王 穎

（開灤（集團）有限責(zé)任公司，河北 唐山 063000）

一、分析博弈論基本原理，探索審計整改應(yīng)用途徑

實踐是檢驗真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)，審計整改在審計實踐中必然面臨諸多難題：一是被審計單位對問題整改重視程度不夠，問題整改就事論事，整改深度不夠，整改后續(xù)跟蹤檢查力度不高；二是審計查出問題整改流程不順暢，被審計單位整改過程與內(nèi)部審計在審計整改時限、效果等方面溝通不足，導(dǎo)致整改效果難以達到審計工作目標(biāo)；三是審計整改效率有待提升，整改質(zhì)量需要提高，內(nèi)部審計對被審計單位整改全過程的整改進展情況監(jiān)控、審核力度存在短板；四是容易將督導(dǎo)重點放在當(dāng)年審計項目，忽略對以前年度未完全整改問題進展的跟蹤反饋。

（一）博弈論的基本含義

博弈論又稱對策論、賽局理論等，既是現(xiàn)代數(shù)學(xué)的一個新分支，也是運籌學(xué)的一個重要學(xué)科。博弈論主要研究公式化了的激勵結(jié)構(gòu)間的相互作用，研究各方之間的相互沖突、對抗、競爭或在一種局面時的對策選擇行為及其均衡問題。具有競爭或?qū)剐再|(zhì)的行為，即博弈行為，博弈行為中參加競爭或?qū)沟母鞣骄哂胁煌睦婧湍繕?biāo)，必須考慮對手的各種可能行動方案，力圖選取對自身最為有利或最合理的方案。博弈論已經(jīng)成為經(jīng)濟學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)分析工具之一，在金融學(xué)、證券學(xué)、生物學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、國際關(guān)系、計算機科學(xué)、政治學(xué)、軍事戰(zhàn)略和其他很多學(xué)科都有廣泛的應(yīng)用。

1.博弈的基本分類。博弈主要分為合作博弈和非合作博弈,二者區(qū)別在于相互發(fā)生作用的當(dāng)事人之間是否具有一個約束力的協(xié)議，如果有，就是合作博弈，如果沒有，就是非合作博弈。按博弈行為的時間序列性劃分，博弈論進一步分為靜態(tài)博弈、動態(tài)博弈兩類：靜態(tài)博弈是指在博弈中，參與人同時選擇或雖非同時選擇但后行動者并不知道先行動者采取了什么具體行動；動態(tài)博弈是指在博弈中，參與人的行動有先后順序，且行動者能夠觀察到先行動者所選擇的行動。

2.博弈行為的含義。博弈行為是指具有競爭或?qū)剐再|(zhì)的行為，在這種行為中，參加斗爭或競爭的各方具有不同的目標(biāo)或利益取向，為達到各自的目標(biāo)或利益取向，各方必須考慮對手的各種可能的策略方案，并力圖選取對自己最為有利或最為合理的行動方案。比如日常生活中的下棋、打牌等，都是在多方博弈中根據(jù)自己的實際情況，選取最優(yōu)組合策略，從而實現(xiàn)既定目標(biāo)的博弈行為。

3.博弈的核心內(nèi)容。一個完整的博弈應(yīng)當(dāng)包括五個方面的內(nèi)容：一是博弈參加者，即博弈過程中獨立決策、獨立承擔(dān)后果的個人和組織；二是博弈信息，即博弈者所掌握的對選擇策略有幫助的情報資料；三是博弈方可選擇的全部行為或策略的集合；四是博弈的次序，即博弈參加者做出策略選擇的先后；五是博弈方的收益，即各博弈方做出決策選擇后的所得和所失。

（二）審計整改的重要意義

審計發(fā)現(xiàn)問題整改是指被審計單位依據(jù)審計機構(gòu)作出的處理決定或意見，對存在的違反法律法規(guī)制度問題、內(nèi)部控制缺陷和風(fēng)險管理隱患進行糾正和改進的過程。審計發(fā)現(xiàn)問題整改是審計工作價值的最終體現(xiàn)，也是審計機構(gòu)權(quán)威與責(zé)任的集中體現(xiàn)，《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（審計署第11號令）第四章“審計結(jié)果運用”內(nèi)容明確規(guī)定：單位應(yīng)當(dāng)建立健全審計發(fā)現(xiàn)問題整改機制，對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的典型性、普遍性、傾向性問題，應(yīng)當(dāng)及時分析研究，制定和完善相關(guān)管理制度，建立健全內(nèi)部控制措施，對審計發(fā)現(xiàn)問題和提出建議，被審計單位應(yīng)當(dāng)及時整改[1]。

