李錚瑜，祝麗云，李彤

（河北農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，保定 071000）

學(xué)術(shù)界對(duì)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的爭(zhēng)論從沒有停止，信息觀認(rèn)為會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)消息更有用[1]，生物資產(chǎn)具有自然增值、雙重資產(chǎn)和周期性等特征，公允價(jià)值計(jì)量更能體現(xiàn)生物資產(chǎn)生長(zhǎng)變化。但因我國(guó)國(guó)情的特殊性，并不適合直接采用公允價(jià)值[2]。因此，為兼顧會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性及可靠性，學(xué)者們提出了“歷史成本+公允價(jià)值”的復(fù)合計(jì)量模式[3,4]。本文結(jié)合我國(guó)奶牛生物資產(chǎn)實(shí)際情況，選擇了以歷史成本計(jì)量為主、公允價(jià)值信息補(bǔ)充的復(fù)合計(jì)量模式。

1 奶牛資產(chǎn)復(fù)合計(jì)量模式的業(yè)務(wù)處理流程

1.1 未成熟階段處理流程

1.1.1 犢牛階段

繁育犢牛和外購(gòu)犢牛成本設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟（繁殖犢牛）”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟（外購(gòu)犢牛）”。用“NV=HC×（1+R1）T-HC”來表示奶牛生長(zhǎng)的隱性增值，其中：HC=假設(shè)奶牛資產(chǎn)一次性投入的資金；R=未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)行業(yè)投資回報(bào)率（如表1所示[3,5]），并設(shè)置“資本公積”。采用兩類犢牛資產(chǎn)的單價(jià)均值與犢牛資產(chǎn)總數(shù)量的乘積作為犢牛新的賬面價(jià)值，與舊賬面價(jià)值的差額沖減“資本公積”[6]；再引入公允價(jià)值與新賬面價(jià)值比較，以兩者孰低來確定犢牛轉(zhuǎn)群的最終賬面價(jià)值，設(shè)置“資本公積”備抵差額。

表1 2016—2020年畜牧行業(yè)平均投資回報(bào)率

1.1.2 育成牛階段

設(shè)置科目“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟（轉(zhuǎn)群育成牛）”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟（外購(gòu)育成牛）”，轉(zhuǎn)入會(huì)計(jì)科目為“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟（育成牛）”。育成牛后續(xù)科目同“犢牛階段”并無實(shí)質(zhì)區(qū)別。

1.2 成熟階段處理流程

1.2.1 成年牛階段

首先，設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟（成年牛）”和折舊科目“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”；其次，懷孕至圍產(chǎn)期的后續(xù)支出平均分配至鮮奶和犢牛，設(shè)置科目“生產(chǎn)成本——生鮮乳”和“生產(chǎn)成本——未成熟（繁育犢牛）”，并計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目；圍產(chǎn)期至泌乳期結(jié)束的全部支出計(jì)入鮮奶，設(shè)置科目“庫(kù)存商品——生鮮乳”，并結(jié)轉(zhuǎn)懷孕至圍產(chǎn)期的生鮮乳成本至“庫(kù)存商品——生鮮乳”；干奶期的所有支出計(jì)入鮮奶成本和繁育犢牛入賬價(jià)值，設(shè)置科目“生產(chǎn)成本——未成熟（繁育犢牛）”和“生產(chǎn)成本——生鮮乳”。

1.2.2 淘汰牛階段

淘汰牛時(shí)期的資產(chǎn)性質(zhì)發(fā)生轉(zhuǎn)變，設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)——淘汰牛”作為成年牛轉(zhuǎn)入科目；后續(xù)發(fā)生的支出，設(shè)置費(fèi)用類科目“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——淘汰牛”。對(duì)于淘汰牛的處置收入，設(shè)置科目“其他業(yè)務(wù)收入”和成本結(jié)轉(zhuǎn)科目“其他業(yè)務(wù)成本”。

1.3 奶牛資產(chǎn)折舊的處理流程

本文認(rèn)為預(yù)計(jì)凈殘值實(shí)質(zhì)是未來奶牛資產(chǎn)淘汰處置時(shí)帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入。因此，本文對(duì)預(yù)計(jì)凈殘值的處理方式為：

式中，t為奶牛預(yù)計(jì)使用壽命；R2為預(yù)計(jì)凈殘值報(bào)酬率；Rf為同期國(guó)債收益率，本文選用“國(guó)債1801”收益率3.03%作為無風(fēng)險(xiǎn)收益率[7]；Rm為奶牛市場(chǎng)期望報(bào)酬率，由近5年畜牧業(yè)平均投資報(bào)酬率5.76%代替；β為風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)，選取相似業(yè)務(wù)背景公司的2012-2018年底股票價(jià)格情況。對(duì)β系數(shù)進(jìn)行求解：

