崔曉靜，陳鏡先

一、全球最低稅改革的現(xiàn)實(shí)背景與規(guī)則創(chuàng)新的主要內(nèi)涵

（一）全球最低稅改革的現(xiàn)實(shí)背景

為了應(yīng)對(duì)國(guó)際稅收的“逐底競(jìng)爭(zhēng)”問(wèn)題，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（以下簡(jiǎn)稱(chēng)OECD）和二十國(guó)集團(tuán)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)G20）在全球范圍內(nèi)大力推動(dòng)最低稅改革。2021年10月8日，G20/OECD 包容性框架召開(kāi)第十三次全體成員大會(huì)，136 個(gè)轄區(qū)就國(guó)際稅收制度重大改革達(dá)成共識(shí)，并發(fā)布了《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《雙支柱聲明》）。雙支柱方案中，支柱二通過(guò)在全球范圍內(nèi)建立廣泛、協(xié)調(diào)的最低稅制度，旨在確保大型跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)就其在每個(gè)轄區(qū)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的所得支付最低水平的稅款；當(dāng)某一轄區(qū)的有效稅率低于15%的最低稅率時(shí)，對(duì)在該轄區(qū)內(nèi)產(chǎn)生的利潤(rùn)征收補(bǔ)足稅。

（二）全球最低稅改革規(guī)則創(chuàng)新的主要內(nèi)涵

在此次全球最低稅改革之前，國(guó)際社會(huì)主要通過(guò)制定“避稅天堂”黑名單并采取制裁措施，加強(qiáng)稅收透明度和稅收信息交換，以及建立針對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（以下簡(jiǎn)稱(chēng)BEPS）包容性框架成員稅收優(yōu)惠的同行審議機(jī)制等方式對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題進(jìn)行規(guī)制。然而，由于上述規(guī)制措施較為零散，在全球范圍內(nèi)的采納廣度和對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的規(guī)制力度均較為有限。相比之下，此次全球最低稅改革進(jìn)行了較大程度的規(guī)則創(chuàng)新，首次在全球范圍內(nèi)對(duì)各國(guó)的企業(yè)所得稅有效稅率劃定了底線(xiàn)，并構(gòu)建了相應(yīng)的稅收征管機(jī)制，對(duì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)行了多邊深度規(guī)制，其對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題的規(guī)制將更為全面有效。全球最低稅改革規(guī)則創(chuàng)新主要包括以下幾個(gè)方面。

1.全球反稅基侵蝕規(guī)則

全球反稅基侵蝕（以下簡(jiǎn)稱(chēng)GloBE）規(guī)則由收入納入規(guī)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)IIR）和低稅支付規(guī)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)UTPR）共同構(gòu)成。GloBE規(guī)則適用于最終母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表年收入在受測(cè)財(cái)年之前的4個(gè)財(cái)年中至少有2 個(gè)財(cái)年為7.5 億歐元或以上的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的成員實(shí)體。GloBE 規(guī)則采用轄區(qū)匯總法計(jì)算有效稅率，有效稅率低于15%的轄區(qū)構(gòu)成低稅轄區(qū)，需要計(jì)算補(bǔ)足稅，補(bǔ)足稅比率為15%的最低稅率與該轄區(qū)有效稅率之間的差額，最終計(jì)算出的補(bǔ)足稅將按照IIR或UTPR進(jìn)行征收。

IIR 是指由母公司就跨國(guó)企業(yè)成員實(shí)體低稅所得補(bǔ)繳稅款至全球最低稅水平。IIR 原則上采用自上而下的方法分配補(bǔ)足稅：首先由跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)最終母公司向其所在的實(shí)施IIR 的轄區(qū)繳納補(bǔ)足稅；如果最終母公司所在轄區(qū)不實(shí)施IIR，則由下一層中間母公司向其所在的實(shí)施IIR 的轄區(qū)繳納補(bǔ)足稅；如果該層中間母公司所在轄區(qū)也不實(shí)施IIR，則依次沿著跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)所有權(quán)鏈條向下類(lèi)推。

作為IIR 的補(bǔ)充規(guī)則，UTPR 是指對(duì)于跨國(guó)企業(yè)成員實(shí)體未適用IIR 的低稅所得，其他成員實(shí)體應(yīng)限制扣除或做等額調(diào)整，使這些成員實(shí)體負(fù)擔(dān)等于其所分配到的UTPR 補(bǔ)足稅金額的額外現(xiàn)金稅收支出。UTPR 采用員工人數(shù)和有形資產(chǎn)兩個(gè)分配因子對(duì)補(bǔ)足稅進(jìn)行分配，兩個(gè)分配因子各占50%的權(quán)重；完成補(bǔ)足稅分配后，還需進(jìn)一步計(jì)算出限制扣除或等額調(diào)整的款項(xiàng)數(shù)額。

