| 劉 婕

2020年11月，財政部頒布會計師事務(wù)所質(zhì)量管理三項準(zhǔn)則（以下簡稱“新質(zhì)量管理準(zhǔn)則”），包含《會計師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》（修訂）（以下簡稱“5101號準(zhǔn)則”）、《會計師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5102號——項目質(zhì)量復(fù)核》（擬訂）（以下簡稱“5102號準(zhǔn)則”）以及《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號——對財務(wù)報表審計實施的質(zhì)量管理》（修訂）（以下簡稱“1121號準(zhǔn)則”）等三個準(zhǔn)則，從宏觀到微觀分別對事務(wù)所質(zhì)量管理體系的建立和運行、項目質(zhì)量復(fù)核和項目質(zhì)量管理進行了全面規(guī)范，旨在指導(dǎo)會計師事務(wù)所建立健全質(zhì)量管理體系，提高事務(wù)所質(zhì)量管理能力，提升審計質(zhì)量，防范審計風(fēng)險。新準(zhǔn)則將從2023年1月1日起生效，首先在從事證券業(yè)務(wù)的事務(wù)所內(nèi)執(zhí)行，自2024年1月1日起，非從事證券業(yè)務(wù)的事務(wù)所也將全面執(zhí)行。

面對新質(zhì)量管理準(zhǔn)則對會計師行業(yè)提出的一系列新要求、新挑戰(zhàn)，事務(wù)所如何應(yīng)對和踐行，關(guān)系到質(zhì)量管理的不斷改進和事業(yè)健康發(fā)展。為此，本文擬對新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的工作要求和目標(biāo)導(dǎo)向進行分析探討，以把握其核心理念和價值追求。

一、從控制到管理：新質(zhì)量管理準(zhǔn)則核心理念

1.質(zhì)量控制和質(zhì)量管理的區(qū)別。本次對5101號準(zhǔn)則的修訂，將“質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——會計師事務(wù)所對執(zhí)行財務(wù)報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實施的質(zhì)量控制”(簡稱“原5101號準(zhǔn)則”)修訂為“會計師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量管理”，從名稱上直接將原準(zhǔn)則“質(zhì)量控制”提升到“質(zhì)量管理”的高度。通過對比質(zhì)量控制準(zhǔn)則六要素和質(zhì)量管理準(zhǔn)則八要素，能清晰地認(rèn)識到新舊準(zhǔn)則的差異(見表1)。通過比較不難發(fā)現(xiàn)，5101號準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則的事中控制擴展到事前評估風(fēng)險和事后整改，從而形成了事前、事中、事后貫穿式主動質(zhì)量管理模式；將“對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任”要素修訂為“治理與領(lǐng)導(dǎo)層”，一是將事務(wù)所的質(zhì)量管理上升到公司治理的高度，同時明確了事務(wù)所的質(zhì)量管理需要一個領(lǐng)導(dǎo)團隊來完成；將“人力資源”要素修訂為“資源”要素，擴大了資源的外延，資源不僅包括人力資源，還包括知識資源、技術(shù)資源，財務(wù)資源也是不可或缺的。從側(cè)面反映了質(zhì)量管理不僅僅是質(zhì)量控制，而是多維度的管理體系建設(shè)；增加了“信息與溝通”要素，5101號準(zhǔn)則提到的其他七大要素的執(zhí)行和落實都需要通過信息的傳遞和溝通來完成。

表1 新舊5101號準(zhǔn)則差異對比

2.引入風(fēng)險導(dǎo)向的質(zhì)量管理理念。事務(wù)所的質(zhì)量管理屬于內(nèi)部控制的重要組成部分，5101號準(zhǔn)則采用內(nèi)部控制理論研究事務(wù)所質(zhì)量管理問題。根據(jù)內(nèi)部控制理論，5101號準(zhǔn)則中新增“事務(wù)所的風(fēng)險評估程序”要素，實際是在事務(wù)所的質(zhì)量管理理念中引入了風(fēng)險導(dǎo)向的管理理念，要求事務(wù)所充分評估質(zhì)量管理風(fēng)險，有的放矢。