《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中的相關(guān)規(guī)定，即“協(xié)助本單位主要負(fù)責(zé)人督促落實審計發(fā)現(xiàn)問題的整改工作”是內(nèi)部審計機構(gòu)的職責(zé)之一。強化審計結(jié)果運用效果，始終堅持審計整改跟蹤督導(dǎo)，明確整改監(jiān)督責(zé)任，對重點項目或重大問題進行跟蹤督導(dǎo)，適時加大督導(dǎo)頻率，提高被審計單位整改責(zé)任意識及整改實效；全面落實整改問題清單和銷號機制，嚴(yán)格執(zhí)行整改問題閉環(huán)管理模式。落實主審整改督導(dǎo)負(fù)責(zé)制，完善整改臺賬登統(tǒng)、整改過程督導(dǎo)、整改成效評價、整改銷號及資料歸檔，進而實現(xiàn)以整改促提升、以監(jiān)督促管理的總體工作目標(biāo)。

二、構(gòu)建審計整改博弈模型，實現(xiàn)審計整改全面應(yīng)用

（一）博弈模型的構(gòu)建

1.博弈行為參數(shù)的設(shè)定。在推動被審計單位開展審計整改過程中，由于存在信息不對稱且雙方均從自身角度出發(fā)追求最大利益，作為內(nèi)部審計機構(gòu)必然與被審計單位存在博弈，為更加高效、明晰地應(yīng)用博弈論分析，強化被審計單位審計問題整改力度，結(jié)合開灤集團及其下屬子分公司發(fā)展實際，將內(nèi)部審計與被審計單位雙方的博弈行為參數(shù)設(shè)定為以下幾項：

內(nèi)部審計建立審計整改機制，督導(dǎo)被審計單位切實開展審計問題整改的成本為C0，主要包括：參與制定審計整改流程的組織協(xié)調(diào)成本；督導(dǎo)被審計單位制定整改措施的人力成本及溝通交流成本；通報被審計單位提交的審計整改報告，核實整改進展及效果的時間成本。被審計單位開展審計整改的成本為C1，主要包括：對照審計提出問題制定行之有效整改措施的過程成本；完善審計整改工作機制及相關(guān)制度建設(shè)成本。

內(nèi)部審計針對審計查出問題提出有效整改建議的收益為V0，主要包括：通過督導(dǎo)被審計單位開展審計問題整改提升內(nèi)部審計威脅力和權(quán)威性；有助于健全完善集團公司內(nèi)部控制體系，防范子分公司經(jīng)營風(fēng)險；有助于增強審計監(jiān)督合力，加快審計成果轉(zhuǎn)化，提升審計整改效果。被審計單位開展審計整改的收益為V1，主要包括：有效管控風(fēng)險節(jié)點和業(yè)務(wù)流程，堵塞漏洞，防范重大風(fēng)險；進一步完善內(nèi)部控制制度，強化企業(yè)合規(guī)管理意識；促進企業(yè)內(nèi)部職能部門溝通協(xié)作，提升企業(yè)凝聚力，達到組織管理目標(biāo)。

內(nèi)部審計對被審計單位審計整改工作督促不到位面臨的風(fēng)險為R0，主要包括：內(nèi)部審計權(quán)威性下降，加大后續(xù)審計工作壓力；審計整改質(zhì)量和效果下降，整改流程規(guī)范性不足，可能導(dǎo)致整改工作流于形式；無法有效發(fā)現(xiàn)和排除企業(yè)發(fā)展中的潛在風(fēng)險隱患。被審計單位未進行有效整改面臨的風(fēng)險為R1，主要包括：集團公司考核被審計單位時對其造成的聲譽損失；重大風(fēng)險問題未及時有效整改時領(lǐng)導(dǎo)人員的被問責(zé)風(fēng)險。