2.應(yīng)稅規(guī)則

應(yīng)部分發(fā)展中國(guó)家的要求，支柱二規(guī)定，如果居民國(guó)對(duì)利息、特許權(quán)使用費(fèi)和其他明確定義的一系列費(fèi)用適用的企業(yè)所得稅名義稅率低于9%，則作為發(fā)展中國(guó)家的來(lái)源國(guó)有權(quán)要求在雙邊稅收協(xié)定中納入應(yīng)稅規(guī)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)STTR）。STTR 允許來(lái)源國(guó)對(duì)適用稅率低于9%的特定關(guān)聯(lián)支付征收補(bǔ)足稅，補(bǔ)足稅率為9%的最低稅率與相關(guān)費(fèi)用適用稅率之間的差額。在適用順序上，STTR 優(yōu)先于GloBE規(guī)則，并且為了避免重復(fù)征稅，適用STTR繳納的稅款應(yīng)計(jì)為GloBE規(guī)則下的有效稅額。

3.排除和豁免規(guī)則

基于各種政策考慮，支柱二規(guī)定了一系列排除和豁免規(guī)則。一是排除實(shí)體規(guī)則，政府實(shí)體、國(guó)際組織、非營(yíng)利組織、養(yǎng)老基金、作為最終母公司的投資基金或房地產(chǎn)投資工具，以及上述實(shí)體持有的符合特定條件的實(shí)體將被排除在GloBE 規(guī)則的適用范圍外。二是國(guó)際海運(yùn)所得排除規(guī)則，符合《OECD稅收協(xié)定范本》相關(guān)定義的國(guó)際海運(yùn)所得將被排除在GloBE規(guī)則的適用范圍外。三是公式化經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除規(guī)則，在計(jì)算補(bǔ)足稅時(shí)，應(yīng)從轄區(qū)的凈GloBE 所得中減去該轄區(qū)基于實(shí)質(zhì)的所得排除額，排除額為在該轄區(qū)為跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)執(zhí)行活動(dòng)的合格員工的合格工資成本的5%和位于該轄區(qū)的合格有形資產(chǎn)賬面價(jià)值的5%。支柱二還規(guī)定在10年的過(guò)渡期內(nèi)，有形資產(chǎn)賬面價(jià)值和人員工資的排除比例分別從8%和10%逐步降至5%。四是微利排除規(guī)則，如果跨國(guó)企業(yè)在某一轄區(qū)的收入低于1000萬(wàn)歐元且利潤(rùn)低于100萬(wàn)歐元，則該轄區(qū)的成員實(shí)體的補(bǔ)足稅可被視為零。五是處于國(guó)際化活動(dòng)初始階段的跨國(guó)企業(yè)豁免適用UTPR，在跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)國(guó)際活動(dòng)的初始階段，本應(yīng)征收的UTPR 補(bǔ)足稅應(yīng)減至零。處于國(guó)際化活動(dòng)初始階段的跨國(guó)企業(yè)是指海外有形資產(chǎn)不超過(guò)5000萬(wàn)歐元且在不超過(guò)5個(gè)海外轄區(qū)運(yùn)營(yíng)的跨國(guó)企業(yè)。該豁免規(guī)定只在跨國(guó)企業(yè)首次成為GloBE規(guī)則適用范圍內(nèi)企業(yè)后的5年內(nèi)適用。

4.稅收征管機(jī)制

為了有效實(shí)施GloBE 規(guī)則，2021年12月，OECD 發(fā)布了《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《GloBE 規(guī)則立法模板》），規(guī)定了跨國(guó)集團(tuán)的信息報(bào)告義務(wù)，即在適用GloBE 規(guī)則的每個(gè)轄區(qū)提交標(biāo)準(zhǔn)化的信息報(bào)告表，以便各轄區(qū)掌握跨國(guó)企業(yè)根據(jù)GloBE 規(guī)則計(jì)算稅款的信息。GloBE 報(bào)告表包含成員實(shí)體的身份證明、跨國(guó)集團(tuán)整體架構(gòu)的信息、稅款計(jì)算所需信息、根據(jù)GloBE 規(guī)則進(jìn)行相關(guān)選擇的記錄，以及在GloBE 實(shí)施框架中達(dá)成共識(shí)且對(duì)于稅收征管必不可少的其他信息。

此外，根據(jù)安全港規(guī)則，當(dāng)某轄區(qū)的成員實(shí)體在財(cái)年內(nèi)符合GloBE 安全港條件時(shí)，則該轄區(qū)（安全港轄區(qū)）該財(cái)年的補(bǔ)足稅應(yīng)被視為零。