3.明確提出一體化管理機制，要求事務(wù)所實現(xiàn)人事、財務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息管理五方面的統(tǒng)一管理。早在2012年，中注協(xié)印發(fā)《關(guān)于支持會計師事務(wù)所進一步做強做大的若干政策措施》，提出“事務(wù)所合并后在人事、財務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息管理五方面實現(xiàn)統(tǒng)一”的“五統(tǒng)一”說法，新質(zhì)量管理準(zhǔn)則首次在質(zhì)量管理準(zhǔn)則中對事務(wù)所一體化管理做出明確規(guī)定。新準(zhǔn)則執(zhí)行后，監(jiān)管部門如果發(fā)現(xiàn)事務(wù)所一體化管理存在缺陷，將可能根據(jù)相關(guān)法規(guī)制度對事務(wù)所予以處罰。

二、事務(wù)所如何踐行新質(zhì)量管理準(zhǔn)則

（一）將新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的核心理念融入事務(wù)所合伙文化建設(shè)中

“誠信為本，質(zhì)量為先”是事務(wù)所的核心價值觀，也是新質(zhì)量管理準(zhǔn)則對事務(wù)所的要求。事務(wù)所在質(zhì)量管理體系建設(shè)過程中應(yīng)將新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的核心理念和精神融入事務(wù)所合伙文化建設(shè)中。

1.事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層思想意識的高度統(tǒng)一。5101號準(zhǔn)則中的“治理和領(lǐng)導(dǎo)層”要素對領(lǐng)導(dǎo)層的設(shè)置原則和具體角色職責(zé)提出明確要求，要求事務(wù)所形成主要負(fù)責(zé)人對質(zhì)量管理體系承擔(dān)最終責(zé)任，領(lǐng)導(dǎo)層各成員各負(fù)其責(zé)、相互監(jiān)督的質(zhì)量管理領(lǐng)導(dǎo)團隊。首先，事務(wù)所的質(zhì)量管理領(lǐng)導(dǎo)團隊?wèi)?yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)新質(zhì)量管理準(zhǔn)則，了解新質(zhì)量管理準(zhǔn)則從質(zhì)量控制到質(zhì)量管理的理念轉(zhuǎn)變。事務(wù)所質(zhì)量管理是一個系統(tǒng)工程，要常抓不懈，需要事務(wù)所各部門、各崗位協(xié)同努力，充分合理分配和利用資源，更需要事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層身先士卒，做好表率，在事務(wù)所樹立“誠信為本，質(zhì)量為先”的合伙文化風(fēng)氣。其次，事務(wù)所質(zhì)量管理領(lǐng)導(dǎo)團隊還要重視質(zhì)量管理制度的建設(shè)工作。尤其在2023年1月1日之前，需要在質(zhì)量管理領(lǐng)導(dǎo)團隊的帶領(lǐng)下，設(shè)立質(zhì)量管理制度建設(shè)團隊，抓緊事務(wù)所質(zhì)量管理制度的建設(shè)工作，對照新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的要求，結(jié)合事務(wù)所自身實際，考慮事務(wù)所的規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)等因素，設(shè)定質(zhì)量目標(biāo)，切實評估現(xiàn)有質(zhì)量管理體系的風(fēng)險和缺陷，制定應(yīng)對措施，做好質(zhì)量管理制度的建設(shè)工作。

2.事務(wù)所合伙人應(yīng)高度重視與踐行。事務(wù)所合伙文化建設(shè)過程中，對新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的高度認(rèn)同離不開合伙人的參與。合伙人是事務(wù)所核心人力資源，其言行對外代表事務(wù)所的文化理念，對內(nèi)影響每一位員工的質(zhì)量意識?，F(xiàn)在部分合伙人將主要精力放在項目的承接和承做上，對質(zhì)量管理重要性認(rèn)識不夠，對質(zhì)量管理環(huán)節(jié)重視不足。只有合伙人加強對新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，理解質(zhì)量管理理念變化的精髓，才能在工作中更好地踐行新準(zhǔn)則質(zhì)量管理要求。

