馮加勇（副教授） （咸寧職業(yè)技術(shù)學(xué)院會計學(xué)院 湖北咸寧 437100）

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具》（CAS 22）將金融資產(chǎn)分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益（即計入所有者權(quán)益）的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（即交易性金融資產(chǎn)）三類。并規(guī)定企業(yè)可以在此基礎(chǔ)上根據(jù)其業(yè)務(wù)管理模式的變更由一類金融資產(chǎn)再進(jìn)行重新分類為其他兩類金融資產(chǎn)，即由原來的三大基本類型金融資產(chǎn)交互分類為六小類型金融資產(chǎn)。當(dāng)然，為防止利潤操縱，準(zhǔn)則規(guī)定，從重分類之日起，相關(guān)資產(chǎn)業(yè)務(wù)要采用未來適用法，而不能采用追溯調(diào)整法，不得對過往已經(jīng)確認(rèn)的業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整，通常包括利得、損失（包括減值損失和利得）或利息。由此可見，金融資產(chǎn)重分類后層次多、調(diào)整多，內(nèi)容較為復(fù)雜，因此，本文結(jié)合CAS 22的規(guī)定及有關(guān)的準(zhǔn)則解釋指南，通過舉例演示的方式對金融資產(chǎn)重分類后的會計賬務(wù)處理進(jìn)行了探討，僅供參考。

一、以攤余成本計量的金融資產(chǎn)

例：金光公司2019年1月1日購入一批五年期、每年末付息一次到期償還本金、票面價值總額為1 000萬元的債券，債券票面利率為4%，實際利率為5%，實際支付人民幣價款980萬元。2020年1月1日，對債券重新評估得到的公允價值為980萬元，并計提減值準(zhǔn)備0.8萬元。請依據(jù)以上資料對重分類后的業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理（單位：萬元）。

根據(jù)公允價值變動計入科目的不同，可以將以攤余成本計量的金融資產(chǎn)分為以下兩類：

（一）分類為計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（即交易性金融資產(chǎn)）

（1）2019年1月1日，金光公司購入債券時：借記“債權(quán)投資——成本1 000”，貸記“其他貨幣資金——存出投資款980”“債權(quán)投資——利息調(diào)整20”。（2）2019年12月31日，金光公司計提利息并同時進(jìn)行利息調(diào)整。應(yīng)收利息=1 000×4%=40（萬元）；實際利息=980×5%=49（萬元）；利息調(diào)整=49-40=9（萬元）。因此，借記“應(yīng)收利息40”“債權(quán)投資——利息調(diào)整9”，貸記“投資收益49”。（3）金光公司收取利息存入投資專戶。借記“其他貨幣資金——存出投資款40”，貸記“應(yīng)收利息40”。（4）金光公司應(yīng)測試、確認(rèn)并記錄資產(chǎn)減值損失，借記“信用減值損失0.8”，貸記“債權(quán)投資減值準(zhǔn)備0.8”。（5）2020年1月1日，金光公司重分類時：按新會計準(zhǔn)則規(guī)定，重分類日該金融資產(chǎn)應(yīng)按照其公允價值重新進(jìn)行計量，同時應(yīng)沖銷其原賬戶賬面價值，即沖減債權(quán)投資成本、利息調(diào)整。由于交易性金融資產(chǎn)期末價值已反映了其公允價值，因此計提減值準(zhǔn)備并不必要，故將原已計提減值準(zhǔn)備予以沖回，并且將其重分類時該資產(chǎn)公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益?！皞鶛?quán)投資——利息調(diào)整”賬戶余額=20-9=11（萬元）；公允價值變動損益=980-（1 000-11-0.8）=-8.2（萬元）。因此，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本980”“債權(quán)投資減值準(zhǔn)備0.8”“債權(quán)投資——利息調(diào)整11”“公允價值變動損益8.2”，貸記“債權(quán)投資——成本1 000”。

（二）分類為計入其他綜合收益（即計入所有者權(quán)益）的金融資產(chǎn)