二、全球最低稅改革對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅收理論的多重影響

（一）全球最低稅改革對(duì)稅收主權(quán)過(guò)度限制

（二）全球最低稅改革對(duì)稅收競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)制

（三）全球最低稅改革偏離價(jià)值創(chuàng)造原則

三、全球最低稅改革對(duì)各國(guó)國(guó)際稅收法治體系的挑戰(zhàn)

全球最低稅改革不僅在理論層面對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅收理論帶來(lái)了挑戰(zhàn)，還將在實(shí)踐層面對(duì)各國(guó)的稅收立法、稅收征管和稅收爭(zhēng)議解決產(chǎn)生全面和深遠(yuǎn)的影響。其中，在稅收立法環(huán)節(jié)，各國(guó)的立法機(jī)關(guān)需要在稅收條約和國(guó)內(nèi)稅法中引入全新的全球最低稅制度，同時(shí)需要對(duì)現(xiàn)行的相關(guān)國(guó)際稅收制度進(jìn)行必要的修改。在稅收征管環(huán)節(jié)，各國(guó)需要構(gòu)建科學(xué)的稅收征管機(jī)制，確保稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠在對(duì)納稅人實(shí)現(xiàn)充分有效征稅的同時(shí)，盡可能降低全球最低稅的征納成本；在稅收爭(zhēng)議解決環(huán)節(jié)，各國(guó)需要構(gòu)建配套的稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制，確保全球最低稅制度在適用過(guò)程中引發(fā)的國(guó)際稅收爭(zhēng)議能夠獲得高效地解決。

（一）全球最低稅改革對(duì)各國(guó)國(guó)際稅收立法的影響

1.全球最低稅改革倒逼各國(guó)的企業(yè)所得稅立法

可見(jiàn)，全球最低稅改革后，首當(dāng)其沖的是各國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠的有效性。如果適用范圍內(nèi)的跨國(guó)企業(yè)的有效稅率低于15%，相關(guān)管轄區(qū)將征收補(bǔ)足稅，從而抵消低稅管轄區(qū)稅收優(yōu)惠的實(shí)際效果。面對(duì)全球最低稅改革強(qiáng)大的政治壓力和倒逼機(jī)制，即便是那些不愿接受支柱二的國(guó)家，也不得不重新審視自身優(yōu)惠稅制的有效性。從經(jīng)濟(jì)理性的角度來(lái)看，沒(méi)有國(guó)家會(huì)繼續(xù)堅(jiān)持無(wú)效的稅收優(yōu)惠政策，并將自身的稅收利益拱手讓給其他國(guó)家。因此，隨著支柱二步入轉(zhuǎn)化實(shí)施階段，各國(guó)有必要對(duì)自身稅收優(yōu)惠的有效性進(jìn)行評(píng)估。

2.全球最低稅制度對(duì)各國(guó)的反避稅規(guī)則體系造成沖擊

又如，轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的核心在于獨(dú)立交易原則，即關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的收入和費(fèi)用應(yīng)按照無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間進(jìn)行交易所體現(xiàn)的獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)的精神進(jìn)行分配，企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系不能影響利潤(rùn)在兩者之間的合理分配，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照公平市場(chǎng)交易價(jià)格或利潤(rùn)水平對(duì)關(guān)聯(lián)交易價(jià)格和利潤(rùn)水平進(jìn)行重新調(diào)整。相較而言，支柱二中的UTPR 在限制扣除時(shí)并非基于獨(dú)立交易原則，而是考慮收款方的有效稅率是否低于最低稅率。換言之，轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制強(qiáng)調(diào)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)應(yīng)獨(dú)立公允，而全球最低稅制度強(qiáng)調(diào)納稅人的有效稅率應(yīng)達(dá)到最低標(biāo)準(zhǔn)。二者的并行意味著納稅人將面臨更高的合規(guī)要求，即便其關(guān)聯(lián)交易符合獨(dú)立交易原則，但如果其有效稅率低于15%，同樣將面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅調(diào)整。

3.全球最低稅制度與稅收協(xié)定的特定條文存在規(guī)則沖突

4.GloBE規(guī)則與美國(guó)GILTI制度并存將影響國(guó)際稅收體系的公平性與協(xié)調(diào)性

5.全球最低稅制度與歐盟法律體系存在兼容性問(wèn)題

（二）全球最低稅改革對(duì)各國(guó)國(guó)際稅收征管的影響

稅收征管機(jī)制的構(gòu)建對(duì)于全球最低稅制度的正確、高效運(yùn)行至關(guān)重要，但目前包容性框架的相關(guān)文件僅對(duì)信息報(bào)告義務(wù)、安全港規(guī)則以及征管指南作出原則性的規(guī)定，而安全港的適用條件、征管指南的具體內(nèi)容等問(wèn)題仍尚待明確。也就是說(shuō)，全球最低稅制度的征管實(shí)施機(jī)制仍然存在許多問(wèn)題有待各國(guó)通過(guò)談判予以確定。

