陳佳慧

（西北政法大學(xué)，西安 710122）

引 言

隨著全面深化改革在各個(gè)方面的落實(shí)，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出前所未有的新常態(tài)，引起了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的提高，且多樣性突出。同時(shí)，中小事務(wù)所的數(shù)量已占我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總量的80%左右，而其審計(jì)人員自身可以規(guī)避的只有檢查風(fēng)險(xiǎn)，因此加強(qiáng)對(duì)于中小事務(wù)所審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別并提出風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施在新常態(tài)下對(duì)于公司企業(yè)發(fā)展尤為重要?，F(xiàn)有研究對(duì)審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的研究較為單一，集中于審計(jì)人員自身缺乏專業(yè)素質(zhì)所引起的檢查風(fēng)險(xiǎn)，并沒有針對(duì)如何具體防范降低審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)做出分析。本文在吸收前人結(jié)果的基礎(chǔ)上據(jù)此提出識(shí)別中小事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)時(shí)存在的檢查風(fēng)險(xiǎn)，提出風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的具體措施。

一、新時(shí)期中小事務(wù)所審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別

（一）審計(jì)程序的不規(guī)范及其潛在的檢查風(fēng)險(xiǎn)

1.審計(jì)人員進(jìn)行函證時(shí)存在問題

第一，審計(jì)人員在函證時(shí)首先應(yīng)確認(rèn)函證的范圍，其范圍應(yīng)由被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效程度、經(jīng)營(yíng)環(huán)境和交易金額的大小決定，審計(jì)人員的判斷錯(cuò)誤會(huì)極大影響函證范圍的確定，進(jìn)而造成審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)。第二，詢證函必須由審計(jì)人員親自發(fā)出，不可以交由被審計(jì)單位代為實(shí)施，接收詢證函也應(yīng)由審計(jì)人員親自接收。在此過程中，審計(jì)人員對(duì)詢證函的控制不到位會(huì)導(dǎo)致詢證函丟失等情況，由此帶來審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第三，在函證方式的選擇上，中小事務(wù)所的審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)有時(shí)會(huì)因被審計(jì)單位惡意粉飾報(bào)表而錯(cuò)誤判斷被函證內(nèi)容的重要性，從而選擇錯(cuò)誤的函證方式。若采取肯定式函證，則會(huì)在一定程度上減少需要進(jìn)行函證的數(shù)量；而對(duì)于否定式函證來說，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在一定程度上增加函證的數(shù)量。相當(dāng)部分的事務(wù)所針對(duì)回函率低的特點(diǎn)，一律采用了消極式詢證方式，如果被函證單位沒有回函，則就確認(rèn)有關(guān)數(shù)據(jù)無誤。他們認(rèn)為這樣可以節(jié)省時(shí)間，但有時(shí)詢證函的寄出可能存在失誤，或是被函證單位沒有認(rèn)真檢查函證內(nèi)容，對(duì)方也可能不進(jìn)行回函。

2.審計(jì)人員未能充分運(yùn)用分析性復(fù)核程序、錯(cuò)誤判斷帶來審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的增加

在中小事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，審計(jì)人員本應(yīng)當(dāng)對(duì)本期與上期的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行比較，判斷財(cái)務(wù)信息在結(jié)構(gòu)上是否具有異常變化，金額是否具有大額波動(dòng)。同時(shí)，審計(jì)人員也應(yīng)當(dāng)對(duì)本期內(nèi)各個(gè)月份的數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比，查明有無重大變化，檢查收入與成本之間的配比是否合理。現(xiàn)實(shí)中，在中小事務(wù)所審計(jì)時(shí)，審計(jì)收費(fèi)往往較低，基于成本和收益的考慮，審計(jì)人員會(huì)盡可能地控制成本，而降低成本的最主要的辦法便是減少分析性復(fù)核程序的運(yùn)用。因?yàn)槠湄灤┯谡麄€(gè)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的始終，并且需要進(jìn)行大量的數(shù)據(jù)收集，利用財(cái)務(wù)管理、計(jì)算機(jī)分析等多學(xué)科的方法對(duì)所獲取的數(shù)據(jù)進(jìn)行量化分析，這無疑會(huì)增加中小事務(wù)所人員的工作量。通常審計(jì)人員會(huì)選擇減少或不進(jìn)行分析性復(fù)核程序，以確保成本效益的平衡，但這極大地影響了分析性程序的準(zhǔn)確性與全面性，增加了中小事務(wù)所審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