式中，Ra為公司股票收益率；Rb為滬深300整體市場(chǎng)收益率；Cov(Ra,Rb)為協(xié)方差；σb 2為市場(chǎng)收益率的方差[8]。β系數(shù)為0.271（表2），預(yù)計(jì)凈殘值報(bào)酬率R2為3.77%。

表2 系數(shù)計(jì)算表

2 實(shí)例分析

河北省X奶牛有限公司是一家利用胚胎移植等生物技術(shù)進(jìn)行奶牛繁育的農(nóng)業(yè)科技股份制企業(yè)，本文以X企業(yè)2017-2020年發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為載體，比較歷史成本計(jì)量和復(fù)合模式計(jì)量會(huì)計(jì)處理。

2.1 犢牛階段業(yè)務(wù)處理

2017年11月和12月（表3），該企業(yè)干奶期奶牛發(fā)生飼料費(fèi)用22 515元、人工費(fèi)12 757.84元及生物資產(chǎn)折舊19 098.8元，支付相關(guān)費(fèi)用總計(jì)16 205.3元（含水電、醫(yī)藥費(fèi)等）。12月底產(chǎn)犢牛38頭（公犢牛7頭、母犢牛31頭）。

表3 2017年底業(yè)務(wù)處理比較表

2018年1-6月底（表4），31頭母犢牛發(fā)生飼料費(fèi)21 196元、人工費(fèi)7 361.9元，且支付相關(guān)費(fèi)用27 603元。6月底犢牛復(fù)合計(jì)量模式下犢牛階段自然增值2 665.55元。6月底市場(chǎng)中育成牛的公允價(jià)值為10 000元/頭。

表4 2018年1-6月業(yè)務(wù)處理比較表

2.2 育成牛階段業(yè)務(wù)處理

2018年7月和8月，31頭轉(zhuǎn)群育成牛發(fā)生飼料費(fèi)70 284.82元、人工費(fèi)12 325.2元，支付相關(guān)費(fèi)用為18 564.44元（表5）。

表5 2018年7-8月份業(yè)務(wù)處理比較表

2018年9月初，外購(gòu)102頭育成牛（9 500/頭），月齡同現(xiàn)有31頭育成牛相同，支付價(jià)款974 800元（含運(yùn)輸費(fèi)5 800元）；9-12月底，133頭育成牛發(fā)生飼料費(fèi)153 000元、人工工資22 748.94元，支付相關(guān)費(fèi)用30 557.86元（表6）。

表6 2018年9-12月業(yè)務(wù)處理比較表

2019年1-3月底133頭育成牛發(fā)生飼料費(fèi)138 249.98元、人工工資20 937元，支付相關(guān)費(fèi)用27 283.86元，3月底犢牛復(fù)合計(jì)量模式下轉(zhuǎn)群和外購(gòu)育成牛自然增值分別為12 345.77元、43 496.90元，并在3月底133頭育成牛向成年牛轉(zhuǎn)群（表7）。

表7 2019年1-3月業(yè)務(wù)處理比較表

復(fù)合計(jì)量模式先解決相同資產(chǎn)不同價(jià)值的問題，外購(gòu)育成牛與轉(zhuǎn)群育成牛賬面價(jià)值分別為：1 319 524.86元、292 684.32元，單價(jià)分別為：12 936.52元和9 441.43元，采用兩者單價(jià)的均值作為所有育成牛賬面單價(jià)，確定育成?？們r(jià)值為1 488 133.68元；其次，引入公允價(jià)值與上述育成牛賬面總價(jià)值進(jìn)行比較來確定最終轉(zhuǎn)群價(jià)，當(dāng)前每頭成年奶牛的市場(chǎng)價(jià)為16 000元/頭，133頭轉(zhuǎn)群育成牛的公允價(jià)值為2 128 000元，并確定1 488 133.68元為最終“轉(zhuǎn)群價(jià)”（表7）。

2.3 成年牛階段業(yè)務(wù)處理

2.3.1 受孕至圍產(chǎn)期賬務(wù)處理

2019年4月，133頭育成牛轉(zhuǎn)群進(jìn)入成年牛階段，次月開始計(jì)提折舊，成年母牛使用壽命約為6年，假設(shè)歷史成本計(jì)量下預(yù)計(jì)凈殘值6 000元/頭，則月折舊金額為10 096.01元，復(fù)合計(jì)量模式下凈殘值為7 492.73元/頭，則月折舊金額為6 827.79元。除上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)外，該批次133頭成年牛進(jìn)入孕期，12月底133頭成年母牛發(fā)生飼料費(fèi)368 666.61元、人工工資55 832元，支付相關(guān)費(fèi)用39 679.74元。2020年1月初133頭成年牛進(jìn)入圍產(chǎn)期，并產(chǎn)出犢牛（公犢牛40頭；母犢牛83頭）及開始泌乳，截止1月底發(fā)生飼料費(fèi)46 083.33元、人工工資6 979元，支付相關(guān)費(fèi)用4 959.97元（表8）。