1.全球最低稅制度將增加國(guó)際稅收的征納成本

全球最低稅制度引入后，各國(guó)需要投入更多的行政資源進(jìn)行稅收征管，從而增加各國(guó)的稅收征管負(fù)擔(dān)。對(duì)于大型跨國(guó)企業(yè)而言，其通常在100 多個(gè)管轄區(qū)內(nèi)運(yùn)營(yíng)，由于需要根據(jù)轄區(qū)匯總法分別進(jìn)行有效稅率的計(jì)算，因此可能將面臨高昂的合規(guī)成本。在此背景下，許多國(guó)家和跨國(guó)企業(yè)都呼吁引入相關(guān)簡(jiǎn)化措施，以減少遵守全球最低稅制度的復(fù)雜程度和行政負(fù)擔(dān)。目前，包容性框架正在考慮的簡(jiǎn)化措施包括安全港規(guī)則和征管指南。

就安全港規(guī)則而言，雖然其適用條件尚未確定，但《支柱二藍(lán)圖報(bào)告》曾提出可基于國(guó)別報(bào)告的有效稅率進(jìn)行考察。BEPS1.0階段以來(lái)，達(dá)到支柱二適用門(mén)檻的跨國(guó)企業(yè)已被要求提交國(guó)別報(bào)告，其中包括有關(guān)全球利潤(rùn)分配和應(yīng)繳稅款的特定財(cái)務(wù)信息。國(guó)別報(bào)告安全港可規(guī)定，如果基于國(guó)別報(bào)告的管轄區(qū)有效稅率高至一個(gè)特定門(mén)檻，則該轄區(qū)可被豁免適用GloBE 規(guī)則，但至于該豁免門(mén)檻究竟應(yīng)為多少，目前尚未達(dá)成共識(shí)。此外，還需要對(duì)國(guó)別報(bào)告中的財(cái)務(wù)信息與根據(jù)GloBE 規(guī)則計(jì)算管轄區(qū)有效稅率所需的財(cái)務(wù)信息之間的差異進(jìn)行必要調(diào)整，以確保信息的可比性和可靠性。

就征管指南而言，《支柱二藍(lán)圖報(bào)告》提出可考慮建立一個(gè)事前程序，由稅務(wù)機(jī)關(guān)在包容性框架下制定和發(fā)布指南，將稅基的確定未實(shí)質(zhì)性偏離GloBE 稅基且稅率足夠高的管轄區(qū)（即低風(fēng)險(xiǎn)管轄區(qū)）列入白名單，使跨國(guó)企業(yè)無(wú)需對(duì)這些管轄區(qū)的有效稅率進(jìn)行計(jì)算。該簡(jiǎn)化措施有助于減少跨國(guó)企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)需要計(jì)算和審查大量有效稅率的情形，但在白名單的制定過(guò)程中，還是不可避免會(huì)需要稅務(wù)機(jī)關(guān)投入大量資源來(lái)了解不同國(guó)家稅收制度的設(shè)計(jì)和潛在影響。同時(shí)，其設(shè)計(jì)還需考慮以下幾個(gè)問(wèn)題。一是白名單的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題，即低風(fēng)險(xiǎn)管轄區(qū)的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)公正、合理、透明和非歧視。二是白名單的適用范圍問(wèn)題。一種方案是白名單可適用于某一管轄區(qū)內(nèi)所有跨國(guó)企業(yè)，而不區(qū)分領(lǐng)域。但在實(shí)踐中，各國(guó)企業(yè)所得稅法在對(duì)稅收要素作出統(tǒng)一規(guī)定的基礎(chǔ)上，可能還會(huì)對(duì)特定領(lǐng)域的企業(yè)規(guī)定稅收優(yōu)惠，因此并非所有的企業(yè)都真正符合低風(fēng)險(xiǎn)的標(biāo)準(zhǔn)?？紤]到上述問(wèn)題，另一種方案是對(duì)白名單的適用范圍進(jìn)行限制，將享受特定領(lǐng)域稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)排除在外，但在該方法下，需要考慮如何對(duì)待跨多個(gè)領(lǐng)域經(jīng)營(yíng)的企業(yè)。三是白名單認(rèn)定的時(shí)間效力問(wèn)題。一種方案是需要定期對(duì)白名單進(jìn)行重新審查和認(rèn)定，但該方案的成本顯然過(guò)高。另一種方案是白名單的認(rèn)定原則上不受時(shí)間限制，但如果稅法修改實(shí)質(zhì)上改變了管轄區(qū)的稅基和稅率，則需要重新認(rèn)定，為此需要設(shè)置國(guó)內(nèi)稅法修改的通報(bào)義務(wù)。