此分類計量方法與上例相同 ，所不同的是，重新分類所形成的資產(chǎn)賬面差額計入所有者權(quán)益，而不是計入當(dāng)期損益。債權(quán)投資公允價值變動額=98-（1 000-11）=-9（萬元）。（1）—（4）的會計處理與前例相同。（5）金光公司會計處理為：借記“其他債權(quán)投資——成本 980”“債權(quán)投資——利息調(diào)整11”“其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動9”，貸記“債權(quán)投資——成本1 000”。由于重分類不影響其實際利率和預(yù)期信用損失的計量，所以重分類時，金光公司應(yīng)將原計提的“債權(quán)投資減值準(zhǔn)備”賬戶的余額相應(yīng)轉(zhuǎn)入“其他綜合收益”賬戶。借記“債權(quán)投資減值準(zhǔn)備0.8”，貸記“其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備0.8”。此處會計處理需要說明的是，首先，為了防止上市公司利用金融資產(chǎn)的重分類人為地調(diào)節(jié)利潤、虛報業(yè)績，誤導(dǎo)投資者做出錯誤的投資決策而帶來不必要的損失，維護(hù)廣大投資者的利益，因此，在這種重分類下的公允價值變動不允許計入當(dāng)期損益，而是計入所有者權(quán)益。其次，在重分類日，原債權(quán)投資減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入其他綜合收益，而不是增設(shè)其他債權(quán)投資減值準(zhǔn)備，其原因就在于如果轉(zhuǎn)作其他債權(quán)投資減值準(zhǔn)備，那么重分類日后的其他債權(quán)投資賬戶賬面價值就與其公允價值不相等，這與金融資產(chǎn)在重分類日以公允價值計量的原則相沖突，也就是說，重分類日后的金融資產(chǎn)賬戶賬面價值應(yīng)等于其公允價值，所以才轉(zhuǎn)入其他綜合收益予以備抵。

經(jīng)過上述會計處理以后，該項金融資產(chǎn)在重分類日影響所有者權(quán)益的損失總額為8.2萬元（9-0.8）。

二、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益（所有者權(quán)益）的金融資產(chǎn)

仍沿用上例，金光公司可以將公允價值計量且其變動計入其他綜合收益（所有者權(quán)益）的金融資產(chǎn)分為以下兩類金融資產(chǎn)：

（一）分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)

（1）2019年金光公司取得債券時，借記“其他債權(quán)投資——成本1 000”，貸記“其他貨幣資金——存出投資款980”“其他債權(quán)投資——利息調(diào)整20”。（2）當(dāng)年金光公司未計息與調(diào)整時，借記“應(yīng)收利息40”“其他債權(quán)投資——利息調(diào)整9”，貸記“投資收益49”。（3）金光公司收取利息這筆處理與前面相同，為避免重復(fù)，以下不再贅述。（4）需要對公允價值變動額確認(rèn)并記錄，借記“其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動9”，貸記“其他債權(quán)投資——公允價值變動9”。（5）2020年初，金光公司重分類時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷資產(chǎn)原賬面價值，并將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉(zhuǎn)出，以調(diào)整該資產(chǎn)在重分類日的公允價值。也就是說，將原確認(rèn)并記錄的累計利得或損失金額予以轉(zhuǎn)回，以便把資產(chǎn)重分類日的公允價值調(diào)整為該資產(chǎn)的初始賬面價值。與此同時，還應(yīng)將原金融資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備也應(yīng)一并予以結(jié)轉(zhuǎn)處理。

從以上會計處理我們可以得知：在這種重分類下，只需將其他債權(quán)投資與債權(quán)投資的有關(guān)明細(xì)科目余額進(jìn)行一一對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)即可。因為這種重分類，視同該金融資產(chǎn)一直是以攤余成本計量，所以，重分類前后的核算方法一致，也就不存在重分類日轉(zhuǎn)換損益的計算問題，其損失額也就只有在資產(chǎn)負(fù)債表日所發(fā)生的信用減值損失額。

（二）分類為交易性金融資產(chǎn)

本例（1）至（4）會計處理與上例相同，重分類（5）會計處理如下：借記“交易性金融資產(chǎn)980”“其他債權(quán)投資——利息調(diào)整11”“其他債權(quán)投資——公允價值變動9”，貸記“其他債權(quán)投資——成本1 000”。因為資產(chǎn)負(fù)債表的價值也已真實反映了交易性金融資產(chǎn)的公允價值，所以無須再計提減值準(zhǔn)備。因此，在重分類日，企業(yè)要將該金融資產(chǎn)原記入“其他綜合收益”的減值準(zhǔn)備和公允價值變動額予以轉(zhuǎn)出，計入“公允價值變動損益”賬戶即可。從以上的分析與會計處理中，我們可以直觀地看出，該金融資產(chǎn)在重分類日的資產(chǎn)損失仍為8.2萬元。