3.對事務(wù)所管理層和合伙人開展培訓(xùn)。培訓(xùn)可以分為兩個階段，第一階段是關(guān)于新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的理論培訓(xùn)，讓合伙人了解新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的理念變化和新要求，在事務(wù)所質(zhì)量管理體系的建設(shè)過程中高度參與，諫言獻策；第二階段，事務(wù)所新的質(zhì)量管理體系建成后，應(yīng)要求合伙人參與事務(wù)所新的質(zhì)量管理體系和制度的系統(tǒng)培訓(xùn)，以便于新質(zhì)量管理體系在事務(wù)所推行和實施。為了保證培訓(xùn)效果，還可以進行形式多樣的考核，如對事務(wù)所新質(zhì)量管理制度的建設(shè)發(fā)放調(diào)查問卷，召開座談會，要求合伙人參與制度建設(shè)，還可以組織開卷考試，對合伙人的考試成績和好的建議進行記錄，作為日后合伙人考核的依據(jù)，與合伙人的薪酬分配和晉升掛鉤。

（二）設(shè)定質(zhì)量目標(biāo)，做好風(fēng)險評估

新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的核心變化之一就是引入了風(fēng)險導(dǎo)向的理念，2023年1月1日前處于制度建設(shè)階段，事務(wù)所應(yīng)根據(jù)自身的性質(zhì)、業(yè)務(wù)規(guī)模及其性質(zhì)設(shè)定質(zhì)量目標(biāo)，對照新質(zhì)量管理準(zhǔn)則和事務(wù)所現(xiàn)行的質(zhì)量管理體系，評估現(xiàn)有質(zhì)量管理體系的風(fēng)險，識別缺陷，并制定應(yīng)對措施。

執(zhí)行證券業(yè)務(wù)的事務(wù)所通常規(guī)模較大，且證券業(yè)務(wù)涉及公眾利益，影響面較廣，因此對質(zhì)量管理體系建設(shè)有更高的要求。下面就以執(zhí)行證券業(yè)務(wù)的事務(wù)所為例，根據(jù)新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的主要變化，談?wù)勗谛沦|(zhì)量管理制度建設(shè)階段如何識別和評估質(zhì)量風(fēng)險，并制定具體的應(yīng)對措施：

1.對照新質(zhì)量管理準(zhǔn)則，評估和識別事務(wù)所的風(fēng)險和缺陷，制定應(yīng)對措施。以新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的“治理與領(lǐng)導(dǎo)層”要素為例，5101號準(zhǔn)則第三十九條、第四十條和附錄對領(lǐng)導(dǎo)層的設(shè)置原則和具體角色職責(zé)做了規(guī)定和示例，事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層包括主要負(fù)責(zé)人、質(zhì)量管理主管合伙人、獨立性、職業(yè)道德主管合伙人、各業(yè)務(wù)條線的主管合伙人、監(jiān)控和整改主管合伙人。那么事務(wù)所在建立新質(zhì)量管理體系時，就應(yīng)對照5101號準(zhǔn)則的要求，檢查事務(wù)所現(xiàn)有質(zhì)量管理架構(gòu)中是否設(shè)置了相關(guān)角色，是否對相關(guān)角色的任職資格、角色職責(zé)作出明確規(guī)定，是否設(shè)置了相關(guān)機構(gòu)和團隊協(xié)助各領(lǐng)導(dǎo)完成日常工作。在評估和識別出“治理與領(lǐng)導(dǎo)層”要素中存在的風(fēng)險和缺陷后，制定應(yīng)對措施，當(dāng)存在崗位缺失時，應(yīng)補充設(shè)置崗位，同時制定該崗位人員的任職資格和崗位職責(zé)。在設(shè)置崗位時，要考慮崗位的不可兼容性，如：質(zhì)量管理主管合伙人及監(jiān)控和整改主管合伙人不能由同一人擔(dān)任。