3.審計(jì)人員未能制定必要的替代審計(jì)程序引起審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)增加

替代審計(jì)程序的缺失通常和應(yīng)收賬款的函證有關(guān)。審計(jì)人員需要對(duì)回函的質(zhì)量進(jìn)行分析，如未能收到詢證函或詢證函無法提供相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)實(shí)施相關(guān)的替代審計(jì)程序，彌補(bǔ)函證沒能獲得的證據(jù)。中小事務(wù)所可能會(huì)因其業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)不足而將無效回函認(rèn)定為有效、審計(jì)人員誤判等一系列原因?qū)е挛茨軐?shí)施替代審計(jì)程序。即使決定要對(duì)應(yīng)收賬款的函證實(shí)施替代審計(jì)程序，中小事務(wù)所的審計(jì)人員也會(huì)認(rèn)為替代審計(jì)程序僅是對(duì)賬簿中的發(fā)生額進(jìn)行檢查，或者只是通過復(fù)印或抄錄原始憑證就確認(rèn)其正確性。審計(jì)人員并不是十分了解替代審計(jì)程序、實(shí)施替代審計(jì)程序不規(guī)范，致使不能有目的地對(duì)相應(yīng)的記錄實(shí)施特定的測(cè)試，在明細(xì)賬中隨便查幾個(gè)分錄，抽取的數(shù)量也較少，從而不能達(dá)到一般抽證的效果。另外，許多審計(jì)人員認(rèn)為替代審計(jì)程序僅僅是對(duì)往來賬項(xiàng)，但實(shí)際上，應(yīng)當(dāng)對(duì)所有其他審計(jì)項(xiàng)目中沒能達(dá)到預(yù)期審計(jì)結(jié)果的程序開展替代審計(jì)程序，如果未能實(shí)施便會(huì)產(chǎn)生檢查風(fēng)險(xiǎn)，最終損傷審計(jì)人員及被審計(jì)單位的利益。

（二）中小事務(wù)所審計(jì)人力資源可能存在瑕疵及其潛在的檢查風(fēng)險(xiǎn)

1.審計(jì)人員對(duì)專業(yè)知識(shí)把握不足導(dǎo)致審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)

隨著云審計(jì)區(qū)塊鏈的不斷深入，審計(jì)人員要有充足的相關(guān)學(xué)科知識(shí)，更要有強(qiáng)大的實(shí)操能力。然而，在現(xiàn)實(shí)工作中，尤其是在中小事務(wù)所中，經(jīng)常存在審計(jì)人員對(duì)準(zhǔn)則理解得不夠透徹、準(zhǔn)確，或是隨時(shí)間推移淡忘準(zhǔn)則的現(xiàn)象，也正因如此產(chǎn)生了專業(yè)知識(shí)不足的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.審計(jì)人員的獨(dú)立性受到干擾而產(chǎn)生審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)工作的靈魂就是獨(dú)立性，獨(dú)立性的高低也會(huì)影響審計(jì)各個(gè)方面可靠性的程度，直接關(guān)乎審計(jì)能否成功。審計(jì)產(chǎn)生于受托責(zé)任，求其本質(zhì)則是一種雇傭關(guān)系。尤其是在中小事務(wù)所中，審計(jì)人員往往獲得的報(bào)酬并不高，在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使下，中小事務(wù)所的審計(jì)人員可能會(huì)因準(zhǔn)則要求與自身相關(guān)利益相違背而選擇先滿足自身利益，相當(dāng)于被審計(jì)單位花錢購(gòu)買審計(jì)意見。再者，由于缺乏足夠嚴(yán)厲的審計(jì)懲罰制度，法律法規(guī)不夠健全，上市公司做的假賬也很難被發(fā)現(xiàn)。同時(shí)，中小事務(wù)所為了不喪失每筆業(yè)務(wù)，可能會(huì)迫于被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)人員施加的壓力而出具不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告?？傊?，綜合各方面來說，做假的成本較低，而做假給雙方帶來的收益卻很大。不難看出，審計(jì)人員缺乏獨(dú)立性時(shí)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)在所難免。