其他參數(shù)還包括：內(nèi)部審計建立審計整改督導(dǎo)長效機制的概率P，被審計單位開展審計問題整改，取得整改實效的概率Q；內(nèi)部審計對被審計單位提出行之有效整改建議的概率K。（注：C0、C1、V0、V1、R0、R1、均大于 0,0＜P＜1,0＜Q＜1.0＜K＜1）

2.根據(jù)以上審計整改工作中設(shè)定的主要博弈參數(shù)，應(yīng)用博弈原理建立博弈矩陣如表1所示。

表1 博弈矩陣

（二）博弈模型的具體分析

1.內(nèi)審機構(gòu)在督導(dǎo)被審計單位進行問題整改行為的博弈策略分析。在分析內(nèi)部審計與被審計單位在是否進行審計整改的博弈行為關(guān)系上，可以應(yīng)用一個經(jīng)典的博弈論關(guān)系：納什均衡。納什均衡又稱為非合作博弈均衡，是指在一個博弈過程中，無論對方如何進行策略選擇，當(dāng)事一方都會選擇某個確定的策略，該策略被稱為支配性策略，如果任意一個參與者在其他參與者策略確定的情況下，其選擇的策略是最優(yōu)的，那么這個策略組合就被定義為納什均衡。

以被審計單位是否進行審計整改為條件的納什均衡分析。基于上述審計整改博弈矩陣，在被審計單位選擇進行整改與不進行整改兩種策略期望收益相等時，可以得出內(nèi)部審計混合策略的納什均衡點P*，計算公式為：

基于納什均衡點理論分析，如果內(nèi)部審計選擇建立審計整改督導(dǎo)機制，不斷強化整改督導(dǎo)力度，則P>P*，此時被審計單位選擇開展整改工作所取得的收益大于不開展整改工作取得的收益，因此被審計單位勢必會選擇開展審計整改工作，并嚴(yán)格按照內(nèi)部審計提出的整改建議制定整改措施，確保審計問題整改取得實效。

2.針對審計問題整改行為的博弈均衡分析。內(nèi)部審計采取督導(dǎo)被審計單位開展審計整改的混合策略納什均衡點P*=(C1-V1)/KR1，代表被審計單位開展問題整改，取得整改實效的成本C1越高，整改產(chǎn)生的收益V1就越低，內(nèi)部審計提出有效整改建議的概率K越小，被審計單位由于未進行整改或未完全進行整改所面臨的風(fēng)險R1就越小，則P*數(shù)值就越大，即內(nèi)部審計選擇建立審計整改督導(dǎo)機制，強化被審計單位審計整改力度的概率就越大，反之則越小。其更深層含義可以表示為，當(dāng)被審計單位對內(nèi)部審計提出問題重視程度不高，整改積極性不足，缺乏激勵向?qū)r，內(nèi)部審計應(yīng)予以高度關(guān)注，為抑制被審計單位的機會主義動機，促使其認(rèn)真落實審計整改意見，內(nèi)部審計通過明確整改責(zé)任主體，加大整改督導(dǎo)力度，進而持續(xù)完善集團內(nèi)部審計整改督導(dǎo)機制，切實督導(dǎo)被審計單位積極開展審計問題整改工作，樹立審計成果轉(zhuǎn)化意識，不斷推進集團公司整體健康發(fā)展。

三、立足問題實際，助推審計問題整改

審計問題整改是一項系統(tǒng)性、復(fù)雜性的工作，涉及集團及下屬子分公司多個責(zé)任主體，多個職能部門。為推動審計問題整改，強化審計成果轉(zhuǎn)化，應(yīng)當(dāng)在明確整改責(zé)任主體的基礎(chǔ)上，細化責(zé)任劃分，形成層層負(fù)責(zé)、層層落實的內(nèi)部審計問題整改聯(lián)動長效機制，確保審計整改工作落實到位。

（一）完善頂層設(shè)計，健全整改督導(dǎo)機制

通過構(gòu)建內(nèi)部審計與被審計單位之間的博弈均衡模型我們可以得知，建立審計整改督導(dǎo)機制的成本C0越低，審計整改機制所取得的收益V0就越高，建立審計整改督導(dǎo)機制的概率P越大，越有利于推動被審計單位提升審計整改工作意識，進而積極進行整改，推動取得整改實效。