2.評估和識別事務(wù)所過往質(zhì)量控制中存在的風(fēng)險和缺陷，做好自查自糾工作。2022年1月，財政部印發(fā)《會計師事務(wù)所自查自糾報告管理辦法》，要求事務(wù)所在每年8月31日之前提交包括執(zhí)業(yè)質(zhì)量情況相關(guān)內(nèi)容的自查自糾報告。自查自糾工作中，結(jié)合財政部、中注協(xié)、證監(jiān)會等監(jiān)管部門對事務(wù)所檢查發(fā)現(xiàn)并提出整改的問題，評估風(fēng)險，識別質(zhì)量管理中存在的缺陷。以本次納入新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的事務(wù)所一體化管理為例。在過往監(jiān)管部門對國內(nèi)執(zhí)行證券業(yè)務(wù)的事務(wù)所檢查中，發(fā)現(xiàn)有些事務(wù)所在一體化管理方面相對薄弱。這些事務(wù)所可以對照監(jiān)管部門的整改意見和5101號準(zhǔn)則的規(guī)定，參考《會計師事務(wù)所一體化管理辦法》中提出的事務(wù)所一體化管理評估指標(biāo)體系進行自查自糾，制定相關(guān)制度。另外，事務(wù)所還可以收集、檢查歷年收到的監(jiān)管部門的檢查意見書、監(jiān)管警示函、行政處罰等文件，對文件中提到的事務(wù)所存在的問題進行分析總結(jié)，尤其是一些共性問題，事務(wù)所應(yīng)分析產(chǎn)生的原因，評估其對質(zhì)量管理的影響，在新質(zhì)量管理制度建設(shè)過程中制定相關(guān)制度控制風(fēng)險。

3.不斷完善和優(yōu)化質(zhì)量管理體系。新質(zhì)量管理準(zhǔn)則八大要素中將原“監(jiān)控”要素修訂為“監(jiān)控與整改程序”，即強調(diào)了質(zhì)量管理體系是一個循序漸進，不斷完善更新的過程。新質(zhì)量管理準(zhǔn)則要求事務(wù)所定期和持續(xù)地進行監(jiān)控活動，對監(jiān)控活動中發(fā)現(xiàn)的缺陷分析其根本原因，制定整改措施，以應(yīng)對識別的缺陷，并在后續(xù)的監(jiān)控活動中繼續(xù)關(guān)注整改措施是否有效，使事務(wù)所質(zhì)量管理體系保持一種動態(tài)優(yōu)化過程，才能持續(xù)應(yīng)對市場環(huán)境、業(yè)務(wù)變化帶來的質(zhì)量風(fēng)險。

4.建立具有自身特點的質(zhì)量管理體系。新質(zhì)量管理準(zhǔn)則強調(diào)事務(wù)所的個性化管理，要求事務(wù)所結(jié)合自身情況制定質(zhì)量管理體系。由于事物所規(guī)模、性質(zhì)、業(yè)務(wù)不同，質(zhì)量管理體系的復(fù)雜程度和規(guī)范程度也會存在差異，這就要求事務(wù)所根據(jù)自身性質(zhì)及其具體情況、所執(zhí)行業(yè)務(wù)的性質(zhì)及其具體情況建立適合本所的質(zhì)量管理體系。

（三）明確項目質(zhì)量復(fù)核的定位

新質(zhì)量管理準(zhǔn)則包含5101號準(zhǔn)則、5102號準(zhǔn)則及1121號準(zhǔn)則。其中5102號準(zhǔn)則是本次新擬定的，專門對項目質(zhì)量復(fù)核進行了定義，并對項目質(zhì)量復(fù)核人員的委派和資質(zhì)要求、項目質(zhì)量復(fù)核的實施、項目質(zhì)量復(fù)核的工作底稿記錄作出了具體規(guī)定。5102號準(zhǔn)則第十一條強調(diào)“項目質(zhì)量復(fù)核，是指在報告日或報告日之前，項目質(zhì)量復(fù)核人員對項目組作出的重大判斷及據(jù)此得出的結(jié)論作出的客觀評價?！备鶕?jù)5102號準(zhǔn)則的要求，結(jié)合實際工作中可能存在的誤區(qū)，事務(wù)所對項目質(zhì)量復(fù)核定位應(yīng)注意以下問題：

1.項目質(zhì)量復(fù)核是對項目組的重大判斷及其結(jié)論的評價。項目質(zhì)量復(fù)核建立在項目組實施審計的基礎(chǔ)上，強調(diào)的是重點復(fù)核，項目質(zhì)量復(fù)核不能代替項目組的復(fù)核。而項目質(zhì)量管理則是通過1121號準(zhǔn)則加以規(guī)范和約束的。如：1121號準(zhǔn)則第二十三條明確提出了“項目合伙人應(yīng)當(dāng)對管理和實現(xiàn)審計項目的高質(zhì)量承擔(dān)總體責(zé)任”、第四十二條對項目合伙人復(fù)核審計工作底稿提出了明確要求。