（三）大數(shù)據(jù)帶來的中小事務(wù)所審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)于中小事務(wù)所來說，在大數(shù)據(jù)的背景下實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)的數(shù)據(jù)分析目前還不可能。通常審計(jì)人員通過審計(jì)程序進(jìn)行數(shù)據(jù)采集，然后在云端進(jìn)行數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)，但是云審計(jì)平臺(tái)是一個(gè)公共平臺(tái)，數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)和傳輸安全很難保證，中小事務(wù)所的審計(jì)人員可能并不具有與計(jì)算機(jī)云處理相關(guān)的專業(yè)知識(shí)，在這一重要的信息存儲(chǔ)過程中，不當(dāng)?shù)牟僮骱芸赡軐?dǎo)致云端遭受黑客攻擊，使審計(jì)證據(jù)缺失或是被篡改，客戶的重要信息被泄露，審計(jì)人員根據(jù)被篡改的信息對(duì)被審計(jì)單位做出錯(cuò)誤的分析。此外，審計(jì)人員存儲(chǔ)在云端的數(shù)據(jù)泄露之后很可能會(huì)被審計(jì)單位所了解，進(jìn)而刻意挑審計(jì)重點(diǎn)改正，導(dǎo)致審計(jì)人員對(duì)其做出錯(cuò)誤的評(píng)估。

（四）審計(jì)制度設(shè)計(jì)缺陷引起審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)增加

作為審計(jì)人員的最后一道風(fēng)險(xiǎn)防線，良好的質(zhì)量控制制度的實(shí)施不僅會(huì)提升事務(wù)所的聲譽(yù)，樹立良好的企業(yè)形象，更會(huì)引領(lǐng)審計(jì)人員的審計(jì)工作向著正確的軌道運(yùn)行。但是，多數(shù)中小事務(wù)所都缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，并沒有一套完整且健全的質(zhì)量控制制度，大多數(shù)都是形式上的控制。雖然我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所正在不斷與國(guó)際接軌，正在吸收國(guó)外先進(jìn)的管理科學(xué)技術(shù)及管理理念，但是中小事務(wù)所因其管理落后，沒有辦法像其他大型公司一樣與國(guó)際學(xué)習(xí)，并且不能跟蹤每位審計(jì)人員的工作，及時(shí)檢舉出審計(jì)人員審計(jì)時(shí)的錯(cuò)誤與問題，這使得審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)時(shí)的檢查風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)增加。另一種情況則是，雖然制度設(shè)定較為完整，但無法使程序有效運(yùn)轉(zhuǎn)，從而也不能達(dá)到規(guī)避審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的目的。

二、中小事務(wù)所審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)防范措施

（一）優(yōu)化中小事務(wù)所審計(jì)程序，減少風(fēng)險(xiǎn)成因

1.完善質(zhì)量控制制度，優(yōu)化替代程序設(shè)計(jì)