一是開灤集團內(nèi)部審計始終立足于國家審計署關(guān)于審計問題整改的理論制度規(guī)定，明確被審計單位主要負(fù)責(zé)人為審計問題整改第一責(zé)任人，“一把手”要在單位內(nèi)部營造良好的內(nèi)部控制環(huán)境倡導(dǎo)正確的風(fēng)險管理理念，引導(dǎo)問題整改具體責(zé)任部門正確看待審計問題，主動接受集團內(nèi)部審計監(jiān)督。

二是完善內(nèi)部審計工作制度。積極貫徹國家及主管部門下達的審計法律法規(guī)，適時修訂涉及集團公司審計業(yè)務(wù)流程、專項審計規(guī)范以及審計職業(yè)道德等相關(guān)制度，進一步明確審計業(yè)務(wù)及工作標(biāo)準(zhǔn)，促進審計人員依法依規(guī)履職盡責(zé)。

三是開灤集團內(nèi)部為不斷提升審計問題整改實效，強化審計成果轉(zhuǎn)化，構(gòu)建了“大審計”管理模式，對內(nèi)部審計揭示的與各專業(yè)主管部門相關(guān)的問題，由業(yè)務(wù)主管部門進行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督整改；經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果提交黨委組織部，為管理人員考核、任免提供依據(jù)，提高領(lǐng)導(dǎo)人員的責(zé)任意識；重大違法、違紀(jì)問題線索，提交紀(jì)委監(jiān)察部門進行查處和責(zé)任追究認(rèn)定。通過各部門協(xié)調(diào)配合，形成監(jiān)督合力，多措并舉，促進審計問題整改，提升審計監(jiān)督效能。

（二）強化風(fēng)險防范，創(chuàng)新審計工作方法

如何提升內(nèi)部審計提出有效整改建議的概率K，意味著審計整改工作對審計質(zhì)量提出了更高的要求。開灤集團內(nèi)部審計通過持續(xù)創(chuàng)新改機內(nèi)部審計工作方法來實現(xiàn)內(nèi)部審計工作質(zhì)量的不斷提升。

一是制定年度內(nèi)部審計指導(dǎo)意見，經(jīng)審計委員會批準(zhǔn)后報集團董事會審議，用以指導(dǎo)全年內(nèi)部審計各環(huán)節(jié)工作，全面落實國家大政方針和集團發(fā)展戰(zhàn)略，以風(fēng)險為導(dǎo)向，服務(wù)集團中心工作，確定重點審計領(lǐng)域和主要內(nèi)容，深入指導(dǎo)集團和各二級內(nèi)部審計機構(gòu)全年內(nèi)部審計工作，有效提升了內(nèi)部審計工作質(zhì)量。

二是建立實施了內(nèi)部審計專報制度。進一步發(fā)揮內(nèi)部審計工作的職能作用，服務(wù)于公司經(jīng)營管理，便于公司領(lǐng)導(dǎo)及時掌握公司運營和治理中存在的問題和風(fēng)險，促進重大審計問題的整改落實。審計專報制度是指對審計工作中發(fā)現(xiàn)的重大審計問題及審計問題整改落實情況，以月度紙質(zhì)報告的形式及時報送集團公司黨政領(lǐng)導(dǎo)，提升審計工作權(quán)威性、指導(dǎo)性，有效促進了審計問題的整改落實。集團公司領(lǐng)導(dǎo)多次在審計專報上做出重要批示、親自督導(dǎo)，要求被審計單位明確責(zé)任、指定專人、限期整改，切實從思想上、政治上、行動上促進了被審計單位積極落實審計問題整改。

三是以集團公司長期發(fā)展戰(zhàn)略為依托，結(jié)合被審計單位具體實際，著力提升審計報告中審計意見及建議質(zhì)量。開灤集團內(nèi)部審計始終要求審計人員應(yīng)當(dāng)熟悉被審計單位具體情況，從防范風(fēng)險、提升管理、優(yōu)化治理等方面深入分析問題產(chǎn)生原因，根據(jù)問題性質(zhì)、程度有針對性、建設(shè)性地提出審計意見及建議，重點關(guān)注被審計單位不易整改或難于整改到位的問題，切實從根本上杜絕屢查屢犯及“新官不理舊賬”現(xiàn)象發(fā)生。