2.全球最低稅制度將促進(jìn)有效的稅收征管合作機(jī)制的建立

信息對(duì)于稅收征管具有重要意義，全球最低稅制度的順利運(yùn)行離不開(kāi)稅收信息的獲取和交換，因此，有必要建立全球最低稅制度的信息申報(bào)和交換制度。

就GloBE規(guī)則而言，《GloBE規(guī)則立法模板》已經(jīng)建立了相應(yīng)的信息申報(bào)制度。原則上，位于實(shí)施GloBE規(guī)則的管轄區(qū)的每個(gè)成員實(shí)體均應(yīng)向該管轄區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)提交GloBE信息報(bào)告表。該報(bào)告表可由成員實(shí)體自行報(bào)告，也可由其指定的本地實(shí)體代其報(bào)告。但是，如果在報(bào)告財(cái)年內(nèi)，報(bào)告表已由跨國(guó)企業(yè)最終母公司或指定報(bào)告實(shí)體提交，且上述實(shí)體所在管轄區(qū)與負(fù)有報(bào)告義務(wù)的成員實(shí)體所在管轄區(qū)間有已生效的合格主管當(dāng)局協(xié)議，則該成員實(shí)體可豁免報(bào)告義務(wù)。換言之，各國(guó)還需要通過(guò)簽訂稅收主管當(dāng)局協(xié)議的方式建立GloBE信息交換制度。

（三）全球最低稅改革將推動(dòng)國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制的創(chuàng)新

全球最低稅制度在適用過(guò)程中可能產(chǎn)生許多稅收爭(zhēng)議，需要建立相應(yīng)的爭(zhēng)議解決機(jī)制以確保稅收確定性。由于全球最低稅制度是一個(gè)兼具國(guó)內(nèi)稅法規(guī)則和稅收協(xié)定規(guī)則的體系，其在實(shí)施過(guò)程中既有可能產(chǎn)生國(guó)內(nèi)法爭(zhēng)議，也可能產(chǎn)生稅收協(xié)定爭(zhēng)議，而現(xiàn)行國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制可能無(wú)法為全球最低稅制度引發(fā)的各類(lèi)爭(zhēng)議提供全面的救濟(jì)途徑。第一，STTR 的適用爭(zhēng)議及跨國(guó)企業(yè)成員實(shí)體的雙重居民身份認(rèn)定爭(zhēng)議均屬于稅收協(xié)定爭(zhēng)議，可以通過(guò)現(xiàn)行稅收協(xié)定中的相互協(xié)商程序解決，但問(wèn)題是有些國(guó)家之間可能并未簽訂稅收協(xié)定，或者經(jīng)過(guò)相互協(xié)商之后仍然無(wú)法解決爭(zhēng)議。第二，雖然GloBE 規(guī)則屬于國(guó)內(nèi)稅法規(guī)則，但如果不同國(guó)家以不一致的方式或未遵循商定的規(guī)則順序?qū)嵤〨loBE 規(guī)則，將會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅的風(fēng)險(xiǎn)，由此產(chǎn)生的爭(zhēng)議也可能需要多個(gè)國(guó)家共同參與解決。例如，可能會(huì)有數(shù)個(gè)管轄區(qū)同時(shí)主張行使IIR 征收補(bǔ)足稅。又如，一個(gè)管轄區(qū)如果對(duì)UTPR 納稅人的補(bǔ)足稅進(jìn)行了調(diào)整，可能會(huì)影響分配給另一個(gè)管轄區(qū)的補(bǔ)足稅。這些爭(zhēng)議僅僅依靠國(guó)內(nèi)法中的單邊爭(zhēng)議解決機(jī)制可能無(wú)法得到有效解決，因此有必要考慮建立一個(gè)雙邊甚至多邊的爭(zhēng)議解決機(jī)制，以確保全球最低稅制度產(chǎn)生的各類(lèi)爭(zhēng)議都能通過(guò)有效途徑得以解決。

四、全球最低稅改革之中國(guó)應(yīng)對(duì)