2.項目質(zhì)量復(fù)核要選擇適當(dāng)?shù)臅r點進行復(fù)核。項目質(zhì)量復(fù)核應(yīng)貫穿項目全過程。在項目進行過程中，項目質(zhì)量復(fù)核人員應(yīng)及時和項目組溝通，討論重大事項，并在項目計劃、實施和報告時對項目組作出的重大判斷進行復(fù)核，而不是等到項目組完成現(xiàn)場審計工作、出具報告之前，才進行項目質(zhì)量復(fù)核。

3.項目質(zhì)量復(fù)核還包括對項目合伙人獨立性和勝任能力的評價。從過往審計失敗的案例看，項目合伙人缺乏獨立性或勝任能力不足容易導(dǎo)致審計失敗。5102號準(zhǔn)則第二十八條第（四）款和第（六）款分別強調(diào)了項目質(zhì)量復(fù)核要對項目合伙人的獨立性和勝任能力進行評價。

（四）全面協(xié)調(diào)，科學(xué)合理地分配資源

質(zhì)量管理是一項系統(tǒng)工程，包含事務(wù)所各項資源的利用和分配。資源的合理調(diào)配不僅有利于調(diào)動全所力量，將質(zhì)量管理在各管理環(huán)節(jié)落到實處，同時還可以引導(dǎo)事務(wù)所的質(zhì)量文化建設(shè)。新質(zhì)量管理準(zhǔn)則中提到的“資源”要素包括人力資源、知識資源、技術(shù)資源和財務(wù)資源，所有這些資源的利用和分配都是為業(yè)務(wù)資源服務(wù)的，所以必須建立完整的人力資源、知識資源和技術(shù)資源的管理制度和利益分配制度，以保障這些資源的分配有序、合理合規(guī)。相對其他資源，業(yè)務(wù)資源作為核心資源，是事務(wù)所收入來源，受到各方關(guān)注。與此相應(yīng)，事務(wù)所質(zhì)量管理體系中應(yīng)包含業(yè)務(wù)資源管理的流程及相關(guān)制度。落實優(yōu)質(zhì)資源向優(yōu)質(zhì)團隊傾斜的分配機制有助于事務(wù)所質(zhì)量文化和團隊風(fēng)氣建設(shè)。業(yè)務(wù)資源分配中對合伙人勝任能力的評價、合伙人利益分配制度中對項目執(zhí)業(yè)質(zhì)量權(quán)重的考慮，直接影響合伙人對質(zhì)量的追求，只有每個合伙人都認(rèn)同了高質(zhì)量發(fā)展，事務(wù)所才可能真正堅持高質(zhì)量持續(xù)發(fā)展的方向。

當(dāng)然，新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的落實到位，也離不開監(jiān)管部門的監(jiān)督和幫助。在這個過程中，財政部和中注協(xié)應(yīng)做好相關(guān)培訓(xùn)、咨詢和監(jiān)督檢查工作。一方面，監(jiān)管部門選拔包括監(jiān)管機構(gòu)工作人員，事務(wù)所從業(yè)人員，非事務(wù)所執(zhí)業(yè)的行業(yè)專家在內(nèi)的監(jiān)督檢查人才，建立監(jiān)督檢查人才庫，形成會計師行業(yè)、監(jiān)管部門和社會力量的監(jiān)管合力，促進事務(wù)所質(zhì)量管理體系的不斷健全完善；另一方面，監(jiān)管部門形成以財政部、中注協(xié)為主導(dǎo)，其他各監(jiān)管部門參與，共享事務(wù)所質(zhì)量管理體系監(jiān)督檢查結(jié)果的監(jiān)管機制，提高監(jiān)管效率，降低事務(wù)所應(yīng)對檢查的成本。

在新質(zhì)量管理準(zhǔn)則落實執(zhí)行的過程中，除了事務(wù)所的自身努力和監(jiān)管部門的督促改進，也離不開社會環(huán)境的不斷改善，包括事務(wù)所選聘機制的改進、社會公眾對事務(wù)所執(zhí)業(yè)環(huán)境的理解等。相信在新質(zhì)量管理準(zhǔn)則推行后，我國注冊會計師行業(yè)能借此東風(fēng)，迎來更大的發(fā)展。