王雅雯，杜亞芳

(延安大學(xué)，陜西 延安 716000)

1 引言

中國(guó)財(cái)政部在2017年7月5日修訂并發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào))，這一準(zhǔn)則的發(fā)布使得我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更進(jìn)一步靠近國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，統(tǒng)一了收入的確認(rèn)方法，改變了收入的計(jì)量要求，規(guī)范了收入的披露處理，能夠更好地展現(xiàn)會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，也更好地提高了會(huì)計(jì)行業(yè)的規(guī)范性。建筑行業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)之一，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)體系中占有重要的戰(zhàn)略地位，不僅占有較大份額，還起到了重要的支撐作用。因此規(guī)范建筑行業(yè)關(guān)于收入方面的會(huì)計(jì)核算的處理，不僅能夠使收入計(jì)量能夠更全方位地得到保障，也能增加財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的穩(wěn)定性，更好的收獲利潤(rùn)。

2 新收入準(zhǔn)則的變化

2.1 新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)五步法模型

收入確認(rèn)五步法是新收入準(zhǔn)則中最具有創(chuàng)新的規(guī)定，主要是運(yùn)用以下五個(gè)基本的步驟來(lái)確認(rèn)企業(yè)的最終收入，如圖1所示。

圖1 新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)五步法模型

新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)五步法模型，將舊的收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則有機(jī)結(jié)合，在收入的確認(rèn)、計(jì)量和披露方面起到了引導(dǎo)作用，更好地滿足會(huì)計(jì)核算的需要，提高了會(huì)計(jì)信息的可比性。

2.2 新收入準(zhǔn)則關(guān)于確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的變化

新收入準(zhǔn)則將收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)從依照風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂茩?quán)是否轉(zhuǎn)移，即取得商品或勞務(wù)的控制權(quán)作為收入時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。不論建筑企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)建造合同中控制權(quán)產(chǎn)生改變時(shí)的一次性確認(rèn)收入，還是根據(jù)履約進(jìn)度分別確認(rèn)收入，新收入準(zhǔn)則是按照一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)的施工進(jìn)度情況確認(rèn)收入，使得確定收入時(shí)點(diǎn)更有靈活性。

2.3 新收入準(zhǔn)則關(guān)于收入計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的變化

建造合同的會(huì)計(jì)核算將合同條款內(nèi)約定的收入和在合同過(guò)程中發(fā)生的其他事項(xiàng)的收入作為收入計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)。新收入準(zhǔn)則一方面要求建筑企業(yè)要把收入全面地分?jǐn)偟讲煌慕ㄔ旌贤?；另一方面擴(kuò)大了建造合同收入的范圍。不僅包含了可變對(duì)價(jià)、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)，還考慮了一些重大融資成分。新收入準(zhǔn)則更細(xì)化、明確了關(guān)于收入標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)量，建筑企業(yè)的會(huì)計(jì)核算也會(huì)更加嚴(yán)謹(jǐn)。

2.4 新收入準(zhǔn)則關(guān)于收入信息披露的變化

建筑業(yè)企業(yè)存在合同履約時(shí)間長(zhǎng)的特點(diǎn)，必定造成會(huì)計(jì)核算的一些困難，而新收入準(zhǔn)則在企業(yè)收入信息披露方面添加了相應(yīng)的要求，包括在業(yè)務(wù)所在的會(huì)計(jì)期間內(nèi)收入如何進(jìn)行分類、合同資產(chǎn)數(shù)據(jù)的調(diào)整情況、不同會(huì)計(jì)科目下資金的情況等能夠影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出正確決策的收入信息都應(yīng)當(dāng)全面、及時(shí)、準(zhǔn)確的進(jìn)行披露。新收入準(zhǔn)則關(guān)于收入信息披露的變化提升了信息的可參考性，也更方便外部監(jiān)督者獲取信息，吸引更多的投資者。