四是開展審計整改“回頭看”工作。成立審計整改“回頭看”工作領(lǐng)導(dǎo)小組及辦公室，按照審計項目提出問題內(nèi)容及“回頭看”工作要求，組織各相關(guān)部門和二級公司上報整改材料，并對“回頭看”材料逐項匯總形成工作報告，要求責(zé)任二級單位對于已完成整改的問題要舉一反三，進行自查自改，避免類似問題重復(fù)發(fā)生，對未完成整改的問題要積極采取措施，相關(guān)職能部門和各單位要加大整改力度，“一事一策”制定整改方案，說明理由并提出整改計劃和措施，明確責(zé)任人、時間表和路線圖，務(wù)必按照既定目標(biāo)保質(zhì)保量完成審計問題整改。

（三）推動成果轉(zhuǎn)化，深化責(zé)任追究機制

一是針對性地開展后續(xù)跟蹤審計，確保審計查處整改工作落到實處。充分發(fā)揮內(nèi)部審計“提問題、強管理、防風(fēng)險、促發(fā)展”職能作用，加強審計問題的整改督導(dǎo)，確保審后整改工作落到實處。集團內(nèi)部審計要求被審計單位認(rèn)真組織整改，限期上報審計整改情況報告，通過開展后續(xù)跟蹤審計，對被審計單位審計整改結(jié)果進行核實確認(rèn)，對未整改到位審計問題實施“三不放過”政策，即“審計問題沒解決的不放過、相關(guān)制度沒健全的不放過、責(zé)任人員沒處理的不放過”，確保審計問題整改到位。

二是落實定期督導(dǎo)與專項督導(dǎo)相結(jié)合的審計整改督導(dǎo)機制，按照內(nèi)部審計整改制度規(guī)定的三個月整改期，定期督導(dǎo)整改情況，按照被審計單位上報的整改報告開展后續(xù)審計或整改核查，核實問題整改真實性及成效。同時，針對重點單位、重點項目或重點問題適當(dāng)提高整改督導(dǎo)頻率，由三個月一督導(dǎo)提升為一個月一督導(dǎo)；對長期整改不到位的或?qū)也閷曳傅膯栴}開展專項治理活動，提升被審計單位的整改重視程度，推動問題及時整改以避免損失。

三是公開通報被審計單位審計問題整改情況。建立審計問題整改臺賬，以審計項目完成時間為導(dǎo)向，對審計問題進行整改銷號閉環(huán)式管理，整改一項銷號一項，年末對審計問題整改情況進行總結(jié)，形成審計問題整改報告，在集團內(nèi)公開通報，對整改工作效果顯著的單位給予表彰，對整改不認(rèn)真、落實不徹底的單位進行批評指導(dǎo)，切實提高被審計單位對審計整改工作的重視程度。必要時監(jiān)督委員會組織召開審計整改專題會議，通報審計問題及重大風(fēng)險點，提出下一步整改意見及要求，有效促進了審計問題整改。

博弈論分析普遍應(yīng)用于生產(chǎn)生活的方方面面，企業(yè)管理中的博弈論案例更是比比皆是，囚徒困境與供應(yīng)鏈管理、納什均衡與價格戰(zhàn)等。開灤集團內(nèi)部審計通過分析內(nèi)部審計問題整改工作重點、難點，創(chuàng)造性地將博弈論分析應(yīng)用于內(nèi)部審計問題整改工作中，研究對照博弈論經(jīng)典案例與審計整改的共性特征，構(gòu)建符合內(nèi)部審計整改的博弈論模型體系，進而反作用于審計問題整改，以完善審計監(jiān)督體系、提升審計結(jié)果轉(zhuǎn)化為出發(fā)點，通過博弈分析促進建立健全整改督導(dǎo)機制，改進審計整改工作，創(chuàng)新審計整改策略，實現(xiàn)內(nèi)部審計與被審計單位合作共贏。