表8 2019年4月至次年1月業(yè)務(wù)處理比較表

2.3.2 泌乳期和干奶期賬務(wù)處理

2020年2月開始，133頭成年母牛進(jìn)入10個(gè)月左右的泌乳期，2-11月底發(fā)生飼料費(fèi)49 356.25元、人工工資69 785元，支付相關(guān)費(fèi)用91 472.61元；12月至次年1月133頭成年奶牛進(jìn)入干奶期，共發(fā)生飼料費(fèi)9 765.32元、人工工資13 865.96元，支付相關(guān)費(fèi)用17 944.69元（表9）。

表9 2020年2月至次年1月業(yè)務(wù)處理比較表

2.4 兩種計(jì)量模式下的不同經(jīng)濟(jì)結(jié)果分析

2.4.1 生物資產(chǎn)賬面價(jià)值方面

如表10所示，在不同時(shí)點(diǎn)兩種計(jì)量模式下奶牛資產(chǎn)的賬面價(jià)值不同。第一，在奶牛資產(chǎn)處于自繁育犢牛轉(zhuǎn)群時(shí)期，“歷史成本計(jì)量”更容易低估生物資產(chǎn)賬面價(jià)值，究其原因是歷史成本計(jì)量模式?jīng)]有反映自然增值，并且成熟奶牛后續(xù)支出的分配不合理。

表10 兩種計(jì)量模式下生物資產(chǎn)賬面價(jià)值 元/頭

第二，在奶牛資產(chǎn)育成牛轉(zhuǎn)群時(shí)期，歷史成本計(jì)量高于復(fù)合計(jì)量的奶牛資產(chǎn)賬面價(jià)值，主要原因是歷史成本計(jì)量直接將外購(gòu)育成牛價(jià)值同繁育育成牛資產(chǎn)價(jià)值相加，平均分?jǐn)傊了心膛ＹY產(chǎn)，而復(fù)合計(jì)量將外購(gòu)育成牛和繁育育成牛分開核算，并在“轉(zhuǎn)群期”確定“轉(zhuǎn)群價(jià)”作為奶牛資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

第三，在奶牛資產(chǎn)成熟時(shí)期計(jì)量中，歷史成本模式相較于復(fù)合計(jì)量模式會(huì)造成奶牛資產(chǎn)價(jià)值過快下降，主要原因是本文的預(yù)計(jì)凈殘值確認(rèn)中引入了“貨幣時(shí)間價(jià)值”的處理方式，減緩了奶牛資產(chǎn)折舊速度，一定程度上緩解了奶牛資產(chǎn)價(jià)值不合理流失。

2.4.2 企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況方面

由表11可以發(fā)現(xiàn)，成熟奶牛后續(xù)支出在企業(yè)資產(chǎn)和成本狀況中發(fā)揮著聯(lián)結(jié)作用。在收入一定的情況下，“歷史成本計(jì)量模式”認(rèn)為成熟奶牛資產(chǎn)后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)“費(fèi)用化”，直接“人為”地造成企業(yè)成本虛增，減少了當(dāng)年的收益；“復(fù)合計(jì)量模式”的后續(xù)計(jì)量恰好是討論奶牛資產(chǎn)后續(xù)支出“資產(chǎn)化”的合理性，及如何合理地“資產(chǎn)化”，將其全額分配至資產(chǎn)類科目，不僅預(yù)防了所有者總資產(chǎn)的不合理“流失”，還在合理、規(guī)范的前提下降低了營(yíng)業(yè)成本，從而提升了企業(yè)的盈利能力。

表11 2019年兩種計(jì)量模式下企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況對(duì)比

3 結(jié)論與建議

3.1 結(jié)論

無論采用何種會(huì)計(jì)計(jì)量方式，都有其優(yōu)缺點(diǎn)，本文闡述的復(fù)合計(jì)量自身也存在優(yōu)缺點(diǎn)。

其優(yōu)點(diǎn)主要表現(xiàn)在：①我國(guó)并沒有形成成熟、可靠的農(nóng)牧交易市場(chǎng)，不能完全采用“公允價(jià)值計(jì)量模式”，生物資產(chǎn)采用復(fù)合計(jì)量模式符合我國(guó)國(guó)情；②復(fù)合計(jì)量模式在生物資產(chǎn)生長(zhǎng)關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)引入“公允價(jià)值”信息，并且通過改進(jìn)預(yù)計(jì)凈殘值的確認(rèn)方法，保證了會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性；③復(fù)合計(jì)量模式還考慮到了生物資產(chǎn)自然生長(zhǎng)、蛻變帶來的隱形增值；④復(fù)合計(jì)量模式修正了成熟生物資產(chǎn)后續(xù)支出分配不合理問題，預(yù)防了低估資產(chǎn)、高估費(fèi)用的現(xiàn)象。