2.5 新收入準(zhǔn)則關(guān)于合同的變化

建筑企業(yè)的一個(gè)業(yè)務(wù)合同可能涉及多個(gè)履約義務(wù)，在實(shí)際業(yè)務(wù)操作時(shí)需要對(duì)整個(gè)工程項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)查分析，同時(shí)根據(jù)不同的工程項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)履行的義務(wù)確定實(shí)際收入，而在新收入準(zhǔn)則中，收入確認(rèn)的第一個(gè)步驟便是識(shí)別合同中的履約義務(wù)。新收入準(zhǔn)則對(duì)于合同的規(guī)定更加適應(yīng)建筑行業(yè)飛速發(fā)展、日新月異的特點(diǎn)，更好地體現(xiàn)了建筑企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。

3 建筑企業(yè)實(shí)施新收入準(zhǔn)則后對(duì)于會(huì)計(jì)核算的影響

3.1 收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)變化的會(huì)計(jì)影響

第一，依照履約進(jìn)度確認(rèn)收入能夠?qū)崿F(xiàn)建造合同的收入與工程價(jià)款的結(jié)算相一致。建造合同準(zhǔn)則中規(guī)定，施工企業(yè)的收入應(yīng)按完工百分比法確認(rèn)，從字面意思來(lái)理解，就是要求施工企業(yè)在履行合同時(shí)根據(jù)已經(jīng)完成的相關(guān)項(xiàng)目的成本或者已經(jīng)完工的項(xiàng)目占全部項(xiàng)目的百分比進(jìn)行估計(jì)用以確認(rèn)收入，并按照結(jié)果區(qū)分哪些可以作為合同的收入作為當(dāng)期會(huì)計(jì)核算的數(shù)據(jù)。然而在實(shí)際操作中，每個(gè)項(xiàng)目都有階段性、邏輯相關(guān)性等特點(diǎn)，或者在某階段施工時(shí)產(chǎn)生非正常消耗的直接材料、直接人工、制造費(fèi)用等，已經(jīng)發(fā)生的成本不能準(zhǔn)確地體現(xiàn)履約進(jìn)度，因此當(dāng)前確認(rèn)的收入與根據(jù)當(dāng)前進(jìn)度應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入之間存在差額。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，在企業(yè)與客戶簽訂的合同中說(shuō)明轉(zhuǎn)讓的商品承諾的時(shí)間，對(duì)應(yīng)在建造合同中為進(jìn)行工程結(jié)算的時(shí)間。新收入準(zhǔn)則便是實(shí)現(xiàn)了將建造合同的收入與工程價(jià)款的結(jié)算進(jìn)行時(shí)間上的協(xié)同一致。

第二，根據(jù)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入能有效約束企業(yè)操縱建造合同收入確認(rèn)的時(shí)間。建造合同中存在著建筑企業(yè)能夠根據(jù)自身情況對(duì)工程完工進(jìn)度進(jìn)行自我操控的風(fēng)險(xiǎn)，但是新收入準(zhǔn)則在確定時(shí)間段為收入確認(rèn)時(shí)間上做了相關(guān)的規(guī)定，分為以下三種情況：情況一：企業(yè)在履行自己應(yīng)盡的合同義務(wù)時(shí)客戶可以取得并且使用其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益；情況二：客戶對(duì)于企業(yè)在履約中生產(chǎn)的商品具有控制權(quán)；情況三：企業(yè)在履約中生產(chǎn)的商品不可替代，并且企業(yè)可以對(duì)已經(jīng)完成的部分收取其應(yīng)得的報(bào)酬。滿足任意一種情況便可以確定收入時(shí)間。而不符合上述標(biāo)準(zhǔn)的需要按時(shí)點(diǎn)進(jìn)行收入確認(rèn)。與此同時(shí)，新收入準(zhǔn)則是根據(jù)客戶取得相關(guān)商品或勞務(wù)的控制權(quán)時(shí)來(lái)確認(rèn)收入，從客戶的角度出發(fā)，從而更好地控制企業(yè)因自身利益操縱收入。