三、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（即交易性金融資產(chǎn)）

仍沿用上例，，金光公司可以將交易性金融資產(chǎn)分為以下兩類：

（一）分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)

（1）2019年初金光公司取得債券時，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本1 000”，貸記“其他貨幣資金980”“投資收益20”。需要說明的是：首先，此處金融資產(chǎn)在初始取得時是作為交易性金融資產(chǎn)處理的，為簡化會計處理，其價格差異不作溢折價，也不用按實際利率法進(jìn)行分期攤銷，而是直接作為交易收益或損失，計入當(dāng)期損益。其次，這筆會計處理中的價格差異記作投資收益，是因為交易性金融資產(chǎn)在初始取得時的交易費(fèi)用是作投資收益的減項處理的，因此，這里的價格收益也應(yīng)作為投資收益的增項處理，這樣，會計處理的前后口徑才相一致。最后，這個價格差異是交易性金融資產(chǎn)在初始取得時形成的，并不是期后公允價值變動所產(chǎn)生的，因此，也不應(yīng)作為公允價值變動損益進(jìn)行處理。（2）金光公司年終計提利息時，借記“應(yīng)收利息40”，貸記“投資收益40”。（3）借記“公允價值變動損益20”，貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動20”。（4）2020年初金光公司重分類時，借記“債權(quán)投資——成本（重分類日公允價值）980”“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動20”，貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本1 000”。需要說明的是，由于該金融資產(chǎn)重分類時仍以重分類日的公允價值計量，且本例中，重分類日的公允價值、成本、賬戶面價值三者一致，故無差額需要進(jìn)行處理。如有差額，則應(yīng)作為利息調(diào)整進(jìn)行處理。另，按企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，此類金融資產(chǎn)的重分類日即為初始確認(rèn)日，并對該金融資產(chǎn)開始適用金融工具減值的相關(guān)規(guī)定，所以，需要重新對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。

（二）分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益（即計入所有者權(quán)益）的金融資產(chǎn)

本例會計處理（1）至（3）與上例相同，金光公司重分類（4）的會計處理為：借記“其他債權(quán)投資——成本980”“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動20”，貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本1 000”。與此同時，金光公司還必須重新測試資產(chǎn)價值，確認(rèn)并記錄資產(chǎn)減值損失。從上述金融資產(chǎn)重分類中，我們不難看出，交易性金融資產(chǎn)重分類后的兩類金融資產(chǎn)會計處理大致相同，所不同的是，設(shè)置和運(yùn)用主賬戶不同；減值的處理方法不同，分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)所計提的減值準(zhǔn)備作為資產(chǎn)備抵項處理，而以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益（即計入所有者權(quán)益）的金融資產(chǎn)的所計提的減值準(zhǔn)備計入了所有者權(quán)益予以調(diào)整。

四、總結(jié)

通過上述對金融資產(chǎn)重分類業(yè)務(wù)所做出的全面、細(xì)致的案例解析與會計處理，我們不難看出，在重新分類時：無論從分類類型、會計計量原則，還是會計業(yè)務(wù)處理方法上，都有著許多相同與迥異之處。從類型上來看，除了特殊類型的金融資產(chǎn)不能重分類外，其余各類金融資產(chǎn)只要符合條件的都可以重新進(jìn)行分類，并由原來的三大基本類型交互分類為六種小類型，其分類層次多，內(nèi)容較為復(fù)雜。我們之所以要進(jìn)行金融資產(chǎn)的重分類，其目的就是要根據(jù)業(yè)務(wù)環(huán)境和管理當(dāng)局的管理意圖的變化，正確認(rèn)知、計量與核算資產(chǎn)，以便于資產(chǎn)分類保管，確保資產(chǎn)核算的真實、準(zhǔn)確與可靠性。從會計業(yè)務(wù)處理方法上來看，第一、二類金融資產(chǎn)重新劃分為第三類金融資產(chǎn)時，所形成的賬面差額均計入當(dāng)期損益；第一類金融資產(chǎn)劃分為第二類金融資產(chǎn)時，所形成的差額則計入所有者權(quán)益；第二類金融資產(chǎn)劃分為第一類金融資產(chǎn)時，回調(diào)至初始成本，不存在差額；第三類金融資產(chǎn)劃分類為第一、第二類金融資產(chǎn)時，所形成的賬面差額均作利息調(diào)整。