（一）中國(guó)政府對(duì)于全球最低稅改革的應(yīng)對(duì)之策

隨著全球最低稅改革逐步進(jìn)入實(shí)施階段，中國(guó)應(yīng)當(dāng)從稅收立法、稅收征管和稅收爭(zhēng)議解決三個(gè)維度作好應(yīng)對(duì)。一方面，對(duì)于一些尚未明確的技術(shù)細(xì)節(jié)，中國(guó)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)積極參與包容性框架的談判，切實(shí)維護(hù)包括中國(guó)在內(nèi)的廣大發(fā)展中國(guó)家的利益；另一方面，中國(guó)應(yīng)當(dāng)作好轉(zhuǎn)化實(shí)施的準(zhǔn)備，在履行自身國(guó)際義務(wù)的同時(shí)，確保自身稅制具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

1.審慎推進(jìn)全球最低稅制度在中國(guó)的轉(zhuǎn)化立法

（1）明確全球最低稅制度轉(zhuǎn)化實(shí)施的中國(guó)立場(chǎng)

根據(jù)《雙支柱聲明》，各國(guó)對(duì)是否實(shí)施全球最低稅制度具有一定的自主選擇權(quán)，而最終是否選擇實(shí)施將對(duì)一國(guó)的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生截然不同的影響。換言之，是否要選擇實(shí)施全球最低稅制度這一問(wèn)題在整個(gè)轉(zhuǎn)化立法過(guò)程中具有先決性。為此，中國(guó)需要根據(jù)全球最低稅制度本身的性質(zhì)特征以及中國(guó)的具體國(guó)情進(jìn)行審慎抉擇，明確自身是否要選擇實(shí)施全球最低稅制度，包括其中的GloBE 規(guī)則和STTR。

就GloBE 規(guī)則而言，基于其共同方法的定位，各國(guó)在名義上能夠根據(jù)自身的發(fā)展階段和發(fā)展需求自主決定是否實(shí)施，但如前所述，GloBE 規(guī)則精心設(shè)計(jì)的倒逼機(jī)制在事實(shí)上可能會(huì)促使各國(guó)予以實(shí)施，即便在理論上選擇實(shí)施對(duì)于特定國(guó)家而言可能并非最優(yōu)選擇。因此，從維護(hù)稅收利益的角度來(lái)看，選擇實(shí)施GloBE規(guī)則對(duì)于中國(guó)而言或許是一種較為務(wù)實(shí)的選擇。

當(dāng)然，由于GloBE 規(guī)則在各國(guó)的實(shí)施具有相互牽制的連鎖效應(yīng)，中國(guó)在立法策略上還需要注意關(guān)注其他主要經(jīng)濟(jì)體（特別是G20 國(guó)家）的立法動(dòng)向。就立法節(jié)奏而言，在歐盟、美國(guó)等主要經(jīng)濟(jì)體未能按時(shí)實(shí)施GloBE 規(guī)則的情況下，中國(guó)如果過(guò)早引入，可能會(huì)使自身的稅制競(jìng)爭(zhēng)力面臨一定的負(fù)面影響。因此，中國(guó)在立法節(jié)奏上可以與歐盟、美國(guó)等主要經(jīng)濟(jì)體保持對(duì)標(biāo)和協(xié)調(diào)。就立法內(nèi)容而言，歐盟、英國(guó)、瑞士、加拿大等已經(jīng)陸續(xù)發(fā)布了實(shí)施GloBE 規(guī)則的法律草案、公眾咨詢(xún)報(bào)告等文件，中國(guó)需要對(duì)此加以關(guān)注和梳理。例如，目前瑞士和英國(guó)等國(guó)均在考慮引入合格國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅。所謂合格國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅，是指如果某一管轄區(qū)境內(nèi)的跨國(guó)企業(yè)成員實(shí)體的有效稅率低于15%，則該管轄區(qū)可以要求該成員實(shí)體將其在該管轄區(qū)境內(nèi)的有效稅率補(bǔ)足至15%。該機(jī)制背后的原理在于，如果低稅管轄區(qū)率先自行要求其境內(nèi)的跨國(guó)企業(yè)將有效稅率補(bǔ)足至15%，則其他管轄區(qū)將不再能夠適用GloBE 規(guī)則征稅。這意味著采用合格國(guó)內(nèi)最低補(bǔ)足稅的國(guó)家在行使征稅權(quán)方面能夠優(yōu)先于其他原本能夠適用GloBE 規(guī)則的國(guó)家，從而讓低稅管轄區(qū)能夠?qū)υ緯?huì)流向國(guó)外的額外所得征稅。中國(guó)如果也引入這一機(jī)制，則在中國(guó)的有效稅率低于15%，且相關(guān)轄區(qū)根據(jù)實(shí)施的GloBE 規(guī)則本應(yīng)征收補(bǔ)足稅的情況下，可以率先征收等額的補(bǔ)足稅，將有效稅率提升至15%以避免稅收流失，而增加的稅款可投入到能夠增加中國(guó)投資吸引力的相關(guān)用途。

