng)過全體成員評估作價或由第三方機(jī)構(gòu)評估作價、成員（代表）大會表決通過后，按照全體成員確認(rèn)的價值計(jì)價；按照享有合作社成員出資總額的份額確定股金，差額作為資本公積管理，具體實(shí)務(wù)操作按照《農(nóng)民專業(yè)合作社會計(jì)制度》等相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

（七）生物資產(chǎn)

原制度中將“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”作為合作社的一類資產(chǎn)，包括牲畜（禽）資產(chǎn)和林木資產(chǎn)等。隨著合作社業(yè)務(wù)規(guī)模發(fā)展和類型增多，“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”已經(jīng)不能涵蓋目前所有農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)類型，同時無法很好地對應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表中“流動資產(chǎn)”和“非流動資產(chǎn)”。為規(guī)范合作社會計(jì)核算，便于合作社與其他企業(yè)等市場主體之間的業(yè)務(wù)往來，參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)生物資產(chǎn)的表述和劃分，《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)制度》和《農(nóng)民專業(yè)合作社會計(jì)制度》引入“生物資產(chǎn)”的分類，分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。

消耗性生物資產(chǎn)是為出售而持有的或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。公益性生物資產(chǎn)是以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)。

同時，財(cái)務(wù)制度對生物資產(chǎn)的管理提出了要求，合作社應(yīng)當(dāng)建立健全生物資產(chǎn)管理制度，加強(qiáng)對生物資產(chǎn)的核算及管理，并將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值率確定為其成本的5%，合作社應(yīng)當(dāng)對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的部分在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照相關(guān)規(guī)定計(jì)提折舊。

（八）固定資產(chǎn)

財(cái)務(wù)制度將合作社固定資產(chǎn)的單位價值從原制度規(guī)定的500元以上，提高到2000元以上，同時參照《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》相關(guān)規(guī)定，明確單位價值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但使用年限在一年以上的大批同類物資也可列為固定資產(chǎn)。此外，財(cái)務(wù)制度明確合作社應(yīng)當(dāng)建立固定資產(chǎn)臺賬，加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理，對固定資產(chǎn)定期或不定期進(jìn)行清查盤點(diǎn)。

（九）國家財(cái)政直接補(bǔ)助

根據(jù)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第四十四條規(guī)定，“合作社接受國家財(cái)政直接補(bǔ)助和他人捐贈形成的財(cái)產(chǎn)要平均量化到成員”；第五十三條規(guī)定，“接受國家財(cái)政直接補(bǔ)助形成的財(cái)產(chǎn)，在解散、破產(chǎn)清算時，不得作為可分配剩余資產(chǎn)分配給成員，具體按照國務(wù)院財(cái)政部門有關(guān)規(guī)定執(zhí)行”。據(jù)此，財(cái)務(wù)制度規(guī)定，合作社接受國家財(cái)政直接補(bǔ)助形成的財(cái)產(chǎn)，作為專項(xiàng)基金處理，并依法平均量化到成員。同時，合作社應(yīng)當(dāng)對國家財(cái)政直接補(bǔ)助資金實(shí)行?？顚Ｓ?，取得生物資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等時，應(yīng)建立資產(chǎn)臺賬，加強(qiáng)資產(chǎn)管護(hù)，嚴(yán)禁擠占、挪用、侵占、私分。此外，合作社接受國家財(cái)政直接補(bǔ)助形成的財(cái)產(chǎn)，在解散、破產(chǎn)清算時，要按照《農(nóng)民專業(yè)合作社解散、破產(chǎn)清算時接受國家財(cái)政直接補(bǔ)助形成的財(cái)產(chǎn)處置暫行辦法》等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處置。

（十）盈余及盈余分配

本年盈余=經(jīng)營收益+其他收入-其他支出-所得稅費(fèi)用。財(cái)務(wù)制度對合作社盈余管理提出了要求，合作社應(yīng)當(dāng)做好收入、成本費(fèi)用核算，及時結(jié)轉(zhuǎn)各項(xiàng)收入和支出，核算所得稅費(fèi)用，確定當(dāng)年盈余，規(guī)范盈余分配。這就要求合作社應(yīng)當(dāng)按照稅法等規(guī)定計(jì)算應(yīng)繳納的各種稅費(fèi)；同時，合作社享受國家規(guī)定的對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、加工、流通、服務(wù)和其他涉農(nóng)經(jīng)濟(jì)活動相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。

根據(jù)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》對公積金提取和使用的相關(guān)規(guī)定，財(cái)務(wù)制度明確，合作社可以在章程中規(guī)定公積金提取的比例和用途，每年提取的公積金按照章程規(guī)定的比例量化為每個成員所有的份額。

合作社在彌補(bǔ)虧損、提取公積金后的當(dāng)年盈余為可分配盈余，可分配盈余按照《農(nóng)民專業(yè)合作社法》等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行分配。需要說明的是，經(jīng)成員（代表）大會決議通過，可以將全部或者部分可分配盈余轉(zhuǎn)為對合作社的出資，計(jì)入成員賬戶。