中小事務(wù)所在審計(jì)人員素質(zhì)上弱于其他大型事務(wù)所，完善的質(zhì)量控制制度就更不可少，可以從以下幾個(gè)方面著手。首先，中小事務(wù)所應(yīng)建立一套統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)審計(jì)人員的審計(jì)工作進(jìn)行檢查，從側(cè)面幫助審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)問題，同時(shí)這一標(biāo)準(zhǔn)需要與時(shí)俱進(jìn)、不斷更新、有可執(zhí)行性，否則將形同虛設(shè)。其次，中小事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)著重履行三級(jí)復(fù)核制度。這一機(jī)制能夠極大地降低審計(jì)人員審計(jì)時(shí)所存在的主觀錯(cuò)誤，便于規(guī)避審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)。替代審計(jì)程序作為審計(jì)原有程序無法發(fā)揮正常作用時(shí)的有力保障，對(duì)規(guī)避檢查風(fēng)險(xiǎn)也有著至關(guān)重要的作用。替代審計(jì)程序?qū)徲?jì)證據(jù)的缺失彌補(bǔ)是至關(guān)重要，因此不能僅對(duì)原始憑證等會(huì)計(jì)資料進(jìn)行簡(jiǎn)單的抄錄，應(yīng)當(dāng)以相關(guān)業(yè)務(wù)的賬戶為起點(diǎn)，逐一檢查每筆業(yè)務(wù)的正確性，對(duì)不同賬戶也應(yīng)按其特點(diǎn)執(zhí)行相應(yīng)替代審計(jì)程序，不能以一概全。

2.執(zhí)行有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，把握審計(jì)重點(diǎn)，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)

有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序可以使審計(jì)人員清楚地識(shí)別特別需要考慮的領(lǐng)域，把握審計(jì)工作的重點(diǎn)，從源頭降低審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)的準(zhǔn)備階段，審計(jì)人員應(yīng)在了解被審計(jì)單位基本情況的基礎(chǔ)上評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確定有關(guān)重要性水平。在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，要從多個(gè)角度出發(fā)進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，包括被審計(jì)單位的內(nèi)部結(jié)構(gòu)、外部情況、所在行業(yè)的實(shí)際情況等，通過詢問有關(guān)人員、查詢保存交易記錄等方式進(jìn)行。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)評(píng)估其風(fēng)險(xiǎn)是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)還是與特定具體的交易相關(guān)，根據(jù)不同類型的風(fēng)險(xiǎn)，把握審計(jì)的重點(diǎn)，對(duì)某些風(fēng)險(xiǎn)較大的交易或事項(xiàng)進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，提升其相應(yīng)關(guān)注，最大限度地將檢查風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

（二）大數(shù)據(jù)背景下加強(qiáng)對(duì)中小事務(wù)所各領(lǐng)域風(fēng)險(xiǎn)的控制能力

1.擴(kuò)大風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別領(lǐng)域，盡可能全面掌握存在風(fēng)險(xiǎn)

中國(guó)自經(jīng)濟(jì)新常態(tài)提出以來，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)加速，出現(xiàn)了許多新興領(lǐng)域，同時(shí)也帶來了一些未知領(lǐng)域的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員多是關(guān)注對(duì)原有常規(guī)風(fēng)險(xiǎn)的控制，但也應(yīng)當(dāng)順應(yīng)時(shí)代發(fā)展，不僅關(guān)注原有常規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，更應(yīng)重視潛在、未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。要想擴(kuò)大風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別領(lǐng)域，審計(jì)人員除了要具有足夠的專業(yè)勝任能力，同時(shí)還要具有靈敏的“嗅覺”，能夠察覺到未發(fā)生的或即將發(fā)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。隨著“云審計(jì)”的不斷深入，中小事務(wù)所取得的審計(jì)證據(jù)更加全面，審計(jì)分析技術(shù)也日趨成熟，這使得審計(jì)人員全方位識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有了強(qiáng)大的保障。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)新技術(shù)的運(yùn)用，擴(kuò)大風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別領(lǐng)域，在掌握全方位審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，最大限度地降低審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)。

2.對(duì)全過程的各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行跟蹤控制，減低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率

審計(jì)人員是審計(jì)工作的實(shí)施主體，因此由審計(jì)人員所產(chǎn)生的審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)并不是暫時(shí)性風(fēng)險(xiǎn)，它存在在于審計(jì)全過程的各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)方面。如果僅對(duì)某一環(huán)節(jié)審計(jì)人員所產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范，雖局部避免了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和失敗的發(fā)生，但由于審計(jì)結(jié)果是一個(gè)整體性結(jié)果，局部地避免并不能保證整體的無過錯(cuò)，因此對(duì)于檢查風(fēng)險(xiǎn)的控制不能僅僅在于某一時(shí)點(diǎn)某一程序，而應(yīng)當(dāng)對(duì)全流程進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的追蹤控制，從整體上減低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率，確保審計(jì)人員的工作在正確的軌道上進(jìn)行。