相較于GloBE 規(guī)則，STTR 才具有真正意義上的選擇適用性。根據(jù)《雙支柱聲明》，發(fā)展中國(guó)家有權(quán)要求對(duì)特定支付適用的名義稅率低于9%的協(xié)定伙伴國(guó)在稅收協(xié)定中納入STTR。在雙邊稅收協(xié)定關(guān)系中，作為收款方所在國(guó)（即居民國(guó)），中國(guó)企業(yè)所得稅的稅率為25%，高于STTR9%的最低稅率，故中國(guó)的協(xié)定伙伴管轄區(qū)無(wú)權(quán)要求中國(guó)納入STTR。作為支付方所在國(guó)（即來(lái)源國(guó)），中國(guó)目前仍然符合發(fā)展中國(guó)家的標(biāo)準(zhǔn)，故中國(guó)有權(quán)要求對(duì)特定支付適用的名義稅率低于9%的協(xié)定伙伴管轄區(qū)納入STTR。當(dāng)然，中國(guó)是否有必要實(shí)際行使這一權(quán)利，需要結(jié)合中國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略以及中國(guó)與協(xié)定伙伴國(guó)的雙邊關(guān)系進(jìn)行考慮。例如，在“一帶一路”倡議下，中國(guó)需要加強(qiáng)與“一帶一路”沿線(xiàn)國(guó)家的經(jīng)貿(mào)合作關(guān)系，降低中國(guó)企業(yè)在共建國(guó)家開(kāi)展投資活動(dòng)的稅收壁壘，因此可以考慮不在俄羅斯、巴基斯坦等與中國(guó)具有密切經(jīng)貿(mào)合作關(guān)系的國(guó)家的稅收協(xié)定中納入STTR。

（2）嚴(yán)格遵循稅收法定原則將GloBE規(guī)則有機(jī)納入現(xiàn)行稅法體系

全球最低稅改革作為國(guó)際稅收領(lǐng)域的一項(xiàng)重大改革，應(yīng)當(dāng)做到于法有據(jù)。為此，中國(guó)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循稅收法定原則，將GloBE 規(guī)則有機(jī)納入現(xiàn)行稅法體系中，形成涵蓋法律、行政法規(guī)和部門(mén)規(guī)章的完整的國(guó)內(nèi)法規(guī)則體系。

在法律層面，中國(guó)應(yīng)當(dāng)將GloBE 規(guī)則引入《企業(yè)所得稅法》的特別納稅調(diào)整章節(jié)。特別納稅調(diào)整是指稅務(wù)機(jī)關(guān)出于實(shí)施反避稅目的而對(duì)納稅人特定納稅事項(xiàng)所作的稅務(wù)調(diào)整。從法律后果來(lái)看，GloBE 規(guī)則所確立的補(bǔ)足稅機(jī)制實(shí)際上就是在納稅人的有效稅率低于15%時(shí)，對(duì)其納稅義務(wù)進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整，要求其就最低稅率與有效稅率之間的差額部分補(bǔ)足納稅。因此，需要在《企業(yè)所得稅法》的特別納稅調(diào)整章節(jié)新增一條條文以確立GloBE 規(guī)則的核心條款。該條款至少應(yīng)當(dāng)包含以下基本要素：一是適用范圍，即符合特定條件的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)成員實(shí)體；二是觸發(fā)條件，即在相關(guān)轄區(qū)的有效稅率低于15%；三是法律后果，即根據(jù)IIR或UTPR征收補(bǔ)足稅。

在行政法規(guī)層面，需要在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中參照《GloBE 規(guī)則立法模板》對(duì)GloBE 規(guī)則的關(guān)鍵術(shù)語(yǔ)作出解釋?zhuān)缈鐕?guó)企業(yè)集團(tuán)、成員實(shí)體、有效稅率、補(bǔ)足稅、IIR和UTPR等概念。

此外，由于《GloBE規(guī)則立法模板》包含10章的內(nèi)容，規(guī)則體量較大，僅僅依靠《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例顯然無(wú)法完成全面的轉(zhuǎn)化。因此，還需要由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局制定專(zhuān)門(mén)的部門(mén)規(guī)章，就適用范圍、征稅規(guī)定、計(jì)算GloBE 所得或虧損、經(jīng)調(diào)整有效稅額的計(jì)算、有效稅率及補(bǔ)足稅的計(jì)算、公司重組和控股結(jié)構(gòu)、稅收中性和分配制度、征管和過(guò)渡規(guī)則等章節(jié)中的操作性、執(zhí)行性事項(xiàng)予以細(xì)化規(guī)定。