3.2 收入計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的變化的會(huì)計(jì)影響

第一，降低公允價(jià)值造成的收入金額的不確定性。新收入準(zhǔn)則把合同作為收入的計(jì)量的依據(jù)，以企業(yè)有權(quán)就其發(fā)生的與客戶直接相關(guān)的某項(xiàng)交易或事務(wù)向其收取的對(duì)價(jià)金額即交易價(jià)格作為企業(yè)收入金額的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于涉及復(fù)雜交易事項(xiàng)的業(yè)務(wù)，例如非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、可變對(duì)價(jià)以及重大融資成分做出了具體的規(guī)定。建筑企業(yè)可根據(jù)合同價(jià)款和一些合同中約定的因具體原因產(chǎn)生的可變的金額，如折扣、退款等情況計(jì)算收入金額，不受公允價(jià)值的影響，這樣更容易方便企業(yè)在實(shí)際操作中對(duì)于收入金額的識(shí)別，更好地規(guī)避因公允價(jià)值所在的市場(chǎng)變動(dòng)所引起的許多不確定因素。

第二，減小可變對(duì)價(jià)對(duì)于收入金額的影響。建筑企業(yè)項(xiàng)目施工存在工期長(zhǎng)的特點(diǎn)，因此必然會(huì)增加在項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中產(chǎn)生不確定因素的可能性，例如在項(xiàng)目實(shí)施中合同突然發(fā)生的變更或進(jìn)行索賠等狀況，勢(shì)必會(huì)產(chǎn)生可變合同對(duì)價(jià)，而建筑企業(yè)不能將這些對(duì)價(jià)隨意確認(rèn)計(jì)量。新收入準(zhǔn)則認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期發(fā)生的金額與最可能發(fā)生的金額兩者最能反映企業(yè)能夠取得的收入作為可變對(duì)價(jià)的金額，且其上限即可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格減去不穩(wěn)定收入，此外這些收入在未來(lái)發(fā)生概率十分小且無(wú)須轉(zhuǎn)回。由于可變對(duì)價(jià)變幻莫測(cè)，建筑企業(yè)需要在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)可變對(duì)價(jià)再次進(jìn)行估計(jì)計(jì)算，并將其計(jì)入交易價(jià)格，可變對(duì)價(jià)發(fā)生改變的將其變動(dòng)調(diào)整計(jì)入當(dāng)期收入。這一規(guī)定加強(qiáng)了建筑企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中關(guān)于收入金額計(jì)量謹(jǐn)慎性和準(zhǔn)確性。

3.3 收入信息披露的變化的會(huì)計(jì)影響

第一，建造合同收入信息披露的內(nèi)容更加詳細(xì)。建造合同對(duì)于收入信息的披露相比于新收入準(zhǔn)則在該方面的規(guī)定較為簡(jiǎn)單，要求也有些籠統(tǒng)。而新收入準(zhǔn)則彌補(bǔ)了這一缺點(diǎn)，在收入信息披露上做了較長(zhǎng)的文字解釋，并在原有收入準(zhǔn)則采用的會(huì)計(jì)政策和本期金額的要求上進(jìn)一步細(xì)化、精準(zhǔn)化與收入相關(guān)的信息披露內(nèi)容，增加了在披露有關(guān)收入確認(rèn)和計(jì)量時(shí)對(duì)于使用的各種具體的方法和性質(zhì)的表述。建造合同主要披露的是收入結(jié)果的內(nèi)容，更為簡(jiǎn)單，通過(guò)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求使得披露的信息更加詳細(xì)更為具體化，更方便會(huì)計(jì)信息使用者的使用。