（三）提高中小事務(wù)所審計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1.聘用具有專業(yè)資質(zhì)的審計(jì)人員

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的多元化發(fā)展，各種新興企業(yè)層出不窮，國(guó)際合作也更為頻繁，這也使得中小事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)在多個(gè)領(lǐng)域均有涉獵，對(duì)審計(jì)人員的要求也不斷提升。因此對(duì)于規(guī)模不大、人員較少的中小事務(wù)所來說，審計(jì)人員的選擇尤為重要。中小事務(wù)所要從源頭上把關(guān)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定聘用具有專業(yè)資質(zhì)的審計(jì)人員，不僅僅表現(xiàn)在理論方面，更需要注重其實(shí)踐方面的能力，增加對(duì)其業(yè)務(wù)能力的測(cè)試與考察。

2.定期培養(yǎng)審計(jì)人員的專業(yè)能力

新常態(tài)下，隨著技術(shù)的不斷發(fā)展經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)復(fù)雜化，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)適應(yīng)日新月異的審計(jì)環(huán)境，對(duì)專業(yè)審計(jì)知識(shí)的儲(chǔ)備要做到與時(shí)俱進(jìn)，以不斷更新知識(shí)儲(chǔ)備，降低審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)到可接受的水平。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)保持永久學(xué)習(xí)的精神。第一，中小事務(wù)所應(yīng)當(dāng)每年選擇的特定時(shí)間對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)，不斷更新審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)，提高其專業(yè)素養(yǎng)，也可組織審計(jì)人員定期參加繼續(xù)教育，加強(qiáng)審計(jì)人員對(duì)專業(yè)知識(shí)的透徹理解。第二，不能僅注重審計(jì)理論學(xué)習(xí)，審計(jì)人員也應(yīng)注重實(shí)踐方面的練習(xí)。良好的工作氛圍對(duì)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力提升也有著重要的作用，審計(jì)人員應(yīng)向他人吸收優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)而彌補(bǔ)自身不足。第三，企業(yè)也應(yīng)定期考核審計(jì)人員的能力，從側(cè)面督促審計(jì)人員不斷進(jìn)步。

3.審計(jì)人員保持獨(dú)立性和應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度

獨(dú)立性直接影響審計(jì)的結(jié)果。審計(jì)人員在進(jìn)行各項(xiàng)程序時(shí)都應(yīng)秉持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立與形式上的獨(dú)立。只有自身獨(dú)立性得到保證時(shí)，審計(jì)質(zhì)量才是較為可靠的，審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)最大限度地降低。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)自身道德思想建設(shè)。首先，當(dāng)與被審計(jì)單位之間有利害關(guān)系時(shí)應(yīng)當(dāng)回避，不得接受審計(jì)業(yè)務(wù)。其次，當(dāng)被審計(jì)單位以金錢誘惑審計(jì)人員偏離正常審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)堅(jiān)決抵制，不能破壞其獨(dú)立性。此外，審計(jì)人員在審計(jì)中不得感情用事，應(yīng)當(dāng)以客觀公正的態(tài)度對(duì)待各項(xiàng)業(yè)務(wù)。最后，對(duì)于中小事務(wù)所來說，雖然審計(jì)業(yè)務(wù)量并不大，但不能長(zhǎng)期接收同一公司的審計(jì)業(yè)務(wù)，以從根源上確保審計(jì)的獨(dú)立性。審計(jì)人員需要在審計(jì)全過程中樹立高度的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，注意全部審計(jì)程序中任何可能發(fā)生差錯(cuò)的地方，并保持高度專注謹(jǐn)慎，不得粗心大意，防止重要的審計(jì)證據(jù)被篡改或丟失。另外，對(duì)于異常變動(dòng)，審計(jì)人員也應(yīng)當(dāng)給予特定的關(guān)注，不得忽視任何微小異常，以免造成巨大損失。