其缺點(diǎn)主要表現(xiàn)在：①融合了財(cái)務(wù)管理的理念，對(duì)成熟奶牛資產(chǎn)后續(xù)支出的劃分標(biāo)準(zhǔn)要求較高；②融合了資產(chǎn)特性、歷史成本計(jì)量及公允價(jià)值信息，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理流程繁雜；③確定折舊金額時(shí)，對(duì)β系數(shù)計(jì)算要求較高，尤其對(duì)于非上市公司沒有股價(jià)波動(dòng)，只能尋求具有相似業(yè)務(wù)的上市公司作為參考，可能與企業(yè)自身實(shí)際情況存在偏差。

3.2 建議

3.2.1 培訓(xùn)奶牛養(yǎng)殖企業(yè)經(jīng)營(yíng)者財(cái)會(huì)意識(shí)、建立健全財(cái)會(huì)制度

奶牛養(yǎng)殖企業(yè)擁有完整、健全的會(huì)計(jì)核算制度是推行復(fù)合計(jì)量模式的基礎(chǔ)，而阻礙會(huì)計(jì)制度建立的關(guān)鍵是“財(cái)會(huì)意識(shí)淡薄”，解決問題的核心是提升奶牛養(yǎng)殖場(chǎng)經(jīng)營(yíng)者的“財(cái)會(huì)意識(shí)”。一方面，奶牛養(yǎng)殖場(chǎng)應(yīng)加強(qiáng)與高?；驎?huì)計(jì)事務(wù)所的交流合作，增強(qiáng)其“財(cái)會(huì)意識(shí)”；另一方面，結(jié)合目前奶業(yè)產(chǎn)業(yè)的利益聯(lián)結(jié)模式，如“家庭牧場(chǎng)+企業(yè)”“企業(yè)+合作社+奶農(nóng)”及“企業(yè)+個(gè)人投資牧場(chǎng)”[8,10]，“家庭牧場(chǎng)”“奶農(nóng)”及“個(gè)人投資牧場(chǎng)”作為原料奶供應(yīng)商，應(yīng)當(dāng)依托具有完備會(huì)計(jì)制度的“企業(yè)”或“合作社”，尋求專業(yè)財(cái)會(huì)人員對(duì)建立或健全養(yǎng)殖場(chǎng)的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行指導(dǎo)，從而提升養(yǎng)殖場(chǎng)財(cái)務(wù)處理的規(guī)范性、科學(xué)性。

3.2.2 提高奶牛養(yǎng)殖企業(yè)財(cái)務(wù)人員職業(yè)素養(yǎng)

復(fù)合計(jì)量模式會(huì)計(jì)核算引入了財(cái)務(wù)管理理念，其復(fù)雜程度遠(yuǎn)高于歷史成本計(jì)量模式。因此，一是需要進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的繼續(xù)教育，定期組織專業(yè)技能方面和生物資產(chǎn)核算方面的培訓(xùn)[11]；二是引入更高素質(zhì)的財(cái)會(huì)人員，建立自己專業(yè)的財(cái)務(wù)部門，這一舉措成本較高，適合規(guī)模較大的奶牛養(yǎng)殖場(chǎng)。

3.2.3 提升奶牛養(yǎng)殖企業(yè)的智能化、數(shù)據(jù)化養(yǎng)殖水平

復(fù)合計(jì)量模式對(duì)數(shù)據(jù)的要求較高，因此提升奶牛養(yǎng)殖智能化水平非常關(guān)鍵。具體措施為：一是加強(qiáng)智能化養(yǎng)殖同會(huì)計(jì)系統(tǒng)的聯(lián)結(jié)程度，包括養(yǎng)殖數(shù)據(jù)傳輸及數(shù)據(jù)整理，為會(huì)計(jì)核算提供便捷；二是積極引進(jìn)會(huì)計(jì)電算化設(shè)備，或升級(jí)會(huì)計(jì)電算化軟件，提高會(huì)計(jì)處理的便捷性、準(zhǔn)確性；三是針對(duì)在職會(huì)計(jì)人員[11,12]，加強(qiáng)會(huì)計(jì)電算化工作培訓(xùn)，幫助其熟練掌握會(huì)計(jì)電算化技能，并實(shí)時(shí)更新其知識(shí)儲(chǔ)備。