第二，建造合同收入信息披露的工作難度大大提升。新收入準(zhǔn)則關(guān)于收入的各個(gè)方面要求更為嚴(yán)格，同時(shí)更為復(fù)雜化，這對(duì)于建筑企業(yè)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素養(yǎng)具有更高的要求。例如對(duì)合同履約進(jìn)度的識(shí)別、建造合同中交易價(jià)格的確認(rèn)和交易原則的界定、合同規(guī)定的價(jià)格的確定等都要求會(huì)計(jì)工作人員擁有較強(qiáng)的專業(yè)知識(shí)水平和豐富的實(shí)操經(jīng)驗(yàn)。此外，對(duì)于施工企業(yè)來(lái)說(shuō)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)還需有關(guān)施工人員和主管人員對(duì)于自己提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行簽字確認(rèn)，以確保日后會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性。新收入準(zhǔn)則雖然在一定程度上讓建筑企業(yè)會(huì)計(jì)核算的精準(zhǔn)性有所提高，但也增加了相關(guān)信息披露的難度。

3.4 關(guān)于合同的變化的會(huì)計(jì)影響

新收入準(zhǔn)則更為具體的規(guī)范了建筑合同關(guān)于成本的規(guī)定，將合同履約成本和合同取得成本加以應(yīng)用，比如建筑施工企業(yè)在計(jì)算合同成本時(shí)會(huì)產(chǎn)生差旅費(fèi)、招待費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等，不僅要計(jì)算未來(lái)能夠收回的增量成本，還應(yīng)當(dāng)將這些費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

3.5 其他有關(guān)的會(huì)計(jì)影響

第一，影響企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的分析。營(yíng)運(yùn)分析、盈利分析、償債分析是企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)分析的主要內(nèi)容，隨著新收入準(zhǔn)則對(duì)列報(bào)項(xiàng)目的改變也改變了建筑企業(yè)會(huì)計(jì)核算的體系，如建筑企業(yè)的存貨在新收入準(zhǔn)則規(guī)定后將分別計(jì)入存貨和建筑工程合同資產(chǎn)等科目中，這對(duì)計(jì)算建筑企業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)率產(chǎn)生了一定的影響。

第二，影響建造合同項(xiàng)目減值的核算。新收入準(zhǔn)則中增加了原有的收入準(zhǔn)則所未提及的關(guān)于收入的減值準(zhǔn)備的規(guī)定。在以往的建筑企業(yè)的會(huì)計(jì)核算中一般不計(jì)提減值準(zhǔn)備，但新收入準(zhǔn)則提出，在建筑企業(yè)確認(rèn)收入時(shí)不僅需要對(duì)存在于建造合同的項(xiàng)目完整地進(jìn)行跟蹤調(diào)查和分析，而且對(duì)于涉及多個(gè)會(huì)計(jì)期間的建造合同，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，需要評(píng)估該項(xiàng)目的整體價(jià)值，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)臏p值準(zhǔn)備的計(jì)提。在這種情況下所計(jì)提的減值準(zhǔn)備以后的會(huì)計(jì)期間可以轉(zhuǎn)回。而長(zhǎng)期投資施工企業(yè)的一些項(xiàng)目，例如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等，當(dāng)被納入資產(chǎn)減值的范圍時(shí)，以后不能做轉(zhuǎn)回處理。

4 新收入準(zhǔn)則下建筑企業(yè)會(huì)計(jì)核算的建議

4.1 規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算的收入確認(rèn)、計(jì)量與披露

建筑業(yè)企業(yè)對(duì)于會(huì)計(jì)信息的披露不能只停留于簡(jiǎn)單羅列文字性內(nèi)容的階段，更要對(duì)于工程項(xiàng)目合同的具體數(shù)據(jù)、確認(rèn)履約程度的方法、不同履約進(jìn)度下收入的分類和工程中關(guān)于重大的判斷等內(nèi)容進(jìn)行及時(shí)、完整、合理地披露，并對(duì)可能影響企業(yè)收入的各項(xiàng)原因進(jìn)行更為詳細(xì)的說(shuō)明解釋，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更加明確地了解建筑企業(yè)的交易狀況、金額及產(chǎn)生的具體影響，增強(qiáng)對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的理解，從而能夠開(kāi)展更全面和真實(shí)的評(píng)價(jià)。