（3）適時(shí)修訂中國(guó)現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠制度

全球最低稅制度的實(shí)施可能會(huì)導(dǎo)致中國(guó)為跨國(guó)企業(yè)提供的部分稅收優(yōu)惠的有效性受到減損，對(duì)跨國(guó)企業(yè)無(wú)法起到實(shí)際的稅收激勵(lì)作用。為此，中國(guó)有必要針對(duì)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠體系進(jìn)行修改。

2.積極參與構(gòu)建全球最低稅制度的稅收征管和爭(zhēng)議解決機(jī)制

目前，全球最低稅制度的稅收征管機(jī)制仍有較多制度細(xì)節(jié)尚未確定，也并未像支柱一那樣建立配套的爭(zhēng)議解決機(jī)制。為此，中國(guó)可以繼續(xù)在支柱二多邊公約的談判中積極提出中國(guó)方案、維護(hù)中國(guó)利益。

就爭(zhēng)議解決機(jī)制而言，全球最低稅制度的引入將產(chǎn)生新的稅收爭(zhēng)議，這些稅收爭(zhēng)議具有涵蓋國(guó)內(nèi)法爭(zhēng)議（即GloBE 規(guī)則爭(zhēng)議）和稅收協(xié)定爭(zhēng)議（即STTR 爭(zhēng)議），在具體案件中可能涉及一個(gè)、兩個(gè)甚至多個(gè)國(guó)家的特征。由于《雙支柱聲明》目前并未明確建立與支柱二相配套的爭(zhēng)議解決機(jī)制，僅僅依靠各國(guó)現(xiàn)行國(guó)內(nèi)法和稅收協(xié)定中的爭(zhēng)議解決機(jī)制可能無(wú)法充分解決支柱二引發(fā)的稅收爭(zhēng)議。為此，中國(guó)可以在支柱二多邊公約的談判中推動(dòng)構(gòu)建配套的爭(zhēng)議解決機(jī)制，將全球最低稅制度引發(fā)的各類(lèi)爭(zhēng)議都納入相互協(xié)商程序的適用范圍，并將雙邊相互協(xié)商拓展為多邊相互協(xié)商。

（二）中國(guó)跨國(guó)企業(yè)對(duì)于全球最低稅改革的應(yīng)對(duì)之策

1.靈活調(diào)整跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的投資布局

同時(shí)，跨國(guó)企業(yè)還可以充分利用轄區(qū)匯總法的優(yōu)勢(shì)，優(yōu)化和完善在特定管轄區(qū)的產(chǎn)業(yè)鏈布局。由于各國(guó)在企業(yè)所得稅法一般規(guī)定的基礎(chǔ)上，通常還會(huì)就特定行業(yè)、地區(qū)規(guī)定稅收優(yōu)惠政策，跨國(guó)企業(yè)可以在某一管轄區(qū)同時(shí)設(shè)立高稅和低稅實(shí)體，分工從事具有互補(bǔ)性的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，通過(guò)高低稅率的混合來(lái)提高其在該管轄區(qū)的有效稅率，避免觸發(fā)全球最低稅制度的適用條件。

2.提前作好稅收信息合規(guī)準(zhǔn)備

3.合理運(yùn)用各類(lèi)排除、豁免規(guī)則

目前，全球最低稅制度規(guī)定了若干排除、豁免規(guī)則，符合條件的跨國(guó)企業(yè)通過(guò)申請(qǐng)適用這些規(guī)則，能夠有效減輕自身的稅收負(fù)擔(dān)和合規(guī)成本。為此，中國(guó)跨國(guó)企業(yè)可以合理運(yùn)用全球最低稅制度的各類(lèi)排除和豁免規(guī)則，特別是其中的公式化經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除規(guī)則、微利排除規(guī)則以及國(guó)際化活動(dòng)初始階段的UTPR 豁免規(guī)則。其中，公式化經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除規(guī)則要求跨國(guó)企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠的同時(shí)具備相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，因此跨國(guó)企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意在相應(yīng)的管轄區(qū)合理布局員工以及不動(dòng)產(chǎn)、廠(chǎng)房、設(shè)備和自然資源等有形資產(chǎn)。對(duì)于處于海外投資初始階段以及剛剛進(jìn)入特定國(guó)家市場(chǎng)的企業(yè)，則可以關(guān)注適用國(guó)際化活動(dòng)初始階段的UTPR豁免規(guī)則和微利排除規(guī)則。