4.2 完善企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)

一些大型建筑公司體系龐大，涉及多項(xiàng)業(yè)務(wù)和合同，導(dǎo)致收集會(huì)計(jì)信息時(shí)較為復(fù)雜，如收入確認(rèn)是以時(shí)點(diǎn)還是時(shí)段為標(biāo)準(zhǔn)、合同履約的進(jìn)度確認(rèn)方法以及相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算人員的業(yè)務(wù)水平等問(wèn)題，可能存在子公司只關(guān)注自身財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)，對(duì)會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)計(jì)量方式不相同的情況。因此建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步完善企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，統(tǒng)一會(huì)計(jì)計(jì)量的方法，以此使總公司與子公司、不同會(huì)計(jì)期間會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)具有可比性，方便企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的檢查和核對(duì)，從而能夠更加方便會(huì)計(jì)人員的工作溝通，提高工作效率。

4.3 加強(qiáng)對(duì)于合同的管理力度

建筑企業(yè)在管理建造合同時(shí)可以依據(jù)收入確認(rèn)五步法模型從建筑企業(yè)與其客戶訂立的合同開(kāi)始，首先判斷合同是否符合收入準(zhǔn)則，在簽訂合同之前，企業(yè)的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、法務(wù)和財(cái)務(wù)人員之間應(yīng)當(dāng)通力合作，使合同內(nèi)容更加完備。其次，判斷合同是否要進(jìn)行多項(xiàng)履約義務(wù)的區(qū)分，并判斷該項(xiàng)履約義務(wù)是某一時(shí)點(diǎn)還是某一時(shí)段進(jìn)行履行，從而判斷是否存在可變成本對(duì)交易價(jià)格產(chǎn)生影響，保證企業(yè)收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和金額能夠真實(shí)可靠的計(jì)量。

4.4 提高企業(yè)財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力

為了使企業(yè)更好地適應(yīng)新收入準(zhǔn)則所產(chǎn)生的變化，更好地應(yīng)對(duì)產(chǎn)生的影響，更順利地進(jìn)行本企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作，企業(yè)在財(cái)務(wù)人員方面提高其職業(yè)道德素養(yǎng)。對(duì)此，建筑企業(yè)要多為企業(yè)尋找高素質(zhì)高水平的財(cái)務(wù)工作人員，向企業(yè)注入能量。同時(shí)，企業(yè)可以建立一套人才培養(yǎng)計(jì)劃，科學(xué)有效的拓寬自身員工的專業(yè)知識(shí)覆蓋面。企業(yè)也可以設(shè)置定期考核的辦法或獎(jiǎng)懲體系，更好地督促財(cái)務(wù)人員養(yǎng)成自主學(xué)習(xí)的習(xí)慣，以此更好地激發(fā)財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)的主動(dòng)性和工作的積極性。

5 結(jié)語(yǔ)

新收入準(zhǔn)則的修訂和頒布對(duì)于建筑企業(yè)收入的確認(rèn)計(jì)量和收入信息的披露等會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了巨大的影響。新收入準(zhǔn)則的實(shí)施一方面對(duì)于建筑企業(yè)合同管理和日常業(yè)務(wù)起到規(guī)范的作用，另一方面也提升了企業(yè)自身會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，有助于會(huì)計(jì)信息的使用者和企業(yè)投資者更好的使用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策。而建筑企業(yè)會(huì)計(jì)人員也應(yīng)當(dāng)不斷提升自身的實(shí)際操作能力和業(yè)務(wù)知識(shí)水平，更深入全面的了解最新的會(huì)計(jì)政策，促進(jìn)建筑行業(yè)更好的發(fā)展。